CONCEPTO TRIBUTARIO 73127 DE 2004

(octubre 26)

Diario Oficial 45.728 de 10 de noviembre de 2004

DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN -

53001-0052

Bogotá, D. C.

Area: Tributaria

Doctor

LUIS FERNANDO GONZALEZ

Gerente Jurídico

Fábrica de Calcetines Crystal S. A.

Carrera 40B número 15-300

Medellín, Antioquia

Ref.: Consulta radicada bajo el número 83822 de 14/10/2004.

De conformidad con el artículo 11 del Decreto 1265 de 1999, esta Oficina es competente para absolver en sentido general las consultas escritas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras, de comercio exterior y de control de cambios en lo de competencia de la Entidad, en este sentido se emite el presente concepto.

Tema                           Impuesto a las ventas

Descriptores              Ventas a zonas francas

Fuentes formales      Estatuto Tributario, artículos 479 y 481, literal a),

                                    Decreto 2685 de 1999, artículos 395 y 396.

Problema jurídico:

La venta de bienes del resto del territorio nacional a los usuarios de las zonas francas industriales, ¿es una operación exenta del impuesto sobre las ventas?

Tesis jurídica:

La venta desde el resto del territorio aduanero nacional a los usuarios de las zonas francas industriales de bienes y de servicios, solamente respecto de materias primas, partes, insumos y bienes terminados nacionales o en libre disposición se considera una exportación definitiva, en consecuencia tiene el tratamiento de operación exenta del IVA, siempre y cuando dichas mercancías sean efectivamente recibidas por el usuario.

Interpretación jurídica:

Se solicita reconsideración del Concepto número 057498 del 1o de septiembre de 2004 en el cual se afirma que la venta de bienes desde el resto del territorio nacional a los usuarios de las zonas francas causa el impuesto sobre las ventas. El citado concepto ratifica la posición adoptada por la DIAN en el Concepto número 079313 de diciembre 15 de 2003, el cual sostiene que la venta de bienes desde el resto del territorio aduanero nacional a una zona franca es un hecho generador del IVA y, por lo mismo, da lugar a la liquidación y pago del gravamen.

Afirma el peticionario que el Concepto 057498 desconoce el alcance del artículo 396 del Estatuto Aduanero, norma que define como exportación, para efecto de los beneficios e incentivos tributarios, el envío desde el resto del territorio aduanero nacional a un usuario de zona franca de materias primas, partes, insumos y bienes terminados nacionales o en libre disposición, siempre que dicha mercancía sea efectivamente recibida por el usuario. Sostiene además que la Administración de Impuestos no puede, por vía de interpretación, pasar por alto el contenido del artículo 396 del Estatuto Aduanero, por no contener los mismos elementos normativos del artículo 395 del mismo ordenamiento jurídico y que la DIAN debe acatar los fallos de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa en los cuales se ratifica que las ventas por parte de proveedores ubicados en el resto del territorio nacional con destino a las zonas francas se encuentran exentas del impuesto a las ventas.

Por su parte, el concepto recurrido señala que, para efectos de la exención consagrada en los artículos 479 y 481 del Estatuto Tributario, solamente se considera exportación, en los términos del artículo 395 del Estatuto Aduanero, la venta y salida a mercados externos de los bienes producidos, transformados, elaborados o almacenados por los usuarios industriales y comerciales de las zonas francas. Al decir del concepto, el artículo 396 del Estatuto Aduanero, al asimilar a una exportación la venta de bienes desde el resto del territorio nacional a las zonas francas, no menciona los beneficios tributarios que se aplican por la ficción y concretamente la exención del IVA con derecho a devolución, como sí lo hace de manera expresa el artículo 395 al referirse a las operaciones que se realizan desde la zona franca. Igualmente señala el concepto recurrido que el artículo 2o del Decreto 1000 de 1997 no menciona expresamente como exportadores con derecho a devolución del IVA a los proveedores de los usuarios de las zonas francas que realicen sus ventas desde el resto del territorio nacional.

