CONCEPTO 21788 DE 1999

(octubre 4)

<Fuente: Archivo Interno Entidad Expedidora>

DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN

Oficina Jurídica

53001-0 165

Santa Fe de Bogotá D.C.

Doctor

GUSTAVO ADOLFO CANAL MORA

Ministro de Transporte

Santa Fe de Bogotá

Asunto: Solicitud de reconsideración de los conceptos jurídicos plasmados en los oficios 35110 del 26 de diciembre de 1998 y 764 del 24 de junio del mismo año, radicada con el número 6974 del 25 de agosto de 1.999

Respetado señor ministro:

En respuesta a la solicitud de reconsideración de los conceptos 35110 del 26 de diciembre de 1998 y el oficio 764 del 24 de junio del mismo año, y teniendo en cuenta que de conformidad con el artículo 11 del Decreto 1265 de 1999, este Despacho es competente para determinar y mantener la unidad doctrinal en la interpretación de las normas tributarias y aduaneras nacionales, se procede a emitir el siguiente concepto.

PROBLEMA JURÍDICO 1

¿Cuál es el régimen tributario aplicable a un contrato de obra suscrito entre una persona jurídica extranjera y una entidad estatal, teniendo en cuenta que es un contrato que se funda en virtud del Convenio de Cooperación Técnica celebrado entre el Gobierno de Países Bajos y Colombia, que incluye exenciones tributarias?

TESIS JURÍDICA

En materia del impuesto sobre la renta, las exenciones conferidas en virtud del Convenio de Cooperación Técnica, celebrado en 1966 entre el Gobierno de los Países Bajos y el Gobierno de la República de Colombia, se aplican exclusivamente respecto de expertos e instructores neerlandeses, es decir de los funcionarios, personas naturales que representen a dicho gobierno. En consecuencia, le corresponde a la entidad oficial en Colombia efectuar la retención en la fuente a título de renta y del impuesto complementario de remesas.

Respecto del impuesto sobre las ventas, se causa dicho gravamen respecto de los servicios, que se presta en el territorio nacional, razón por la cual la entidad de derecho público debe aplicar la tarifa del 16%, sobre la base de la utilidad que reciba como ingresos la sociedad sin domicilio o residencia en el país, y efectuar la retención en la fuente por este gravamen.

En cuanto al impuesto de timbre, se causa respecto del contrato celebrado entre las partes y procede el mecanismo de la retención en la fuente al momento de suscripción del contrato.

INTERPRETACIÓN JURÍDICA

El Convenio relativo a la cooperación técnica entre el Gobierno de la República de Colombia y el Gobierno de los Países Bajos que fue expedida al amparo de la Ley 24 de 1959 y que entró en vigor en el año 1966 establece algunas exenciones tributarias que se detallan a continuación:

Exenciones en materia tributaria

1. Impuesto sobre la renta y complementarios.

La exención establecida en el artículo VI del Convenio señala que el Gobierno de la República de Colombia eximirá a los expertos, instructores y especialistas Neerlandeses de impuestos sobre sus ingresos incluyendo sueldos y otras posibles remuneraciones y emolumentos, exención que se mantiene durante la permanencia de las personas en Colombia, que corresponde al periodo establecido en su misión.

Teniendo en cuenta que en materia de exenciones tributarias no es dable hacer interpretaciones extensivas, es de anotar que la aplicación del beneficio se restringe a funcionarios, personas naturales que representan al Gobierno de los Países Bajos. Por lo anterior, y debido a que en la consulta objeto de estudio, la firma constructora es una sociedad privada seleccionada mediante licitación por el Gobierno de los Países Bajos, y contratada por el Ministerio del Transporte de Colombia para adelantar la construcción de la Bocana Estabilizada en la Ciénaga de la Virgen en Cartagena de Indias, se concluye que no se encuentra dentro de los sujetos que ampara la exención referida en el Convenio Internacional.

Lo anterior nos conduce a establecer con claridad el tratamiento concerniente al impuesto sobre la renta y complementarios y al mecanismo de retención en la fuente, aplicable para los contratos de obra en los cuales la sociedad contratada no tiene residencia ni domicilio en el país.

A la luz del Estatuto de Contratación Pública colombiano, los contratos de obra son aquellos que celebran las entidades estatales para la construcción, mantenimiento, instalación y en general, para la realización de cualquier otro trabajo material sobre bienes inmuebles, cualquiera que sea la modalidad de ejecución y pago (artículo 32 de la Ley 80 de 1993).

