OFICIO 000153 int 42 DE 2023

(enero 18)

<Fuente: Archivo interno entidad emisora>

<Publicado en la página web de la DIAN: 13 de febrero de 2023>

DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES

Área del Derecho

Tributario

Banco de Datos

Gravamen a los Movimientos Financieros

Descriptores

Exenciones

Fuentes Formales

ESTATUTO TRIBUTARIO DECRETO 624 DE 1989 ART. 879

Extracto

De conformidad con el artículo 55 del Decreto 1742 de 2020, este Despacho está facultado para proferir los conceptos unificados y absolver las peticiones de reconsideración de conceptos expedidos por la Subdirección de Normativa y Doctrina, en materia tributaria, aduanera o de fiscalización cambiaria, en lo de competencia de la Entidad.

Mediante el radicado de la referencia, el peticionario solicita reconsiderar el Oficio No. 901688 - interno 246 del 7 de marzo de 2022, en el cual se analizó la aplicación del numeral 11 del artículo 879 del Estatuto Tributario, con base en los siguientes argumentos:

“(...) los desembolsos de crédito que se realizan en depósitos de bajo monto son un producto de ahorro del mismo titular, condición principal para que opere la exención señalada.

(...) el Decreto 222 de 2020 unificó bajo la figura del depósito de bajo monto los productos de cuentas de ahorro de trámite simplificado (CATS) y las cuentas de ahorro electrónica (CAE), por lo que, en la práctica, el depósito de bajo monto incluye a las CATS y a las CAE, productos estos considerados como cuentas de ahorro.

(...) el mismo Decreto 222 de 2020, impulsa el desembolso de créditos en depósitos de bajo monto para facilitar la inclusión financiera, por lo que realizar el cobro del impuesto del 4x1000 obstaculiza la finalidad del Gobierno Nacional.

(...) conforme con una interpretación sistemática y finalista, es decir que los contenidos constituyan un cuerpo que responda a las finalidades, propósitos o efectos que se pretende conseguir (Corte Constitucional Sentencia C-204 de 2016 Magistrado Ponente: Alejandro Linares Cantillo), la exención que se consagra en el numeral 11 del artículo 879 del Estatuto Tributario debería proceder para el caso de los desembolsos de crédito mediante abono a depósitos de bajo monto.

Finalmente, se destaca que la aplicación de la interpretación sistemática y finalista para efectos de la exención del gravamen a los movimientos financieros se ha acogido por parte de la DIAN en el Concepto No. 556 de 2020, mediante el cual se estableció que las exenciones del gravamen a los movimientos financieros procederían para los retiros o disposiciones de recursos de los depósitos de bajo monto y los depósitos ordinarios (.)” (subrayado fuera de texto)

Ahora bien, en el pronunciamiento objeto de disenso se manifestó:

“(...) “¿Los desembolsos de crédito mediante abono a depósitos de bajo monto o depósitos ordinarios (los cuales reemplazaron a los depósitos electrónicos, cuenta de ahorro electrónica y cuenta de ahorro de trámite simplificado) que realicen los establecimientos de crédito, se encuentran cobijados por la exención del GMF prevista en el numeral 11 del artículo 879 del E.T.?”

Sobre el particular, las consideraciones generales de este Despacho son las siguientes:

1- MARCO JURÍDICO APLICABLE

El numeral 11 del artículo 879 del Estatuto Tributario, señala de manera taxativa lo siguiente:

“Artículo 879. EXENCIONES DEL GMF. Se encuentran exentas del gravamen a los movimientos financieros:

(...)

11. Numeral modificado por la Ley 2010 de 2019, artículo 99. Los desembolsos de crédito mediante abono a cuenta de ahorro o corriente o mediante expedición de cheques con cruce y negociabilidad restringida que realicen los establecimientos de crédito, las cooperativas con actividad financiera o las cooperativas de ahorro y crédito vigiladas por las Superintendencias Financiera o de Economía Solidaria respectivamente (...)”.

