CONCEPTO No. 020591

del 23 de agosto de 1990

TEMA: Contratos de construcción de obra material con contratistas extranjeros - Numeral 15, artículo 24 Estatuto Tributario.

Formula usted varias inquietudes en relación con el tratamiento fiscal de contratos de confección de obra material celebrados con contratistas extranjeros, las cuales se resumen así:

1. En muchos de los contratos celebrados por contratistas extranjeros con entidades públicas, el contratista se compromete al suministro de equipos, plantas, redes, turbinas, centrales, estaciones y subestaciones, etc., debidamente instalados y en funcionamiento, comprometiéndose a realizar todas las obras de construcción, instalación, montaje, ensamblaje y similares, necesarias para entregar los equipos en funcionamiento y a entrenar el personal nacional encargado de su operación.

Se pregunta si los contratos de esta índole corresponden al concepto de confección de obra material contemplado en el numeral 15 del artículo 24 del Estatuto Tributario y en consecuencia les son aplicables las disposiciones tributarias inherentes a este tipo de contratos.

Considera que la inquietud la origina el artículo 12 de la Ley 75 de 1986 al utilizar la expresión contratos de confección de obra material, que estima quiso referirse a los contratos para la confección de obra material contenidos en los artículos 2053 a 2062 del Código Civil. En consecuencia se puede concluir, según las normas citadas, que dichos contratos se clasifican como de venta o de arrendamiento, dependiendo quién suministre la materia principal para la confección de la obra.

Agrega que las consecuencias tributarias que se derivan de una respuesta afirmativa o negativa al punto consultado son diversas y hacen relación a la calificación de los ingresos como de fuente nacional o extranjera, al cumplimiento del deber formal de declarar, a la retención en la fuente y al impuesto sobre las ventas.

2. Los trabajos de instalación y montaje efectuados por contribuyentes con residencia o domicilio en el país corresponden a la categoría de servicios, sujetos a una retención en la fuente del 4%, o por lo contrario se clasifican como honorarios, sometidos a la retención del 7%?.

3. En relación con los contratos de confección de obra material celebrados por contratistas extranjeros, ¿la contabilidad debe incluir todo el valor del contrato, con sus correspondientes costos y deducciones incurridos en el exterior, o por el contrario únicamente la parte correspondiente a las actividades desarrolladas dentro del país? ¿Cuáles son los medios probatorios aceptables para os costos y gastos en el exterior, cuando los contratistas no tienen domicilio o residencia en el país y en consecuencia no llevan contabilidad dentro del mismo?.

Sobre este interrogante considera que tratándose de contratistas extranjeros sin domicilio o residencia en el país, no están obligados y más aún no pueden llevar libros registrados por cuanto sin tener personería las Cámaras de Comercio no los registran. Igual dificultad tienen las sucursales de sociedades extranjeras incorporadas al país, a pesar de la obligación consagrada por el artículo 488 del Código de Comercio de registrar libros, cuando los equipos u otros elementos que forman parte de los contratos son producidos por sus casas matrices en el exterior y no existen en consecuencia facturas u otros documentos para demostrar los costos.

Finalmente expresa en este punto que según el criterio del Departamento Nacional de Planeación, la obligación consagrada por el artículo 471 del Código de Comercio, para las sociedades extranjeras que desarrollen actividades permanentes en Colombia de establecer una sucursal con domicilio en el territorio nacional, no se aplica a los contratos administrativos que se rigen por el Decreto 222 de 1983.

Me permito dar respuesta a sus inquietudes en el mismo orden planteado, así:

1. Los contratos que celebra la Administración se clasifican en administrativos y de derecho privado de la Administración, clasificación tradicional que mantiene el estatuto contractual, Decreto 222 de 1983, el cual se aplica a las entidades nacionales, centrales y descentralizadas, así como a los Departamentos y Municipios en cuanto hace a las normas que se refieren a tipos de contratos, su clasificación, efectos, responsabilidades y terminación.

Los caracteres diferenciales del contrato administrativo en relación con los del derecho privado, pueden sintetizarse en que se rige por procedimientos legales, con cláusulas exhorbitantes del derecho común, con capacidad unilateral estatal para darlo por terminado y liquidarlos, estando señalados expresamente cuáles contratos tienen ese carácter.

Así las cosas, si bien el Decreto 222 de 1983 no contempla ni define el concepto de contrato para la confección de obra material, al estar asimilado a los contratos "llave en mano" por los artículos 24 numeral 15 y 412 del Estatuto Tributario para todos los efectos fiscales, y tratándose de contratos celebrados por contratistas extranjeros con entidades públicas de Colombia, necesariamente se está en presencia de contratos administrativos y no de derecho privado, que se rigen por disposiciones especiales y por consiguiente no les son aplicables los artículos 2053 a 2062 del Código Civil.

La Subdirección Jurídica en reiterados conceptos, que constituyen la doctrina oficial al respecto, ha sostenido que son contratos de confección de obra material aquéllos por los cuales el contratista directa o indirectamente edifica, fabrica, erige o levanta obras, edificios, construcciones para residencias o negocios, puentes, carreteras, represas, acueductos y edificaciones en general y las obras inherentes a la construcción en sí, tales como: electricidad, plomería, cañería, mampostería, drenajes y todos los elementos que se incorporan a la construcción; no constituyendo contratos de construcción o urbanización las obras o bienes que pueden removerse o retirarse fácilmente sin detrimento del inmueble como divisiones internas en edificios ya terminados.