En materia tributaria, el numeral 15 del artículo 24 del Estatuto Tributario señala de modo expreso que se consideran ingresos de fuente nacional para los contratistas de los contratos denominados llave en mano y demás contratos de confección de obra material, el valor total del respectivo contrato. Ello implica entonces, que el contratista tributa en Colombia por los ingresos provenientes del contrato, aún en el evento en que éste no tenga residencia o domicilio en el país.

En este sentido, procede el mecanismo de la retención en la fuente para recaudar dicho impuesto, en virtud de lo establecido en el artículo 412 del Estatuto Tributario cuyo texto prevé en su inciso tercero, una tarifa del 1% sobre el valor total del contrato, en el evento en que el contratista sea una sociedad u otra entidad extranjera sin domicilio en el país, personas naturales sin residencia en Colombia o sucesiones ilíquidas de causantes extranjeros que no eran residentes en Colombia.

Así mismo, de conformidad con el literal e) del artículo 321 del Estatuto Tributario se encuentran sometidos a retención en la fuente a título de impuesto complementario de remesas, la transferencia al exterior de rentas originadas en contratos denominados llave en mano y demás contratos de confección de obra material, a una tarifa del 1% sobre el valor del respectivo contrato.

Lo anterior implica que la entidad estatal, de conformidad con el artículo 417 del Estatuto Tributario, debe efectuar la retención en la fuente por el impuesto complementario de remesas, cuando efectúe pagos o abonos en cuenta que impliquen situación de recursos en el exterior, directamente o a través de cuentas bancarias en el exterior o mediante compensaciones, o en general a través de entidades financieras u otros intermediarios, al momento del pago o abono en cuenta.

La norma es clara al señalar que la retención en la fuente procede respecto del valor total del contrato, y no excluye de esta base los recursos donados, aún cuando éstos provengan de la donación en desarrollo del Convenio de Cooperación Internacional. Es decir que la base de retención en la fuente está constituida por el valor total del contrato.

Este Despacho en doctrina reiterada (Concepto 45089 de 1999) ha manifestado que “cuando el anticipo realizado a título de pago satisface parte de la prestación de lo debido en los términos del artículo 1626 del C.C. no constituye un anticipo para gastos sino un pago parcial anticipado presentándose en consecuencia la obligación de efectuar retención a título de renta como de ventas, por la cantidad pagada anticipadamente y cuando se cancele o abone en cuenta el saldo que falta, se generará igualmente su correspondiente retención sobre esa suma.

En consecuencia si, el anticipo que se entrega forma parte del pago, debe efectuarse la respectiva retención en la fuente acorde con la naturaleza del contrato señalada en el Estatuto de Contratación Administrativa, por cuanto el anticipo corresponde a la cancelación de una obligación, que para el beneficiario del mismo constituye un ingreso susceptible de ser capitalizado y por lo tanto gravable al tenor de lo dispuesto en el artículo 26 del Estatuto Tributario, en contraposición a lo que constituye un préstamo, el cual no es gravable pues no reúne los requisitos para ello.”

Con fundamento en lo anterior, se deduce que el Ministerio de Transporte debe practicar retención en la fuente a título de renta y remesas sobre el valor total del contrato, a las tarifas señaladas en los artículos 321 y 412 del Estatuto Tributario.

2. Impuesto sobre las ventas

El Convenio de Cooperación Técnica celebrado entre el Gobierno de los Países Bajos y la República de Colombia, establece en su cláusula V que la maquinaria, instrumentos o equipos que ponga a disposición el Gobierno de los Países Bajos en desarrollo del Convenio de Cooperación, se encuentran exentos en la importación, de derechos de aduana y adicionales, de las prohibiciones y restricciones de importación como también de toda clase de cargas fiscales.

Lo anterior significa que por la importación de mercancías al país, que constituye un hecho generador del Impuesto sobre las Ventas, se encuentran exentos de dicho gravamen, la maquinaria, equipos e instrumentos que ponga a disposición el Gobierno de los Países Bajos, en desarrollo del convenio de cooperación técnica.

Distinto ocurre con la prestación de servicios en el territorio nacional que constituye otro de los hechos generadores del impuesto sobre las ventas, (artículo 420 del Estatuto Tributario), el cual no se encuentra comprendido dentro de las exenciones del Convenio de Cooperación Técnica, así como tampoco dentro de aquellos que se encuentran excluidos por el artículo 476 del Estatuto Tributario, lo que permite deducir que respecto a este hecho, si está sometido al gravamen.

En tal virtud, y de conformidad con el numeral 3o del artículo 437-2 del Estatuto Tributario, la entidad estatal actúa como agente de retención en la fuente del impuesto sobre las ventas, por cuanto ha contratado con personas sin residencia o domicilio en el país la prestación de servicios gravados en el territorio nacional.