El artículo 1.4.2.2.17. del Decreto 1625 de 2016 dispone:

“Artículo 1.4.2.2.17. Desembolsos de crédito. Para efectos de la exención establecida en el numeral 11 del artículo 879 del Estatuto Tributario, se entenderá como una sola operación el desembolso del crédito y las operaciones necesarias para acreditar los recursos en la cuenta del deudor incluyendo el débito a la cuenta de depósito en el Banco de la República realizadas por los establecimientos de crédito y las entidades vigiladas por la Superintendencia de Economía Solidaria.

Para la procedencia de la exención será requisito abonar efectivamente el producto del crédito en una cuenta corriente, de ahorros o en la cuenta de depósito del Banco de la República que pertenezcan al beneficiario del mismo. (...)”.

En concordancia con las normas ibídem, el numeral 8.20. del Concepto General Unificado Nro. 1466 (.) de 2017, reitera lo previsto en el numeral 11 del artículo 879, precisando:

“(.) Para la procedencia de la exención será requisito abonar efectivamente el producto del crédito en una de las cuentas mencionadas en el párrafo anterior que pertenezca al beneficiario del mismo. Una vez abonado el crédito en cuenta corriente o de ahorro, la disposición de estos recursos genera el gravamen a los movimientos financieros -GMF”.

2- NATURALEZA JURÍDICA Y DIFERENCIA DE LOS DEPÓSITOS DE BAJO MONTO O DEPÓSITOS ORDINARIOS CON LAS CUENTAS DE AHORRO Y CUENTAS CORRIENTES

Con el ánimo de dilucidar sobre la naturaleza jurídica, similitudes o diferencias de los depósitos de bajo monto (DBM) y depósitos ordinarios (DO) frente a las cuentas de ahorro y corrientes, se recurrió a la Superintendencia Financiera, entidad competente para tal fin, quien mediante respuesta con Radicación 2022026383-002-000 del 17 de febrero de 2022, precisó lo siguiente:

“En efecto, valga anotar que la Ley 1151 de 2007 facultó a los establecimientos de crédito y las cooperativas financieras para ofrecer cuentas de ahorro y planes de ahorro contractual de bajo monto que se ajusten a los requisitos de cuantía, saldos, movimientos, comisiones y demás condiciones que sean establecidas por el Gobierno Nacional (artículo 70). Con fundamento en dicha habilitación legal, el Gobierno Nacional reguló las denominadas cuentas de ahorro electrónicas con el fin de dispersar ayudas o subsidios del Estado a la población beneficiaria de las mismas (Decreto 4590 de 2008).

(...)

En desarrollo del anterior lineamiento se expidió el Decreto 4687 de 2011 (...) el cual definió y reguló los depósitos electrónicos con el objetivo de lograr la masificación de los servicios transaccionales para disminuir los costos asociados a los productos financieros tradicionales.

Es importante resaltar que el texto original del artículo 2.1.15.1.1. del citado Título 15 señalaba: “Artículo 2.1.15.1.1. Condiciones mínimas del Depósito Electrónico. Los depósitos electrónicos ofrecidos por establecimientos de crédito, son depósitos a la vista, diferentes de las cuentas corrientes y de ahorro, a nombre de personas naturales o jurídicas, y deberán cumplir con al menos las siguientes condiciones:...”.

(...)

Es con referencia en los antecedentes normativos reseñados que el Gobierno Nacional (.) expidió el Decreto 222 de 2020 y sustituyó así el Título 15 del Libro 1, Parte 2 del Decreto 2555 de 2010 en donde se definían y regulaban los depósitos electrónicos, con el fin de unificar bajo las denominaciones “depósitos de bajo monto” y “depósitos ordinarios”, tres productos pasivos simplificados existentes hasta ese momento (Depósitos Electrónicos, Cuentas de Ahorro Trámite Simplificado “CATS”4 y Cuentas de Ahorro Electrónicas “CAE”).

