CONCEPTO TRIBUTARIO 44842 DE 2006

(Abril 20)

<Fuente: Archivo Dian>

DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN

Oficina Jurídica

Bogotá, D.C.

 
CONCEPTO No.

AREA: Tributaria

 
Doctora

LILIA MARINA MORENO RODRIGUEZ

Jefe División Regímenes e Impuestos Especiales

Subdirección de Fiscalización Tributaria

UAE – DIAN

Carrera 7a. No. 6-54 Piso 13 Edificio Sendas

Bogotá D.C.

 
Ref.: Consulta radicada bajo el número 6328 de 24/01/2006

 
De conformidad con el artículo 11 del Decreto 1265 de 1999 y el artículo 10 de la Resolución 1618 del 22 de febrero de 2006, este Despacho es competente para absolver de manera general las consultas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias de carácter nacional. En este sentido se emite el presente concepto.

 
TEMA Impuesto sobre la Renta y Complementarios

 
DESCRIPTORES DEDUCCIONES

 
FUENTES FORMALES ESTATUTO TRIBUTARIO, ARTS. 107 Y 116

LEY 99 DE 1993, ARTS. 43 Y 45

 
PROBLEMA JURIDICO:

 
¿Son deducibles, para efectos de la determinación de la renta, las transferencias que por mandato del artículo 45 de la Ley 99 de 1993 deben realizar las empresas generadoras de energía hidroeléctrica y térmica, de un porcentaje de las ventas brutas de energía por generación propia?

 
TESIS JURIDICA:

 
Las transferencias que, por mandato del artículo 45 de la Ley 99 de 1993, deben realizar las empresas generadoras de energía hidroeléctrica y térmica, son deducibles para efectos de la determinación la renta.

 
INTERPRETACON JURIDICA:

 
El artículo 45 de la Ley 99 de 1993, por la cual se crea el Ministerio del Medio Ambiente, se reordena el sector público encargado de a gestión y conservación del medio ambiente y los recursos naturales no renovables, y se organiza el sistema nacional ambiental, SINA, establece:

 
”ARTÍCULO 45. TRANSFERENCIA DEL SECTOR ELÉCTRICO. Las empresas generadoras de energía hidroeléctrica cuya potencia nominal instalada total supere los 10.000 kilovatios, transferirán el 6% de las ventas brutas de energía por generación propia de acuerdo con la tarifa que para ventas en bloque señale la Comisión de Regulación Energética, de la manera siguiente:

 
1. El 3% para las Corporaciones Autónomas Regionales que tengan jurisdicción en el área donde se encuentra localizada la cuenca hidrográfica y el embalse, que será destinado a la protección del medio ambiente y a la defensa de la cuenca hidrográfica y del área de influencia del proyecto.

 
2. El 3% para los municipios y distritos localizados en la cuenca hidrográfica, distribuidos de la siguiente manera:

 
a) El 1.5% para los municipios y distritos de la cuenca hidrográfica que surte el embalse, distintos a los que trata el literal siguiente.

 
b) El 1.5% para los municipios y distritos donde se encuentra el embalse.

 
Cuando los municipios sean a la vez cuenca y embalse, participarán proporcionalmente en las transferencias de que hablan los literales a y b del numeral segundo del presente artículo.

 
Estos recursos sólo podrán ser utilizados por los municipios en obras previstas en el plan de desarrollo municipal, con prioridad para proyectos de saneamiento básico y mejoramiento ambiental.

 
3. En el caso de centrales térmicas la transferencia de que trata el presente artículo será del 4% que se distribuirá así:

 
a) 2.5% para la Corporación Autónoma Regional para la protección del medio ambiente del área donde está ubicada la planta.

 
b) 1.5% para el municipio donde está situada la planta generadora.

 
Estos recursos sólo podrán ser utilizados por el municipio en obras previstas en el plan de desarrollo municipal, con prioridad para proyectos de saneamiento básico y mejoramiento ambiental.

 
PARÁGRAFO 1. De los recursos de que habla este artículo sólo se podrá destinar hasta el 10% para gastos de funcionamiento;

 
PARÁGRAFO 2. Se entiende por saneamiento básico y mejoramiento ambiental la ejecución de obras de acueductos urbanos y rurales, alcantarillados, tratamientos de aguas y manejo y disposición de desechos líquidos y sólidos;

 
PARÁGRAFO 3. En la transferencia a que hace relación este artículo, está comprendido el pago, por parte del sector hidroenergético, de la tasa por utilización de aguas de que habla el artículo 43”. (Subrayado fuera de texto).