Valga señalar que la retención en la fuente del impuesto sobre las ventas debe practicarse en el momento en que se realice el pago o abono en cuenta. Así mismo se precesa, <sic> que en el caso de la prestación de servicios gravados a que se refiere el numeral 3o del artículo 437-2 del Estatuto Tributario, equivale al 100% del valor del impuesto. (Parágrafo del artículo 437-1 del Estatuto Tributario).

Por último respecto de los contratos de construcción de bien inmueble, dispone el artículo 3o del Decreto 1372 de 1992 que el impuesto sobre las ventas se genera sobre la parte de los ingresos correspondiente a los honorarios obtenidos por el constructor. Cuando no se pacten honorarios el impuesto se causa sobre la remuneración del servicio que corresponda a la utilidad del constructor. Para estos efectos, en el respectivo contrato se señalará la parte correspondiente a los honorarios o utilidad, la cual en ningún caso podrá ser inferior a la que comercialmente corresponda a contratos iguales o similares:

3. Impuesto de timbre nacional

La regla general de este impuesto señala que el gravamen se genera por la suscripción de documentos públicos y privados que se otorguen o acepten en el país o respecto de aquellos que se suscriban fuera del país pero que se ejecutan en el territorio nacional o generan obligaciones dentro del mismo.

Dado que el Convenio de Cooperación Técnica Internacional no consagra previsión alguna en materia de exenciones de gravámenes documentales, así como tampoco existen en la legislación interna excepciones expresas en el artículo 530 del Estatuto Tributario, se deduce que tal contrato se encuentra sujeto al impuesto de timbre nacional a la tarifa general del 1.5% si fue celebrado a partir dell0 de enero de 1999, o a la tarifa del 1% si fue anterior a esta fecha, tarifa que se aplica sobre el valor total del contrato.

Sin embargo, el artículo 532 del Estatuto Tributario señala que las entidades de derecho público están exentas del pago del impuesto de timbre nacional. En el evento en que se celebre un contrato entre personas exentas y no exentas, las últimas deben pagar la mitad del impuesto.

Valga precisar que este impuesto se recauda mediante el mecanismo de la retención en la fuente al momento de la suscripción del contrato. Igualmente, de conformidad con el artículo 27 del Decreto 2076 de 1992 y observando el orden de prelación allí previsto la entidad de derecho público debe practicar la retención en la fuente en un 50% del valor del impuesto, como consecuencia de lo señalado en el párrafo anterior.

PROBLEMA JURIDICO No. 2

¿Qué beneficios tributarios prevé el Convenio de Cooperación Técnica entre el Gobierno de la República de Colombia y el Gobierno del Reino de los Países bajo para las importaciones que se realicen en desarrollo del mismo y cuáles son los mecanismos para hacerlos efectivos?

TESIS JURIDICA

El Convenio de Cooperación Técnica entre el Gobierno de la República de Colombia y el Gobierno del Reino de los Países Bajos prevé la exención de tributos aduaneros para la maquinaria, instrumentos o equipos que ponga a disposición del Gobierno Colombia, el Gobierno de los Países Bajos.

INTERPRETACION JURIDICA

El artículo y de dicho Convenio de Cooperación dispone textualmente:

“En caso de que, conforme a los términos de este Convenio, o de los que se celebraren en su desarrollo, el Gobierno de los Países Bajos ponga a la disposición para su desempeño maquinaria, instrumentos o equipos, el Gobierno de Colombia autorizará la entrada de estos bienes eximiéndolos de derechos de aduana y adicionales, de las prohibiciones y restricciones de importación como también de toda clase de cargas fiscales”.

En desarrollo del Convenio mencionado, el Ministerio de Transporte ha recibido la cooperación del Gobierno Holandés para llevar a término un proyecto específico como es, el Proyecto de la Bocana Estabilizada de marea en la Ciénaga de la Virgen en Cartagena de Indias.

Dicha cooperación inició con la elaboración de los estudios, el diseño y supervisión de la obra y continuó con un convenio de Asistencia Financiera en el que el Gobierno de Holanda se compromete con el Gobierno Colombiano a pagar parte del valor del contrato suscrito con la empresa seleccionada por el Gobierno Holandés conforme al procedimiento previsto en el inciso 4º del artículo 13 de la Ley 80 de 1993 que establece que cuando los contratos sean financiados con fondos de los organismos multilaterales de crédito o celebrados con personas extranjeras de derecho público u organismos de cooperación, asistencia o ayuda internacional, éstos podrán someterse a los reglamentos de tales entidades en todo lo relacionado con procedimientos de formación y adjudicación y cláusulas especiales de ejecución, cumplimiento, pago y ajustes.