(...)

En ese sentido, los “depósitos de bajo monto” y “depósitos ordinarios” comparten la naturaleza jurídica de “depósitos a la vista” con las cuentas de ahorro y las cuentas corrientes; sin embargo, como productos esencialmente transaccionales, cuentan con características particulares que los diferencian de aquellos (...)”.

(...) la Superintendencia Financiera remitió “copia de sendos conceptos mediante los cuales esta Superintendencia, en un análisis de la regulación contenida en el Decreto 222 de 2020 (modificatoria de las previsiones del Título 15 del Libro 1 de la Parte 2 del Decreto 2555 de 2010) se pronunció sobre las características particulares de los depósitos de bajo monto y de los depósitos ordinarios que los diferencian de los depósitos en cuentas de ahorro y en cuentas corrientes (oficios 2020120041-001 de julio 27 de 2020, 2021086769-006 de junio 9 de 2021, 2021078964-007 de julio 16 de 2021 y 2021239236-001 de diciembre 24 de 2021)”.

De los cuales, es importante destacar el contenido de los oficios que a continuación se mencionan:

2.1- Oficio 2021086769-006 de junio 9 de 2021- Superfinanciera:

“(.) con la expedición del Decreto 222 de 2020, el Gobierno Nacional en ejercicio de funciones de intervención, sustituyó el Título 15 (Depósitos electrónicos) del Libro 1, Parte 2 del Decreto 2555 de 2010 con el fin de unificar bajo la denominación de depósitos de bajo monto y ordinario, tres productos pasivos simplificados existentes hasta ese momento (Depósitos Electrónicos, Cuentas de Ahorro Trámite Simplificado “CATS” y Cuentas de Ahorro Electrónicas “CAE”).

(...) este nuevo producto de captación (.) reviste la naturaleza jurídica de “depósito a la vista”, el cual puede ser contratado únicamente por personas naturales. ”

En el punto 2) señala: “(...) según los términos del Decreto 2555 de 2010 los depósitos de bajo monto son “depósitos a la vista” (que pueden exigirse de inmediato, desde el momento de su constitución) sin que en su caracterización los califique o asimile a “depósitos de ahorro” ni disponga que hacen parte de “la sección de ahorros”, esta última definida por el Estatuto Orgánico del Sistema Financiero exclusivamente en el marco de las disposiciones aplicables a los establecimientos bancarios, así:

Artículo 6. Definiciones. (...)

3. Secciones. Los establecimientos bancarios podrán establecer y mantener las siguientes secciones, previa autorización del Superintendente Bancario, con los derechos y facultades concedidos en el presente Estatuto: (...)

b. Sección de Ahorros para recibir, reconociendo intereses, depósitos a la vista o a término, con sujeción a lo previsto en este Estatuto, en el Código de Comercio y en las reglamentaciones que

con carácter general dicte el Gobierno Nacional.

De modo adicional, como se infiere de la norma transcrita, una condición mandatoria y exigible para la recepción de depósitos a la vista o a término pertenecientes a la sección de ahorros de los establecimientos bancarios es el reconocimiento de intereses. A contrario, respecto de los depósitos de bajo monto esta condición se traduce en la libertad reconocida a las instituciones financieras autorizadas para ofrecer o no una tasa de interés sobre los recursos captados.

En línea con lo anterior, es importante destacar que los depósitos de bajo monto, como se mencionó, son productos de captación que pueden ser ofrecidos por las Sociedades Especializadas en Depósitos y Pagos Electrónicos, instituciones financieras que, por su naturaleza, no cuentan con sección de ahorro en los términos del precitado Estatuto Orgánico.

Del mismo modo en el punto 3), precisa: “Los depósitos de bajo monto son depósitos a la vista que cuentan con regulación y características particulares que los diferencian de los productos de la sección de ahorro, entre ellos, las cuentas de ahorro. En esencia, aspectos como la libertad de las entidades para decidir sobre la remuneración o no de los recursos depositados, así como para dar por terminado el contrato en forma unilateral (al permanecer el depósito sin fondos), permiten concluir que los depósitos de bajo monto y las cuentas de ahorro corresponden a dos productos distintos”.