Sea lo primero advertir que, independientemente de los beneficios tributarios derivados de la operación, el artículo 265 del Estatuto Aduanero define como exportación definitiva la salida de mercancías nacionales o nacionalizadas, del territorio aduanero nacional para su uso o consumo definitivo en otro país, así como la salida de mercancías nacionales o nacionalizadas desde el resto del territorio aduanero nacional a una zona franca industrial de bienes y de servicios. Por su parte, el artículo 399 del Estatuto Aduanero dispone que la introducción al resto del territorio aduanero nacional de bienes procedentes de una zona franca será considerada una importación y se someterá a las normas y requisitos exigidos a las importaciones.

Ahora bien, para efecto de los beneficios e incentivos tributarios consagrados en la ley para las exportaciones, los artículos 395 y 396 del Estatuto Aduanero, al referirse a las operaciones efectuadas desde y hacia las zonas francas, definen como exportación tanto la venta a mercados externos de los bienes producidos o almacenados por los usuarios de la zona, como el envío desde el resto del territorio aduanero nacional a dichos usuarios de materias primas, partes, insumos y bienes terminados nacionales.

En efecto, el artículo 395 del Estatuto Aduanero establece:

"Definición de exportación de bienes. Se considera exportación, para efectos de las normas de origen, de los convenios internacionales, del crédito para exportar y para la exención contenida en el estatuto tributario en los artículos 479 y 481 literal a), la venta y salida a mercados externos de los bienes producidos, transformados, elaborados o almacenados por los usuarios industriales y comerciales, de acuerdo con los términos y condiciones establecidos en el presente decreto".

Por su parte, el artículo 396 del mismo ordenamiento dispone:

"Exportación definitiva. Se considera exportación definitiva, para efecto de los beneficios e incentivos tributarios, el envío desde el resto del territorio aduanero nacional a un usuario de la zona franca, de materias primas, partes, insumos y bienes terminados nacionales o en libre disposición, siempre y cuando dicha mercancía sea efectivamente recibida por el usuario. Para ello se requiere la presentación de la solicitud de autorización de embarque y de la declaración de exportación.

Las exportaciones temporales que se realicen desde el resto del territorio aduanero nacional a zona franca, con el objeto de someter el bien a un proceso de perfeccionamiento por un usuario, no tendrán derecho a los beneficios previstos para las exportaciones definitivas.

La introducción en el mismo Estado a una zona franca industrial de bienes y servicios de mercancías de origen extranjero que se encontraban en libre disposición en el país, no se considera exportación". (Subrayado fuera de texto).

Es evidente que la norma del artículo 396 hace referencia a los beneficios e incentivos tributarios asociados a las exportaciones y que uno de dichos beneficios es la exención del impuesto sobre las ventas y el derecho a la devolución del IVA, en los términos de los artículos 479 y 481 del Estatuto Tributario. El tratamiento de los bienes exportados como exentos y la devolución al exportador del IVA pagado son medidas excepcionales orientadas a estimular la competitividad de los productos nacionales en el mercado externo; aunque la norma no haga mención expresa de este beneficio, el mismo es inherente a las exportaciones y a las operaciones que la misma legislación aduanera califica como tal. En este punto vale la pena precisar que si la norma se refiere de manera general a los beneficios e incentivos tributarios, sin limitar expresamente sus efectos y alcance debemos entender que alude a todos y no solo a una parte de los mismos, en aplicación del principio general de interpretación según el cual donde la ley no distingue no le es dado al intérprete hacerlo.

Por lo anterior es viable concluir que tanto los usuarios industriales y comerciales de las zonas francas, que venden al exterior los bienes producidos, elaborados, transformados o almacenados en la zona, así como los proveedores ubicados en el resto del territorio aduanero nacional, que les suministran materias primas, partes, insumos y bienes terminados nacionales o en libre disposición, tienen la calidad de exportadores con derecho a devolución del impuesto sobre las ventas; en el caso de las mercancías de origen extranjero que se encontraban en libre disposición debe tenerse en cuenta la limitación del inciso 3o del artículo 396 del Estatuto Aduanero. En otras palabras, las definiciones contenidas en los artículos 265 y 396 del Estatuto Aduanero implican la extensión de los beneficios tributarios derivados de las exportaciones a los proveedores de los usuarios de las zonas francas y su calificación como exportadores, para efecto de la obtención de dichos beneficios; las ventas al exterior a que hace referencia el literal a) del artículo 2o del Decreto 1000 de 1997, al definir quiénes tienen la calidad de exportadores, comprenden las realizadas por los usuarios de las zonas francas y las efectuadas por los proveedores a dichos usuarios desde el resto del territo rio nacional.