La Honorable Corte Constitucional, en Sentencia C-495 del 15 de septiembre de 1998, mediante la cual declaró la exequibilidad de los apartes acusados del artículo 45 de la Ley 99 de 1993, analizó la naturaleza jurídica de las transferencias de recursos a cargo de las empresas generadoras de energía hidroeléctrica y energía térmica, con destino a las corporaciones autónomas regionales con jurisdicción en la zona donde se encuentre ubicada la cuenca hidrográfica y el embalse, y a los municipios localizados en éstas mismas áreas, en los siguientes términos:

“…

 
No determina la ley cual es la naturaleza jurídica de la mencionada transferencia. Por lo tanto, es necesario desentrañar ésta con el fin de examinar si la destinación se ajusta a la Constitución.

 
Es indudable que dichas rentas no constituyen un impuesto de las entidades territoriales. Se trata de contribuciones que tienen su razón de ser en la necesidad de que quienes hacen uso de recursos naturales renovables, o utilizan en su actividad económica recursos naturales no renovables, con capacidad para afectar el ambiente, carguen con los costos que demanda el mantenimiento o restauración del recurso o del ambiente. Dichas contribuciones tienen fundamento en las diferentes normas de la Constitución que regulan el sistema ambiental.

 
Dado que la contribución tiene una finalidad compensatoria, es constitucional que sus recursos se destinen a los proyectos de saneamiento básico y mejoramiento ambiental. Pero además dicha contribución tiene un respaldo constitucional adicional, en la medida en que todo lo concerniente a la defensa y protección del ambiente es asunto que concierne a los intereses nacionales en los cuales la intervención del legislador esta autorizada (subrayado fuera de texto).

 
A juicio de la Corte Constitucional, dichas transferencias son contribuciones que tienen una finalidad compensatoria por la explotación de recursos naturales renovables, buscando que las personas que hacen uso de los mismos paguen los costos que acarrea el mantenimiento o restauración del recurso o del ambiente.

 
Vistas así las cosas, tales transferencias, participan de la finalidad y elementos que caracterizan a las regalías que sufragan al Estado los explotadores de recursos naturales no renovables. Sobre el tema, la Corte Constitucional, en reciente jurisprudencia, señaló que las regalías se generan como consecuencia del desgaste ambiental y social que produce la explotación de tales recursos y que el deber constitucional de pagar regalías lo genera el hecho mismo de la explotación de los recursos naturales no renovables, en consonancia con l función social de la propiedad a la que es inherente una función ecológica (Sentencias C-669 de 2002 y C-1071 de 2003).

 
Ahora bien, el artículo 116 del Estatuto Tributario establece:

 
“Artículo 116. Deducción de impuestos, regalías y contribuciones pagados por los organismos descentralizados. Los impuestos, regalías y contribuciones, que los organismos descentralizados deban pagar conforme a disposiciones vigentes a la Nación u otras entidades territoriales, serán deducibles de la renta bruta del respectivo contribuyente, siempre y cuando cumplan los requisitos que para su deducibilidad exigen las normas vigentes”.

En el Concepto No. 015766 del 17 de marzo de 2005 este Despacho concluyó, con fundamento en el artículo 27 del Código Civil y en los antecedentes del artículo 116 del Estatuto Tributario, que para efectos de la determinación de la renta líquida son deducibles las regalías causadas por la explotación de recursos naturales no renovables, sin distinción de la clase de contribuyente, siempre y cuando cumplan los requisitos que para su procedencia exige la legislación tributaria.

 
Por otra parte, el Honorable Consejo de Estado, en Sentencia 13631 del 13 de octubre de 2005, mediante la cual declaró la nulidad de los Conceptos 044070 del 1 de diciembre de 1999 y 052218 del 16 de agosto de 2002, emitidos por la Oficina Jurídica de esta Entidad, referentes a la contribución para gastos de funcionamiento de la Superintendencia de Sociedades, advierte:

 
”...el Estatuto Tributario a partir de su artículo 108 y hasta el 176, se refiere a algunas deducciones o gastos para los cuales exige requisitos especiales.

