CONCEPTO TRIBUTARIO 58426 DE 2004

(septiembre 3)

Diario Oficial No. 45.675, de 18 de septiembre de 2004

DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN -

53001-

Bogotá, D. C., 3 de septiembre de 2004

Area: Tributaria

Doctora

BEATRIZ EUGENIA HERNANDEZ MARTINEZ

Defensora del Contribuyente y Usuario Aduanero

Carrera 6 número 15-32 Piso 4

Bogotá, D. C.

Ref.: Consulta radicada bajo el número 001048 de 06/08/2004.

De conformidad con el artículo 11 del Decreto 1265 de 1999 y el artículo 1o de la Resolución 5467 del 15 de junio de 2001, este Despacho es competente para absolver de manera general las consultas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias de carácter nacional. En este sentido se emite el presente concepto.

Problema número 1:

Tema Procedimiento Tributario

Descriptores Sanción por corrección de las declaraciones tributarias

Fuentes formales  Estatuto Tributario, artículos 588 y 644

Problema jurídico:

¿El mayor valor liquidado en la declaración de corrección por concepto de una sanción hace parte de la base para liquidar la sanción por corrección contenida en el artículo 644 del Estatuto Tributario?

Tesis jurídica:

El mayor valor liquidado en la declaración de corrección por concepto de sanciones, no hace parte de la base para liquidar la sanción de corrección prevista en el artículo 644 del Estatuto Tributario.

Interpretación jurídica:

El artículo 588 del Estatuto Tributario prevé las situaciones que llevan a la aplicación del procedimiento allí contenido, entre otras, la corrección de las declaraciones que impliquen un aumento del impuesto o una disminución del saldo a favor, con la presentación de la correspondiente declaración en las entidades autorizadas para recaudar el impuesto.

Asimismo, el artículo en mención determina la oportunidad procesal que tiene el contribuyente para corregir su declaración tributaria, indicando que debe efectuarse dentro de los dos años siguientes al vencimiento del plazo para declarar y antes de que se notifique el respectivo requerimiento especial o pliego de cargos, según el caso.

Para efectos de determinar la base gravable sobre l a cual debe liquidarse esta sanción, el artículo 644 del Estatuto Tributario señala que la misma corresponde al mayor valor a pagar o menor saldo a favor que se genere entre la corrección y la declaración inmediatamente anterior, supeditando el porcentaje a aplicar, a la etapa del proceso de fiscalización, esto es, el 10% si la corrección se realiza antes de que se produzca emplazamiento para corregir de que trata el artículo 685, o auto que ordena visita de inspección tributaria; el 20% si la corrección se realiza después de notificado el emplazamiento para corregir o auto que ordena visita de inspección tributaria y antes de que se notifique requerimiento especial o pliego de cargos.

Se puede apreciar que la presentación de una declaración de corrección, no siempre tiene por objeto la adición de mayores valores a pagar por concepto de impuesto o anticipo, sino que la misma puede obedecer a la liquidación de sanciones por el incumplimiento de deberes formales para los cuales la legislación tributaria ha consagrado de manera clara e inequívoca sanciones de carácter específico.

El reconocimiento de los yerros u omisiones en el cumplimiento de sus obligaciones y la consecuente liquidación de la sanción respectiva por parte del sujeto pasivo de la obligación tributaria, obedece al acatamiento del ordenamiento legal.

Frente al tema en análisis podemos afirmar que los mayores valores liquidados en la declaración de corrección, corresponden a la aplicación de las normas que prescriben sanciones de naturaleza especial, aplicables a los diferentes hechos u omisiones en que incurre el contribuyente.

En este orden, resulta imposible concluir que el acto de reconocimiento de una infracción administrativa con su consecuente liquidación de la sanción que a ella corresponda, constituya en sí mismo una nueva infracción a la normatividad tributaria que justifique la aplicación de la sanción por corrección contenida en el artículo 644 del Estatuto Tributario.

Al quedar claramente establecido que la simple liquidación de sanciones dentro de las declaraciones de corrección no constituyen una nueva infracción administrativa, el imponer la sanción por corrección en estos eventos implica la imposición de dos sanciones por los hechos u omisiones que se reconocen y liquidan dentro de la respectiva declaración de corrección, violándose el principio de derecho non bis in ídem, según el cual, nadie puede ser condenado o sancionado dos veces por un mismo hecho o infracción, principio enunciado de manera expresa en el artículo 29 de nuestra Constitución Política.