El Convenio de Asistencia Financiera establece entre otros aspectos, el monto de la donación, las condiciones de su desembolso, la destinación de la donación, etc., y en la cláusula 7a referente a los Costos y Cargos textualmente prescribe:

“Todos los impuestos, aranceles y otros cargos (incluyendo aranceles aduaneros, impuestos de importación, aranceles portuarios, tasas con relación a carga pesada, impuestos de venta, impuesto interdepartamental etc.) serán absorbidos en su totalidad por la autoridad relevante de Colombia. El monto de la donación por lo tanto, no será utilizado para el pago de tales costos y cargos. Así mismo, Boskalis International B.V. está exento de impuestos, aranceles y cargos impuestos por el Gobierno o cualquier otra autoridad impositiva de Colombia con respecto a equipos importados, materiales y servicios suplidos por Boskalis International B.V bajo el contrato”.

Considerando que el artículo y del Convenio de Cooperación Técnica prevé que las exenciones se otorgarán en los términos de dicho Convenio y/o de los que se suscriban en su desarrollo, y considerando que el Convenio de Asistencia Financiera es uno de éstos, la exención procederá para la maquinaria, los instrumentos y los equipos que importe la firma seleccionada por el Gobierno Holandés y señalada en el Convenio de Asistencia Financiera y que se destinen exclusivamente para la Construcción y terminación de las obras que conforman el proyecto de Bocana Estabilizada de la Ciénaga de la Virgen en Cartagena de Indias Distrito Turístico y Cultural. La destinación de estos bienes a fines distintos a los previstos en las normas citadas dará lugar a la pérdida de los beneficios invocados.

Ahora bien, la forma para hacer efectivo dicho beneficio es el siguiente:

Como toda importación, los bienes deben ser declarados en los formularios oficiales destinados para tal fin, debiendo escoger la modalidad de importación pertinente que para el caso en comento pueden ser las siguientes:

1. Por regla general, todos los bienes que vienen con exención de tributos aduaneros deben declararse por la modalidad de importación con franquicia,

consagrada en el artículo 35 del Decreto 1909 de 1992. Para el efecto deberá consultarse en la cartilla de instrucciones de diligenciamiento de la declaración de importación, el código de la Modalidad indicado en las tablas del instructivo comentado y señar <sic> en la casilla correspondiente a la Descripción de la mercancía, el fundamento legal que otorga el beneficio, que para el caso serían la Ley 24 de 1959, el Convenio de Cooperación Técnica entre el Gobierno de la República de Colombia y el Gobierno de los Países Bajos y el Convenio de Asistencia Financiera suscrito entre éstos dos países.

Los bienes importados al amparo de esta modalidad se entienden importados definitivamente al País, pero su disposición queda restringida de tal manera que no se pueden enajenar o cambiarles su destinación a menos que previamente se modifique la declaración de importación, cancelando los tributos aduaneros exonerados, liquidados sobre el valor aduanero de la mercancía, determinado conforme a las normas que rijan la materia, y teniendo en cuenta las tarifas y tasa de cambio vigentes al momento de presentación de la modificación.

2. Considerando que los bienes a importar no necesariamente pueden ponerse a disposición del Gobierno Colombiano a título de donación, sino también por

ejemplo a título de préstamo y por el tiempo de ejecución de la obra; en estos casos sería procedente utilizar la modalidad de importación temporal para reexportación en el mismo estado, consagrada en el artículo 39 y siguientes del Decreto 1909 de 1992.

Mediante esta modalidad se pueden importar bienes de capital hasta por un término de cinco años, sin perjuicio de que la autoridad aduanera autorice un plazo mayor al cabo del cual, el importador tiene la obligación de finalizar la modalidad de importación mediante la reexportación de los bienes o la nacionalización de los mismos.

Para la modalidad de importación temporal también debe consultarse el código señalado en las tablas que para el efecto trae la cartilla de instrucciones de diligenciamiento de la declaración de importación, en la cual también se encuentran las particularidades que se deben tener en cuenta para cada modalidad de importación.

Ahora bien, en cuanto al trámite aduanero a seguir en cualquiera de las dos modalidades se lo sintetizamos de la siguiente manera:

El proceso de importación inicia con la llegada de la mercancía al territorio nacional, continúa con la presentación de los documentos de viaje que amparan la mercancía ante las Autoridades Aduaneras del puerto o aeropuerto para efectos de que se incorporen y se registren en el sistema informático de la DIAN.

