CONCEPTO TRIBUTARIO 14474 DE 2005

(marzo 11)

Diario Oficial No. 45.871 de 06 de abril de 2005

DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN -

Bogotá, D. C., 11 de marzo de 2005

Area:

Señora

MYRIAM BERNAL

Carrera 11 número 93-53 Oficina 101

Bogotá, D. C.

Ref.: Consulta radicada bajo el número 103766 de 14/12/2004.

De conformidad con el artículo 11 del Decreto 1265 de 1999 y el artículo 2o de la Resolución 5467 del 15 de junio de 2001, esta División es competente para absolver de manera general las consultas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas aduaneras y cambiarias de carácter nacional. En este sentido se emite el presente concepto.

Tema Impuesto sobre la renta y complementarios.

Descriptores Transferencias al exterior de rentas.

Fuentes formales Artículos 5o, 6o, 12, 245, 319, 321, 322 y 417 del E. T.

Decreto 2579 de 1983, artículos 2o y 3o.

Problema jurídico:

¿Están gravados con el impuesto de remesas los pagos o abonos en cuenta que impliquen situación de recursos en el exterior, efectuados a favor de sociedades nacionales, por los conceptos relacionados en los literales b) a f) del artículo 321 del Estatuto Tributario?

Tesis jurídica:

Los pagos o abonos en cuenta que impliquen situación de recursos en el exterior, efectuados a favor de sociedades nacionales, por los conceptos relacionados en los literales b) a f) del artículo 321 del Estatuto Tributario, no están gravados con el impuesto de remesas.

Interpretación jurídica:

Para resolver el problema planteado es preciso analizar los distintos elementos del impuesto de remesas expresamente consagrados en la ley y los efectos de las operaciones que implican situación de recursos en el exterior a la luz de tales disposiciones.

Hecho generador

El hecho generador del impuesto de remesas es la transferencia al exterior de rentas o ganancias ocasionales obtenidas en Colombia, cualquiera que sea el beneficiario de la renta o ganancia ocasional o el beneficiario de la transferencia (E. T. artículo 319). Los supuestos del hecho generador del impuesto de remesas son básicamente los siguientes:

- Que existan rentas o ganancias ocasionales en cabeza del contribuyente.

- Que las rentas o ganancias ocasionales se hayan obtenido en Colombia.

- Que dichas rentas o ganancias ocasionales se transfieran al exterior.

Es importante destacar que la transferencia de rentas o ganancias ocasionales al exterior a que hace referencia la ley tiene una connotación jurídico-económica y no simplemente territorial, ya que el propósito del impuesto es evitar la fuga de capitales y procurar que los que salgan del país paguen un tributo más o menos equivalente al que hubieran generado, en caso de que se hubieran explotado en Colombia. En estas condiciones, el traslado al exterior de las rentas obtenidas en el país implica que las mismas quedan por fuera del control de la ley colombiana y dejan de producir riqueza en el territorio nacional. El traslado, así entendido, tiene lugar en el caso de las rentas o ganancias ocasionales obtenidas por personas naturales o jurídicas sin residencia o domicilio en Colombia y por empresas extranjeras (personas jurídicas) que operan en el país a través de sucursales. En ambos eventos las rentas obtenidas por el contribuyente, una vez trasladadas al exterior, dejan de ser objeto de imposición en Colombia.

Una situación similar se presenta en el caso de los dividendos o participaciones obtenidos en sociedades colombianas por extranjeros no residentes ni domiciliados en el país, cuyo pago implica una transferencia al exterior y su desvinculación definitiva del régimen impositivo colombiano. Sin embargo, en este caso, por expresa disposición de la ley no se causa el impuesto de remesas sino un impuesto de renta del 7% sobre el valor de los dividendos recibidos, independientemente del impuesto pagado por la sociedad que los liquidó (E. T. artículos 245 y 322).

Ahora bien, tratándose de sociedades nacionales y personas naturales residentes en el país no es factible que se dé el traslado al exterior de rentas o ganancias ocasionales con la connotación jurídico-económica que hemos señalado, pues, aunque estos contribuyentes depositen sus propios recursos en cuentas del exterior o reciban en ellas pagos de terceros, los mismos no salen de su patrimonio ni se desvinculan del país para efectos fiscales.

Es claro que el impuesto de remesas fue concebido desde su creación como un gravamen a la inversión extranjera, para asegurar la permanencia de dicha inversión en el país, lo que descalifica a las sociedades colombianas (inversión nacional) como sujetos pasivos del tributo. Por otra parte, la transferencia de rentas al exterior por parte de las sociedades nacionales solo puede efectuarse, una vez calculada la renta del ejercicio, mediante el giro de dividendos; si no hay reparto de utilidades estas se incorporan automáticamente en el patrimonio de la sociedad y pierden su naturaleza de renta, sin que sea posible que se realice ya, respe cto de dichas utilidades, el hecho generador del impuesto de remesas.

Sujetos pasivos

De acuerdo con lo anterior, el hecho generador del impuesto de remesas involucra dos tipos de sujetos pasivos o contribuyentes:

1. Las sucursales de sociedades extranjeras, y

2. Las personas naturales o jurídicas sin residencia o domicilio en Colombia beneficiarias de los pagos o abonos en cuenta que constituyen renta de fuente nacional.