Ahora bien, de la definición anterior se establece que cuando el contratista extranjero se compromete al suministro de equipos, plantas, redes, centrales, estaciones y subestaciones y otros bienes similares, debidamente instalados y en funcionamiento en los sitios designados por la entidad contratante, comprometiéndose a realizar todas las obras de construcción, instalación, montaje, ensamblaje, ensayos y similares y a entrenar el personal nacional encargado de su operación, se está en presencia de un contrato de confección de obra material, a los cuales el numeral 15 del artículo 24 del Estatuto Tributario asimila a contratos "llave en mano" y en consecuencia le son aplicables las disposiciones tributarias que regulen esta clase de contratos.

Si las anteriores razones fueran insuficientes para esta calificación, hay que tener en cuenta que el artículo 81 del Decreto 222 de 1983 incluye dentro de los contratos de obras públicas, los cuales necesariamente están comprendidos en el concepto de confección de obra material, los de montaje e instalación; siendo irrelevante el término "pública" que hace relación al carácter oficial de la obra, por cuanto la calificación indudablemente obedece a un criterio técnico que reúne en dicha enumeración todos los contratos similares en su objeto.

2. Los contratos de instalación y montaje con suministro de equipos, debidamente instalados yen funcionamiento, por estar asimilados a los con tratos "llave en mano" y calificarse como contratos de confección de obra material, según lo explicado en el punto anterior, están sometidos a retención en la fuente a la tarifa del 1% cuando los contratistas son sociedades u otras entidades extranjeras sin domicilio en el país, personas naturales sin residencia en Colombia o sucesiones ilíquidas de causantes extranjeros que no eran residentes en Colombia. (artículo 412 del Estatuto Tributario).

Para los demás contratistas, será la misma aplicable a los colombianos residentes o domiciliados en el país, esto es, el 1%. (Artículo 8 Decreto 2509 de 1986).

Si se trata de trabajos exclusivamente de instalación y montaje, sin suministro de equipos, efectuados por contribuyentes con residencia o domicilio en el país, como se plantea en el segundo interrogante de su comunicación, es necesario distinguir si los servicios son calificados o no calificados.

Si el objeto del contrato es simplemente el montaje e instalación de máquinas y equipos se está en presencia de un servicio no calificado cuya retención en la fuente es del 4% sobre los pagos o abonos en cuenta. (Decreto 3715 de 1986, artículo 4o).

Si el servicio prestado es calificado, por enmarcarse la obra dentro de una actividad desarrollada por expertos, técnicos o de asistencia técnica donde predomine el factor intelectual sobre el puramente mecánico, manual o material, la remuneración se califica como "honorarios" y la retención aplicable sobre los pagos o abonos en cuenta es del 7%. (Decreto 3715/86, artículo 1o).

3. Considerándose en los contratos de confección de obra material como de fuente nacional el valor total del respectivo contrato, según el numeral 15 del artículo 24 del Estatuto Tributario y de acuerdo al artículo 471 del Código de Comercio, para que una sociedad extranjera pueda emprender negocios permanentes en Colombia deberá establecer una sucursal con domicilio en el territorio nacional con el lleno de los requisitos que en dicho artículo se enumeran, además de la obligación impuesta por el artículo 488 del mismo código de llevar libros registrados en la Cámara de Comercio de su domicilio la contabilidad de los negocios que celebre en el país con sujeción a las leyes nacionales, considera el Despacho que de conformidad con lo dispuesto por el artículo 1o del Decreto 2160 de 1986 los contratistas extranjeros que suscriban contratos de confección de obra material, con entidades del sector público, deben incluir en su contabilidad todo el valor del contrato, con sus correspondientes costos y deducciones incurridos en el exterior, por cuanto en dicha disposición se establece que la información contable debe ser "confiable, útil, comprensible, íntegra, objetiva, lógica, oportuna, razonable y verificable" (subraya el Despacho).

En cuanto a los medios probatorios para demostrar los costos y gastos en el exterior cuando los contratistas no tienen domicilio ni residencia en el país, no existe ninguna disposición expresa que los indique, por consiguiente debe estarse a lo dispuesto por los artículos 51, 53 y 59 del Código de Comercio, en armonía con el artículo 1o del Decreto 1495 de 1978, teniendo en cuenta, además, que la administración tributaria tiene amplias facultades de fiscalización e investigación para asegurar el efectivo cumplimiento de las normas sustanciales, pudiendo adelantar todas las actuaciones y diligencias relacionadas en el artículo 684 del Estatuto Tributario.

4. Finalmente, en relación con la obligación consagrada por el artículo 471 del Código de Comercio según el cual para que las sociedades extranjeras puedan emprender negocios permanentes en Colombia, deben establecer una sucursal con domicilio en el territorio nacional, respecto a la cual manifiesta en su comunicación que no existe una reglamentación que defina el concepto de actividad permanente, de suerte que no siempre en los con tratos celebrados con entidades estatales existe la obligación para el contratista extranjero de constituir una sucursal con domicilio dentro del país, el Despacho considera:

El artículo 7o del Decreto 222 de 1983 en relación con la existencia y representación de sociedades extranjeras distingue si ejercen actividades permanentes o transitorias; sin definir unas u otras.

Sin embargo, si la calificación dada por el Departamento Nacional de Planeación u otra entidad competente para ello es que la actividad a desarrollar por la sociedad extranjera en el país o el objeto del contrato implica una actividad permanente o transitoria, no por dicha calificación los contratos de confección de obra material suscritos con entidades públicas en Colombia dejan de ser contratos administrativos, según lo ya explicado, y estar asimilados para todos los efectos fiscales a los contratos "llave en mano".

FFC/MPAM.