Para nuestro estudio, resulta pertinente traer a colación apartes de la Sentencia C-160 de 1998, en la cual se aborda el tema de la aplicación de los principios y garantías del derecho penal en el ámbito de las sanciones administrativas:

"A efectos de darle contenido a este mandato constitucional, esta Corporación ha señalado, en varias de sus providencias, que los principios y garantías propios del derecho penal, con ciertos matices, pueden ser aplicados en el campo de las sanciones administrativas, y, concretamente, a las infracciones tributarias. Aplicación que debe hacerse en forma restrictiva, a efectos de garantizar el interés general implícito en ellas, y sin desnaturalizar las características de cada una de las áreas en las que el Estado ejerce su facultad sancionadora (Sentencias T-145 de 1993, Magistrado Ponente, doctor Eduardo Cifuentes Muñoz; C-214 de 1994, Magistrado Ponente, doctor Antonio Barrera Carbonell; C-597 de 1996 y C-690 de 1996; Magistrado ponente, doctor Alejandro Martínez Caballero, entre otras). Al respecto, se dijo:

"El Constituyente colombiano hizo extensivo el derecho al debido proceso a toda clase de actuaciones judiciales y administrativas (CP 29)... En materia sancionatoria de la administración, la estimación de los hechos y la interpretación de las normas son expresión directa de la potestad punitiva del Estado, cuyo ejercicio legítimo debe sujetarse a los principios mínimos establecidos en garantía del interés público y de los ciudadanos, entre ellos, los principios de legalidad, imparcialidad y publicidad... la prohibición del non bis in idem y de la analogía in malam partem, entre otras".

En los anteriores términos, se revocan los Conceptos números 058398 de julio 24 de 1998, 010334 de febrero 19 de 1998 y en lo pertinente los Conceptos números 063070 de agosto 12 de 1998, 037930 de mayo 27 de 1998 y todos los que sean contrarios a este concepto.

Problema número 2

Tema Procedimiento Tributario

Descriptores Sanción por corrección de las declaraciones tributarias

Fuentes formales  Estatuto Tributario, artículo 588.

Problema jurídico número 2:

La sanción liquidada en la declaración privada con el fin de corregir las inconsistencias a que se refiere el parágrafo 2o del artículo 588 del Estatuto Tributario, ¿debe aplicarse en concurrencia con la sanción por corrección establecida en el artículo 644 ibídem?

Tesis jurídica:

La sanción liquidada en la declaración privada con el fin de corregir las inconsistencias a que se refiere el parágrafo 2o del artículo 588 del Estatuto Tributario, no debe aplicarse en concurrencia con la sanción por corrección establecida en el artículo 644 ibídem.

Interpretación jurídica:

El texto del artículo 588 referente a la corrección de las inconsistencias de los artículos 580, 650-1 y 650-2 es el siguiente:

"Artículo 588. Correcciones que aumentan el impuesto o disminuyen el saldo a favor. Sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 709 y 713, los contribuyentes, responsables o agentes retenedores, podrán corregir sus declaraciones tributarias dentro de los dos años siguientes al vencimiento del plazo para declarar y antes de que se les haya notificado requerimiento especial o pliego de cargos, en relación con la declaración tributaria que se corrige, y se liquide la correspondiente sanción por corrección.

...

Inciso 3o...

Inciso 4o...

Par...

Par. 2o. Adicionado. Ley 223 de 1995, artículo 173. Las inconsistencias a que se refieren los literales a), b) y d) del artículo 580, 650-1 y 650-2 del estatuto tributario siempre y cuando no se haya notificado sanción por no declarar, podrán corregirse mediante el procedimiento previsto en el presente artículo, liquidando una sanción equivalente al 2% de la sanción de que trata el artículo 641 del estatuto tributario, sin que exceda de 10 millones pesos".

Es claro el artículo transcrito en su parágrafo 2o, al señalar de manera taxativa los eventos en los cuales es procedente la aplicación del procedimiento de corrección allí previsto, indicando a renglón seguido la sanción que debe liquidarse para el caso en cuestión.

En efecto, el contenido de la norma no deja lugar a dudas en cuanto a la manera de proceder en los eventos que implican la corrección de las inconsistencias a las que se refieren los artículos 580 literales a), b) y d); 650-1 y 650-2 del Estatuto Tributario, permitiendo la corrección de la declaración por parte del contribuyente "... mediante el procedimiento previsto en este artículo liquidando una sanción equivalente al 2% de la sanción de que trata el artículo 641 del Estatuto Tributario...", sin que, para este caso especial, imponga de manera clara e inequívoca el requisito de liquidar adicionalmente la sanción por corrección prevista en el artículo 644 ibídem.

Atentamente,

MARÍA CRISTINA RAMÍREZ LONDOÑO,

Jefe Oficina Jurídica.