2.2- Oficio 2021239236-001 de diciembre 24 de 2021 de Superfinanciera:

“(...) los DBM fueron concebidos esencialmente como productos transaccionales, a partir de lo cual se definieron algunas de sus características principales, como, por ejemplo, la posibilidad o no de ser remunerados, aspecto que los diferencia frente a los productos de la sección de ahorro de los establecimientos bancarios, en los cuales, por mandato de la ley, se deben reconocer intereses sobre los recursos depositados.

Sobre este asunto, en el mencionado documento de la URF se manifestó lo siguiente: En lo que respecta a la remuneración del depósito, estos podrán o no ser remunerados, manteniendo así una de las principales características de los depósitos electrónicos vigentes, viabilizando el ofrecimiento de este producto por parte de las entidades financieras y reconociendo su carácter principalmente transaccional.

En línea con ese propósito de servir como instrumentos de pago y transacciones, el regulador estableció como otra característica de los DBM la posibilidad de darlos por terminado unilateralmente en caso de que permanezcan sin fondos durante un plazo que para el efecto determinen las partes, el cual no podrá ser nunca inferior a 3 meses.

Así, se tiene que los DBM son depósitos a la vista en virtud de cuyo carácter y condiciones particulares de ofrecimiento no pueden ser asimilados a los depósitos recibidos por los establecimientos de crédito en cuentas corrientes o cuentas de ahorro, para efectos de la aplicación del régimen previsto para estos últimos en el Decreto 2331 de 1998 y en la Ley 1777 de 2016”.

3- RESTRICCION DE LAS EXCLUSIONES/EXENCIONES EN MATERIA IMPOSITIVA

(...)

(...) en materia de impuestos, las exenciones son de interpretación restrictiva y se concretan a las expresamente señaladas por la Ley. En consecuencia, no es factible, en aras de una interpretación analógica o extensiva de las normas, derivar beneficios o tratamientos preferenciales no previstos en ella.

Igualmente, es válido recordar que: “Las palabras de la ley se entenderán en su sentido natural y obvio, según el uso general de las mismas palabras; pero cuando el legislador las haya definido expresamente para ciertas materias, se les dará en éstas su significado legal”. Y en el mismo sentido, “Las palabras técnicas de toda ciencia o arte se tomarán en el sentido que les den los que profesan la misma ciencia o arte; a menos que aparezca claramente que se han formado en sentido diverso”. (Cfr. Arts. 28 y 29 del Código Civil).

4- CONCLUSIÓN:

De lo antedicho, se colige que los depósitos de bajo monto y ordinarios, son diferentes a las cuentas de ahorro y cuentas corrientes.

En consecuencia, teniendo en cuenta lo expuesto, la exención prevista en el numeral 11 del artículo 879 del Estatuto Tributario es aplicable cuando se trate de desembolsos de crédito mediante abono a cuenta de ahorro o corriente, sin cobijar los desembolsos de crédito mediante abono a depósitos de bajo monto o depósitos ordinarios, por corresponder a depósitos a la vista diferentes a éstas. ” (subrayado fuera de texto)

Sobre el particular, las consideraciones de este Despacho son las siguientes:

El numeral 11 del artículo 879 del Estatuto Tributario establece, dentro de las condiciones exigibles para que los desembolsos de crédito estén exentos del GMF, que éstos se efectúen directamente al deudor mediante abono a cuenta de ahorro o corriente que sea de su titularidad:

“11. <Numeral modificado por el artículo 99 de la Ley 2010 de 2019. El nuevo texto es el siguiente:> Los desembolsos de crédito mediante abono a cuenta de ahorro o corriente o mediante expedición de cheques con cruce y negociabilidad restringida que realicen los establecimientos de crédito, las cooperativas con actividad financiera o las cooperativas de ahorro y crédito vigiladas por las Superintendencias Financiera o de Economía Solidaria respectivamente, o los créditos externos desembolsados en moneda legal por agentes no residentes en los términos de la regulación cambiaria del Banco de la República, siempre y cuando el desembolso se efectúe al deudor. Cuando el desembolso se haga a un tercero, solo será exento cuando el deudor destine el crédito a adquisición de vivienda, vehículos o activos fijos.