 
Pero esos conceptos pueden tener la calidad de costos o deducciones, dependiendo de su relación con los ingresos o con la renta bruta, eso si con las condiciones antes expuestas y contempladas en el artículo 107 ib, ya que en algunos casos quedarán incorporadas de manera directa en los bienes o servicios prestados y en otros apenas serán necesarias para la administración, financiación o comercialización de los mismos, pero de todas formas deberán tener relación de causalidad, necesidad y proporcionalidad con los ingresos o con la actividad productora de renta. El hecho que el legislador hubiere regulado de manera especial algunos egresos en que incurre un contribuyente dentro de su objeto social, no quiere decir que sean los únicos aceptados como deducciones en el impuesto sobre la renta y complementarios, simplemente representan las expensas necesarias que en su calidad de costos o deducciones tienen además de los requisitos generales señalados en el artículo 107 del Estatuto Tributario, algunos requisitos específicos sin cuyo cumplimiento tampoco lograrán su reconocimiento fiscal dentro del denuncio rentístico.

 
De otra parte, los costos o gastos para los cuales el Estatuto Tributario no ha previsto expresamente una regulación especia4 en sus artículos 108 a 176, tampoco podrán ser rechazados como costo o deducción en el impuesto sobre la renta, por ese sólo hecho, y constituirán un costo o una deducción aceptada fiscalmente, 'en la medida en que cumplan los requisitos esenciales analizados anteriormente así como las limitaciones a que se refieren los artículos 85 a 88 y 177 a 177-1 del Estatuto Tributario y demás normas sobre la materia.

 
De acuerdo con lo anterior...siempre hay que analizar en cada caso si una contribución a cargo del responsable del impuesto es una deducción, siguiendo para cada una de ellas el estudio de los requisitos para su procedencia, a diferencia de las deducciones por impuestos que si están expresamente señaladas en el Estatuto Tributario y sólo proceden las que allí se enuncian” (subrayado fuera de texto).

 
Acerca de los presupuestos de las deducciones contenidos en el artículo 107 del Estatuto Tributario, el Honorable Consejo de Estado, en Sentencia del 16 de marzo de 2001 (Exp. 11607. M. P. Dr. Juan Angel Palacio Hincapié), señaló:

 
”En materia tributaria no resulta suficiente la inclusión dentro del denuncio privado de una erogación para que ésta sea deducible, pues de una parte, el gasto efectivamente debe realizarse dentro de la vigencia fiscal correspondiente y de la otra, reunir los requisitos exigidos por la disposición para la deducibilidad de las 'expensas necesarias que son entre otros, la relación de causalidad con la actividad productora de renta, vinculada a la actividad y al motivo de las expensas, en forma tal que para la generación de la renta deba realizarse el gasto, “proporcionado” de acuerdo a las características de cada actividad y necesario, entendido este último como el normal para producir o facilitar la obtención de la renta, determinado con criterio comercial”.

Así las cosas, en el caso que nos ocupa, es manifiesta la relación de causalidad existente entre las transferencias de recursos a cargo de las empresas generadoras de energía hidroeléctrica y térmica, y su actividad productora de renta, como quiera que esta erogación es ineludible, conforme a las previsiones de la ley.

 
Con base en lo expuesto, a la luz de los artículos 107 y 116 del Estatuto Tributario, este Despacho concluye que las transferencias que, por mandato del artículo 45 de la Ley 99 de 1993, deben realizar las empresas generadoras de energía hidroeléctrica y térmica, de un porcentaje de las ventas brutas de energía por generación propia, son deducibles para efectos de la determinación de la renta líquida.

  
En lo concerniente a la deducibilidad de las tasas, este Despacho se pronunció mediante el Concepto Nro. 023039 del 20 de abril 20 de 2004, cuya fotocopia anexamos para su conocimiento, teniendo en cuenta que la tasa por utilización de aguas prevista en el artículo 43 de la Ley 99 de 1993, está inmersa en el valor de la transferencia, según lo dispone el parágrafo 3º del artículo 45, ibídem.

Atentamente,

JUAN JOSE FUENTES BERNAL

Jefe División de Normativa y Doctrina Tributaria