CONCEPTO TRIBUTARIO 23560 DE 2005

(abril 25)

Diario Oficial No. 45.925 de 31 de mayo de 2005

DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN -

<NOTA DE VIGENCIA: Concepto NULO>

Oficina Jurídica

53001

Bogotá, D. C., 25 de abril de 2005

Area: Tributaria

Doctor

PAUL CAHN SPEYER

Paul Cahn-Speyer & Cía. Abogados

Carrera 7 No 71-52 Torre B Oficina 1501

Bogotá, D. C.

Referencia: Consulta radicada bajo el número 18176 de 10/03/2005.

De conformidad con el artículo 11 del Decreto 1265 de 1999 y el artículo 1o de la Resolución 5467 del 15 de junio de 2001, este Despacho es competente para absolver de manera general las consultas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias de carácter nacional. En este sentido se emite el presente concepto.

Tema: Impuesto sobre la Renta y Complementarios

Descriptores: Deducción especial por nuevas inversiones

Fuentes formales: E.T. artículos 158-3 y 147.

Problema jurídico:

¿La pérdida fiscal originada en la deducción especial del 30%, de que trata el artículo 158-3 del Estatuto Tributario, es compensable con las rentas líquidas del contribuyente, en los términos del artículo 147 del mismo estatuto?

Tesis jurídica:

La pérdida fiscal originada en la deducción especial del 30%, de que trata el artículo 158-3 del Estatuto Tributario, no es compensable con las rentas líquidas del contribuyente, en los términos del artículo 147 del mismo estatuto.

Interpretación jurídica:

Mediante el escrito de la referencia se solicita la revocatoria o modificación del Concepto número 002461 del 19 de enero de 2005, en el cual se afirma que la pérdida fiscal originada en la deducción especial de que trata el artículo 158-3 del Estatuto Tributario no es compensable con las rentas líquidas del contribuyente. El mencionado concepto señala que, si bien la deducción especial procede aun cuando el contribuyente que la solicite genere pérdida fiscal en el respectivo período gravable, la pérdida originada en dicha deducción especial no es compensable con las rentas líquidas, en los términos del artículo 147 del Estatuto Tributario, por cuanto se trata de una deducción que no guarda relación de causalidad con la actividad productora de renta. Esta posición de la administración tributaria tiene como fundamento lo dispuesto en el inciso 6o del citado artículo 147 que expresamente señala:

"Las pérdidas fiscales originadas en ingresos no constitutivos de renta ni de ganancia ocasional, y en costos y deducciones que no tengan relación de causalidad con la generación de la renta gravable, en ningún caso podrán ser compensadas con las rentas líquidas del contribuyente".

Al decir del concepto recurrido "la deducción especial del 30% del valor de las inversiones realizadas en activos fijos reales productivos, a que se refiere el artículo 158-3 del Estatuto Tributario, no guarda relación de causalidad con la renta del contribuyente por cuanto se trata simplemente de un beneficio fiscal, es decir, de un gasto teórico autorizado por la ley y no de un gasto efectivamente realizado al que puedan atribuirse los requisitos generales de causalidad, necesidad y proporcionalidad de las deducciones".

Por su parte, el memorialista presenta como sustento de su petición los siguientes argumentos:

1. Que la Ley 863 de 2003, con el ánimo de incentivar la inversión y la generación de empleo, dispuso que transitoriamente ciertas adquisiciones de activos fijos sean deducibles directamente de la renta bruta en el mismo año en que se efectúa la inversión. En otras palabras, que la ley creó una ficción legal en virtud de la cual, para efectos del impuesto de renta, una inversión en activos fijos constituye una deducción.

2. Que el requisito de la relación de causalidad del gasto con la actividad productora de renta, previsto en el artículo 107 del Estatuto Tributario, no es aplicable respecto de la deducción especial del artículo 158-3 por que esta no obedece a una expensa sino a la adquisición de un activo. En consecuencia, como quiera que en realidad no es ni un costo ni una deducción, tampoco le es aplicable la restricción del inciso 6o del artículo 147 del Estatuto Tributario.