De otra parte, desde el punto de vista teleológico, las zonas francas industriales de bienes y de servicios, acorde con lo previsto en el artículo 2o del Decreto 2233 de 1996, "son áreas geográficas delimitadas del territorio nacional, cuyo objeto es promover y desarrollar el proceso de industrialización de bienes y la prestación de servicios, destinados primordialmente a los mercados externos", finalidad que se puede cumplir a partir de materias primas e insumos procedentes desde el resto del territorio nacional o de otros países, cuyo tratamiento tributario debe ser similar, en otras palabras, si se mantiene la tesis de que la venta de bienes desde el resto del territorio aduanero nacional a un usuario de la zona franca causa el IVA, se genera una evidente inequidad frente a los bienes procedentes de otros países, cuya introducción no se considera importación y por ende no se causa el impuesto, propiciando de esta manera que dicho proceso de industrialización se realice a partir de bienes procedentes de otros países en perjuicio de las materias primas e insumos nacionales.

Para efectos de la devolución del IVA, los usuarios de la zona franca pueden solicitar como impuesto descontable el IVA pagado por concepto de servicios prestados en el resto del territorio nacional con destino a la zona, como quiera que estos no reciben el tratamiento de exportación definitiva por parte del artículo 396 el Estatuto Aduanero y en consecuencia son gravados con el impuesto, lo cual conlleva la traslación del mismo al usuario de la zona franca. Asimismo, los usuarios pueden solicitar, como impuesto descontable, el IVA pagado en operaciones que se realicen dentro de la zona, ya que esta hace parte del territorio nacional y, por lo tanto, los bienes y servicios que se vendan o se presten al interior de la misma están sometidos al impuesto. Por su parte, los proveedores de los usuarios de la zona franca, que les suministren desde el resto del territorio nacional materias primas, partes, insumos y bienes terminados nacionales, no deben facturar el IVA sobre dichos bienes y pueden solicitar como descontable el impuesto pagado en la producción o adquisición de los mismos.

En esta ocasión, en relación con los pronunciamientos de la jurisdicción contencioso-administrativa debemos señalar de manera respetuosa que teniendo en cuenta el gran valor que para este Despacho representan las sentencias de nulidad y restablecimiento del derecho como elemento auxiliar de interpretación de la ley, existen diversos criterios en el tratamiento del tema. Así, por ejemplo, en la sentencia del 12 de octubre de 2001, con ponencia de la Magistrada Ligia López Díaz, expediente 12295, el Consejo de Estado reconoce como exportaciones con derecho a devolución del IVA las que se hagan desde la zona franca al exterior pero no les confiere el mismo tratamiento a las ventas que se hagan desde el resto del territorio nacional a la zona franca. La misma Corporación en sentencia del 8 de febrero de 2002, con ponencia de la Magistrada María Inés Ortiz Barbosa, expediente 12371, determinó que quien tiene el carácter de exportador, para efectos de la devolución del IVA, es el proveedor ubicado en el territorio nacional y no el usuario industrial de la zona franca.

Concluyendo, independientemente de las consideraciones propias de cada caso y del alcance interpartes de los fallos citados, este Despacho estima que tanto las ventas al exterior por parte de los usuarios industriales y comerciales de las zonas francas, como las ventas desde el resto del territorio nacional a dichos usuarios de materias primas, partes, insumos y bienes terminados nacionales son operaciones exentas del IVA, en los términos señalados.

Conforme con lo expuesto, se revocan los Conceptos números 057498 de 2004 y 079313 de 2003.

Atentamente,

Camilo Andrés Rodríguez Vargas,

Jefe Oficina Jurídica (A.).