En relación con las sociedades nacionales es preciso aclarar que, si bien la ley no las excluye expresamente del impuesto, la imposibilidad de realizar el hecho generador les impide ser sujetos pasivos del tributo. Así, aunque, por regla general, los contribuyentes del gravamen a la renta lo son también de sus impuestos complementarios, la calificación como sujeto pasivo del impuesto complementario de remesas se entiende siempre y cuando se den los supuestos del hecho generador, lo que no es factible en el caso de las sociedades nacionales.

Causación del impuesto

Para las sucursales de sociedades extranjeras (contribuyentes obligados a presentar declaración de renta) el impuesto de remesas se causa por la simple obtención de utilidades comerciales, las cuales se presumen remesadas al exterior, salvo que sean reinvertidas en Colombia durante cinco (5) años o más. (E. T. artículo 319). La obtención de utilidades comerciales supone la determinación previa de una renta y de un impuesto por dicho concepto. Es claro, entonces, que el impuesto de remesas para las sucursales de sociedades extranjeras es un impuesto de período puesto que solo en el último día del período gravable es posible determinar si hay base para su determinación, es decir, si hubo o no utilidad comercial y si la misma fue objeto de giro o transferencia.

Por el contrario, en el caso de los contribuyentes no obligados a presentar declaración de renta (como lo son las personas naturales o jurídicas sin residencia o domicilio en Colombia, beneficiarias de pagos o abonos en cuenta que constituyan renta de fuente nacional) el hecho generador del impuesto de remesas no exige la determinación previa de una renta o ganancia ocasional en cabeza del contribuyente, sino que basta con que se efectúe el respectivo pago o abono en cuenta en el exterior para que surja la obligación de pagar el tributo. El impuesto, así generado, corresponde a la retención en la fuente calculada sobre el valor total del ingreso recibido por el contribuyente del exterior y se cobra en el momento mismo en que se realiza el pago o abono en cuenta. De esta manera se cumple con lo señalado en el artículo 6o del Estatuto Tributario que establece que el impuesto de los no declarantes es igual a la retención en la fuente efectuada sobre el ingreso. Lo anterior se entiende sin perjuicio de la obligación de presentar declaración de renta y complementarios por parte de las personas naturales o jurídicas, extranjeras, sin residencia o domicilio en Colombia, cuando no se les haya efectuado retención en la fuente sobre los pagos o abonos en cuenta recibidos, en los términos del numeral 2 del artículo 592 del Estatuto Tributario.

En este orden de ideas, sin perjuicio de la retención en la fuente a título del impuesto de remesas, las reglas sobre causación de este impuesto, consagradas en los literales c) a f) del artículo 2o del Decreto 2579 de 1983 no son aplicables a los contribuyentes obligados a presentar declaración de renta (sucursales de sociedades extranjeras) porque en su caso se requiere la determinación previa de la utilidad comercial (después del impuesto de renta) y su traslado como tal al exterior, y no simplemente la percepción de un ingreso en el extranjero, para que haya lugar al tributo.

Base gravable y tarifas

El artículo 321 del Estatuto Tributario establece las reglas para la determinación de la base gravable y la tarifa del impuesto de remesas. Estas reglas se aplican teniendo en cuenta el tipo de contribuyente y la causación del impuesto. Si se trata de sucursales de sociedades extranjeras, la base gravable y la tarifa son las indicadas en el literal a) de la norma. Si se trata de personas naturales o jurídicas sin residencia o domicilio en Colombia, beneficiarias de pagos o abonos en cuenta que constituyan renta de fuente nacional, la base gravable y la tarifa son las indicadas en los literales b) a f) del artículo 321 del Estatuto Tributario.

Las normas sobre base gravable y tarifa del impuesto de remesas se refieren exclusivamente a las sucursales de sociedades extranjeras y a los beneficiarios de pagos en el exterior, y no aluden a las personas jurídicas nacionales pues, como hemos dicho, ellas no realizan el hecho generador del impuesto de remesas.

Pagos efectuados en el exterior a favor de sociedades nacionales

De acuerdo con los elementos analizados es claro que los pagos o abonos en cuenta que implican situación de recursos en el exterior, efectuados a favor de sociedades nacionales, no causan el impuesto de remesas, pues lo que está sujeto a dicho gravamen es el traslado, en términos jurídicos y patrimoniales, de rentas o ganancias ocasionales al exterior y no, simplemente, la obtención de ingresos en cuentas del exterior por parte del contribuyente.

El considerar como hecho generador del impuesto de remesas el mero depósito de recursos en cuentas del exterior a nombre del contribuyente implica la aplicación del gravamen sobre los ingresos brutos (no sobre la renta como ordena la ley) sin que los mismos hayan sido objeto de una verdadera transferencia. Por otra parte este tratamiento sería violatorio del principio constitucional de equidad porque pondría en desventaja a las sociedades nacionales que reciben pagos en el exterior frente a las sucursales de sociedades extranjeras que realizan la misma práctica y que no pagan el impuesto por ese hecho sino, solamente, por la obtención de utilidades comerciales en Colombia.

Por último, es preciso señalar que las retenciones practicadas a título de impuesto de remesas a las sociedades nacionales, las cuales no son sujetos pasivos del impuesto, podrán ser descontadas en la declaración del impuesto sobre la renta, sin que haya lugar a la liquidación del impuesto de remesas.

En mérito de lo anteriormente expuesto se revocan los conceptos que sean contrarios a la presente doctrina.

Atentamente,

CAMILO ANDRÉS RODRÍGUEZ VARGAS,

Jefe Oficina Jurídica.