(...)” (subrayado fuera de texto)

No obstante, el peticionario argumenta que la exención en cita también debería aplicarse cuando dichos desembolsos se efectúan mediante abono a depósitos de bajo monto, aduciendo aspectos de regulación consagrados en el documento técnico que soporta el Decreto 222 de 2020 y particularmente con ocasión de la unificación de las cuentas de ahorro de trámite simplificado y las cuentas de ahorro electrónica bajo la figura del depósito de bajo monto.

Sin embargo, lo cierto es que, desde el punto de vista normativo, las cuentas de ahorro y corrientes son productos distintos a los depósitos de bajo monto, tal y como se evidenció en el Oficio No. 901688 - interno 246 del 7 de marzo de 2022 a partir de lo explicado por la Superintendencia Financiera de Colombia en ciertos pronunciamientos de los años 2021 y 2022.

De otra parte, el peticionario opina que el numeral 11 sub examine se debería interpretar de manera sistemática y finalista, tal y como se procedió “en el Concepto No. 556 de 2020, mediante el cual se estableció que las exenciones del gravamen a los movimientos financieros procederían para los retiros o disposiciones de recursos de los depósitos de bajo monto y los depósitos ordinarios” (subrayado fuera de texto).

Al respecto, en el Oficio 905902 - interno 556 del 14 de octubre de 2020, tras un estudio sistemático de los cambios normativos que en años recientes transformaron los productos que antes se denominaban “cuentas de ahorro electrónicas” y “cuentas de ahorro de trámite simplificado”, ahora “depósitos de bajo monto” y “depósitos ordinarios”, se concluyó:

“Las anteriores modificaciones requieren precisar el alcance de las normas relacionadas con las exenciones al gravamen a los movimientos financieros -GMF que el Legislador concedió a los retiros o disposición de recursos de los depósitos electrónicos y los retiros efectuados de cuenta de ahorro electrónica o cuentas de ahorro de trámite simplificado, de que tratan los numerales 25 y 27 del artículo 879 del Estatuto Tributario; porque, como se indicó anteriormente, estos dos servicios financieros fueron sustituidos por los depósitos de bajo monto y los depósitos ordinarios, de que tratan los artículos 2.1.15.1.1. y 2.1.15.2.1. del Decreto 2555 de 2010, tal como fueron sustituidos por el artículo 1o del Decreto 222 de 2020.

Así las cosas, bajo una interpretación sistemática y finalista se considera que las exenciones del gravamen a los movimientos financieros -GMF establecidas en los numerales 25 y 27 del artículo 879 del Estatuto Tributario, para los retiros o disposición de recursos de los depósitos electrónicos y los retiros efectuados de cuenta de ahorro electrónica o cuentas de ahorro de trámite simplificado, respectivamente, ahora proceden para los retiros o disposición de recursos de los depósitos de bajo monto y los depósitos ordinarios, de que tratan los artículos 2.1.15.1.1. y 2.1.15.2.1. del Decreto 2555 de 2010, dada la evolución normativa, como se expresó anteriormente.