3. Que el Decreto Reglamentario 1766 de 2004 exige que, para efectos de acceder al beneficio de la deducción especial, consagrado en el artículo 158-3 del Estatuto Tributario, los activos adquiridos tengan relación de causalidad con la renta gravable; que la ley tributaria finge que tales adquisiciones se tratan como una deducción y que el propio reglamento dispone en forma expresa que la deducción especial tiene relación de causalidad con la actividad productora de renta.

4. Que una de las proposiciones anteriores al proyecto aprobado de la Ley 863 de 2003 contemplaba un beneficio denominado "deducción por reinversión de utilidades" el cual incluía una restricción a la compensación de pérdidas generadas por esa deducción que no quedó plasmada en el texto definitivo del artículo 68 de la citada ley (hoy artículo 158-3 del Estatuto Tributario), lo que denota la voluntad manifiesta del legislador de permitir esa compensación en el caso de la deducción especial por inversión en activos fijos reales productivos.

5. Que desde una perspectiva constitucional es justo y equitativo que las pérdidas fiscales producto de la deducción especial sean compensables pues, de lo contrario, se estaría favoreciendo injustificadamente a aquellos contribuyentes que generan mayor renta líquida frente a los que arrojan una menor o, inclusive, una pérdida, lo que conlleva una violación del principio de igualdad en materia tributaria.

Atendiendo a los argumentos del peticionario, este despacho se permite aclarar, en primer lugar, que no es cierto que la Ley 863 de 2003, con la adición del artículo 158-3 al Estatuto Tributario, haya creado una ficción legal en virtud de la cual, para efectos del impuesto de renta, las inversiones en activos fijos reales productivos se traten como deducción. Al tenor de lo dispuesto en la norma citada, lo que es deducible de la renta bruta es el 30% del valor de los activos adquiridos pero no el valor de la inversión como tal. No es correcto afirmar, entonces, que la ley autoriza deducir directamente las adquisiciones de activos fijos o que dichas inversiones deban tratarse como una deducción en el impuesto sobre la renta.

En segundo lugar, si bien es cierto que la deducción especial del 30%, consagrada en el artículo 158-3 del Estatuto Tributario, no constituye una expensa o gasto, es claro que sí tiene el carácter de deducción como la misma ley expresamente lo señala. Tan claro es que se trata de una deducción que la ley la califica como tal y sus efectos se concretan en la disminución de la renta bruta del contribuyente; por ello, sí le es aplicable la restricción referida a costos y deducciones de que trata el inciso 6o del artículo 147 del Estatuto Tributario. Ahora bien, como quiera que esta deducción no constituye un gasto efectivamente realizado, no se cumplen en su caso los requisitos generales de las deducciones consagrados en el artículo 107 del Estatuto Tributario como son la relación de causalidad, necesidad y proporcionalidad con la actividad productora de renta. Vale la pena subrayar que la deducción especial del artículo 158-3 no implica para el contribuyente una erogación efectiva de recursos sino que consiste simplemente en un incentivo tributario, es decir, que no se trata de un verdadero gasto sino de una ficción de gasto con efectos fiscales creada por la ley como estímulo a las inversiones en el sector productivo.

En tercer lugar, es necesario precisar que, para efectos del beneficio de marras, una cosa es la relación de causalidad de la inversión con la actividad generadora de renta (y en tal sentido el Decreto 1766 de 2004 ordena que los activos adquiridos participen de manera directa y permanente en la obtención de la renta del contribuyente) y otra muy diferente la relación de causalidad de la deducción especial del 30% con dicha actividad. No puede confundirse la inversión, que es una condición para acceder al beneficio, con el beneficio mismo que es, justamente, la deducción especial. Como se indicó al controvertir el primer punto, no es cierto que la ley autorice tratar las adquisiciones de activos como deducción. Tampoco es cierto que el artículo 2o del Decreto 1766 de 2004 señale que la deducción especial tiene relación de causalidad con la actividad productora de renta pues esta norma se refiere a los activos objeto de la inversión como condición para acceder al beneficio y no a la deducción especial, como tal.