Obtenido el registro correspondiente y descargada totalmente la mercancía, ésta debe ser traslada por el transportador al Depósito habilitado a donde viene consignada la mercancía, en un lapso de dos (2) días hábiles si la mercancía llegó vía aérea o de cinco (5) días hábiles si la mercancía llegó por vía marítima. (Artículo 17 Decreto 1909 de 1992, modificado por el artículo 4o del Decreto 1960 de 1997).

Una vez almacenada la mercancía, dentro de los dos meses que otorga la ley para dicho almacenamiento, el importador debe realizar el correspondiente trámite de importación que se traduce en el diligenciamiento del formulario “Declaración de Importación”, su presentación en bancos, su entrega en la aduana y la obtención de la autorización de levante de la mercancía.

Si es declaración de Importación con franquicia se deben diligenciar todas las casillas conforme al procedimiento indicado para una importación ordinaria, teniendo en cuenta que, como se comentó anteriormente, en este caso debe indicarse la norma que establece la exención declarada, en la casilla correspondiente a la descripción de la mercancía (45 y 66).

En el caso de franquicia total deben diligenciarse las casillas de autoliquidación, independientemente de que su pago sea cero.

Diligenciada la Declaración de Importación, ésta debe ser presentada para su pago a los bancos o entidades financieras autorizadas por la DIAN así no se tenga que cancelar nada.

Si es declaración de importación temporal debe diligenciarse conforme a las indicaciones pertinentes a ésta modalidad, en especial lo correspondiente a las cuotas y liquidación.

Considerando que la codificación de esta modalidad está diseñada para que el sistema informático aduanero admita la importación con beneficios tributarios, no hay problema en que éstos se invoquen en la declaración de importación, de la misma manera como se hace en la declaración de importación con franquicia, es decir, citando en la casilla correspondiente a descripción, las normas que otorgan el beneficio.

Posteriormente se presenta la declaración junto con los documentos soportes de la misma (que son los previstos en el artículo 32 del Decreto 1909 de 1992, modificado por el Decreto 1812 de 1995), [1] al Depósito habilitado donde se encuentra la mercancía siempre y cuando esté conectado al sistema informático de la Aduana o en su defecto a la Administración de Aduanas de la jurisdicción de la mercancía para que se incorporen los datos pertinentes de la declaración.

En este punto es importante advertir que el importador debe conservar los documentos que le permitan a la entidad verificar el derecho a los beneficios invocados, vr. gr. el convenio de asistencia financiera, el contrato de construcción y demás que se tengan para respaldar el beneficio.

Dicho sistema informático, de acuerdo a las políticas de fiscalización de la entidad, determinará si la mercancía debe ser sometida a inspección aduanera o por el contrario si se le otorga el levante automático.

Si la mercancía es seleccionada para inspección, se determinará si la misma corresponde con la declarada y con los documentos que soportan la declaración de importación, caso en el cual se le otorgará el levante a la mercancía, o lo que es lo mismo, se permite su retiro del depósito donde se encuentra almacenada, en caso contrario, podrá ser objeto de aprehensión para lo cual se abrirá la investigación correspondiente y se surtirá el procedimiento administrativo conducente a definirle la situación jurídica a la mercancía aprehendida.

Entre otros aspectos que deben tenerse en cuenta para la importación de mercancías al territorio nacional son los siguientes:

1. Los sujetos autorizados para realizar los trámites de importación ante la DIAN, conforme lo dispone el artículo 3o del Decreto 2352 de 1995, son: el importador directamente; si es persona jurídica deberá realizarlo exclusivamente a través del representante legal, y, las Sociedades de Intermediación Aduanera, Sociedades estas que cuentan con la autorización de la DIAN para realizar los trámites de importación a favor de terceros.

2. La mercancía debe ser valorada conforme a los métodos de valoración previstos en el Decreto 1220 de 1996 y su Resolución reglamentaria 1016 de 1997. La determinación del valor es fundamental para la determinación de los tributos aduaneros a cancelar. Esta valoración y la liquidación de los tributos en la importación con franquicia, debe hacerse así la mercancía venga con exención de tributos aduaneros.

Por último, es pertinente advertir que el importador y cuando así se lo demande la DIAN, debe estar en condiciones de demostrar, tanto dentro del proceso de importación como en control posterior no solo el cumplimiento de los procedimientos aduaneros, sino también el fundamento de la liquidación declarada y los beneficios invocados.

Cualquier inquietud adicional, con gusto será atendida,

Cordialmente,

ANÍBAL USCÁTEGUI CUELLAR

Jefe Oficina Jurídica (A)

1. Mandato cuando la declaración se presente a través de una SIA, licencia o registro de importación, vistos buenos exigidos por otras entidades, factura comercial, documento de transporte