En consecuencia de lo anterior, resulta procedente afirmar que las operaciones de retiro o disposición de recursos de los depósitos de bajo monto y los depósitos ordinarios ofrecidos por establecimientos de crédito, las Sociedades Especializadas en Depósitos y Pagos Electrónicos (SEDPE), y las cooperativas facultadas para desarrollar la actividad financiera se encuentran exentas del gravamen a los movimientos financieros -GMF, según lo señalado en los numerales 25 y 27 del artículo 879 del Estatuto Tributario, y limitados en los términos del parágrafo 4 del artículo 879 del Estatuto Tributario.” (subrayado fuera de texto)

Como se observa, frente a los numerales 25 y 27 del artículo 879 del Estatuto Tributario la doctrina concluyó que la exención de GMF procedía para el caso de los depósitos de bajo monto y los depósitos ordinarios toda vez que estos sustituyeron a los productos financieros que previamente se especificaban en dichos numerales.

En este sentido, la interpretación sistemática y finalista empleada en el Oficio 905902 de 2020 no puede extenderse para la aplicación del numeral 11 del mencionado artículo 879, por las siguientes razones:

En el caso del numeral 11 se impone la interpretación gramatical sobre cualquier otra.

En efecto, tal y como lo prevén los artículos 27, 28 y 29 del Código Civil:

i) “Cuando el sentido de la ley sea claro, no se desatenderá su tenor literal a pretexto de consultar su espíritu” (subrayado fuera de texto).

ii) “Las palabras de la ley se entenderán en su sentido natural y obvio, según el uso general de las mismas palabras; pero cuando el legislador las haya definido expresamente para ciertas materias, se les dará en éstas su significado legal” (subrayado fuera de texto).

iii) “Las palabras técnicas de toda ciencia o arte se tomarán en el sentido que les den los que profesan la misma ciencia o arte; a menos que aparezca claramente que se han formado en sentido diverso” (subrayado fuera de texto).

Atendiendo las pautas de interpretación y hermenéutica jurídica antes reseñadas, es de colegir que no es posible asimilar los depósitos de bajo monto a las cuentas de ahorro o corrientes, ya que estos precisamente corresponden a productos financieros disimiles entre sí, como fuera expuesto por la propia Superintendencia Financiera de Colombia.

En el caso de los numerales 25 y 27 del artículo 879 ibidem, fue necesario acudir a una interpretación sistemática y finalista con ocasión de una mutación normativa (Decreto 222 de 2020) en aras de garantizar el efecto útil de dichas disposiciones, situación que no es predicable del numeral 11 sub examine, por cuanto no se ha presentado variación en lo relativo a las cuentas de ahorro y corrientes.

Con relación a la mención de la Sentencia C-204 de 2016, M.P. Alejandro Linares Cantillo, para sustentar que la exención establecida en el artículo 879, numeral 11 del Estatuto Tributario debería proceder para el caso de los desembolsos de crédito mediante abono a depósitos de bajo monto, es importante precisar que en la citada Sentencia se analizó lo relativo a la violación del principio de unidad de materia, para concluir que no se presenta la violación a este principio cuando los contenidos legales constituyan un cuerpo que responda a las finalidades, propósitos o efectos que se pretende conseguir, aspecto no guarda ninguna relación con la interpretación de disposiciones legales en materia de exenciones, que fue el punto que se abordó en el Oficio 901688- int 246 del 7 de marzo de 2022.

Por último, se reitera que los beneficios tributarios son de interpretación restrictiva, tal y como se ha expresado en numerosas ocasiones en la doctrina de esta Entidad, así como por la propia Corte Constitucional (cfr. Sentencias C-292/20 y C-057/21, entre otras).

Con base en lo antes señalado, esta Dirección confirma el Oficio No. 901688 - interno 246 del 7 de marzo de 2022.

Finalmente le manifestamos que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales-DIAN-, con el fin de facilitar a los contribuyentes, usuarios y público en general el acceso directo a sus pronunciamientos doctrinarios, ha publicado en su página de internet www.dian.gov.co, la base de conceptos en materia tributaria, aduanera y cambiaria expedidos desde el año 2001, la cual se puede ingresar por el icono de “Normatividad” -“técnica”-, dando click en el link “Doctrina Dirección de Gestión Jurídica”.