Con respecto al argumento de que una de las proposiciones anteriores al proyecto aprobado de la Ley 863 de 2003, denominada "deducción por reinversión de utilidades", incluía una restricción a la compensación de pérdidas generadas por esa deducción que no quedó plasmada en el texto definitivo del artículo 68 de la ley, y que ello denota la voluntad del legislador de permitir esa compensación en el caso de la deducción especial, es preciso observar que la citada proposición fue archivada, por lo que no puede ser considerada como antecedente de la norma. De cualquier manera, si la intención del legislador era eliminar la restricción consagrada en el inciso 6o del artículo 147 del Estatuto Tributario, para el caso de las pérdidas originadas por efecto de la deducción especial del artículo 158-3, la Ley 863 de 2003 de manera expresa debió señalarlo.

Finalmente, en relación con la tesis de que la limitación a la compensación de pérdidas originadas en la deducción especial implica un favorecimiento injustificado de los contribuyentes que generan mayor renta frente a los que arrojan una menor o, inclusive, una pérdida, debemos señalar:

El beneficio consagrado en el artículo 158-3 del Estatuto Tributario conlleva la disminución de la base gravable del impuesto sobre la renta en un monto equivalente al 30% del valor de la inversión en activos fijos reales productivos, en el mismo año de su adquisición. En efecto, el artículo 1o del Decreto 1766 de 2004 dispone:

"Deducción especial. Las personas naturales y jurídicas contribuyentes del Impuesto sobre la Renta podrán deducir en la determinación del Impuesto sobre la renta de los años gravables de 2004 a 2007, inclusive, por una sola vez en el período fiscal en el cual se adquiera, el treinta por ciento (30%) del valor de las inversiones efectivamente realizadas en la adquisición de activos fijos reales productivos que se efectúen entre el 1o de enero de 2004 y el 31 de diciembre del año 2007".

El texto de la norma reglamentaria pone de manifiesto que el beneficio fue concebido para producir efectos en el mismo año en que tenga lugar la inversión, sin que pueda trasladarse a los períodos siguientes (como ocurriría si se permitiera la compensación de pérdidas originadas en la deducción). Por otra parte, como quiera que el beneficio consiste en una deducción, para que produzca efectos se requiere la generación de una renta bruta por parte del contribuyente que pretenda acogerse al mismo.

En estas condiciones, es claro que la intención del legislador con la norma del artículo 158-3 del Estatuto Tributario fue estimular la inversión en activos fijos reales productivos, siempre y cuando dichos activos contribuyan efectivamente a la generación de una renta bruta en el año de su adquisición, de la cual pueda detraerse, en el mejor de los casos, hasta el 30% de la inversión; en otras palabras, por efectos de la limitación establecida en el inciso 6o del artículo 147 del Estatuto Tributario el beneficio está condicionado a la obtención de una renta bruta en el año de adquisición del activo, que le permita detraer total o parcialmente el 30% del valor de la inversión. Bajo estos supuestos, no hay violación al principio constitucional de equidad porque el legislador, en atención al principio de razón suficiente, es autónomo para fijar las condiciones de acceso a los beneficios tributarios y porque todos los destinatarios de la norma que cumplan dichas condiciones o requisitos obtienen el mismo tratamiento conforme a la ley.

En conclusión, la aplicación de la restricción prevista en el inciso 6o del artículo 147 del Estatuto Tributario a la compensación de pérdidas originadas en la deducción especial es consecuente con la finalidad del beneficio consagrado en el artículo 158-3 que lo limita al año de la inversión y lo condiciona a la obtención de una renta bruta suficiente en dicho período gravable.

En mérito de lo expuesto se confirma el Concepto No. 002461 del 19 de enero de 2005.

Atentamente,

El Jefe Oficina Jurídica,

CAMILO ANDRÉS RODRÍGUEZ VARGAS.