CONCEPTO TRIBUTARIO 268 DE 1993

(Enero 6)

<Fuente: Archivo Dian>

DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN -

CONTRATO LLAVE EN MANO

Expone el caso de una entidad extranjera con domicilio principal en el exterior, que suscribe contrato de suministro con una Empresa de Energía Eléctrica, el cual tiene como objeto el suministro CIF e instalación de equipos de generación de energía para subestaciones.

Luego de explicar de manera independiente la forma de pago del valor total del contrato y las divisas en que se efectúa, el valor de los bienes importados, los fletes, seguros, gastos portuarios, bodegajes, nacionalización, supervisión y montaje de las pruebas de campo y la puesta en servicio, consulta si sobre los pagos recibidos por el valor de los equipos; fletes y seguros de los bienes objeto de importación; gastos portuarios, bodegaje, nacionalización, fletes y seguros internos; y supervisión del montaje de las pruebas de campo así como por su puesta en servicio, están sujetos a título de impuesto sobre la renta y complementarios de remesas.

Respuesta:

En lo que respecta a las inquietudes formuladas, este Despacho considera:

La condición de sociedad extranjera con domicilio o sin domicilio en Colombia así como la naturaleza del contrato realizado son factores determinantes del tratamiento fiscal aplicable.

En este orden de ideas, considerando el primer aspecto de los enunciados el inciso 1o del artículo 471 del C. Co. establece:

“Para que una sociedad extranjera pueda emprender negocios permanentes en Colombia, establecerá una sucursal con domicilio en el territorio nacional...”

A su vez el numeral 2o del artículo 474 del mismo Código entiende por actividad permanente “intervenir como contratista en la ejecución de obras o en la prestación de servicios”.

De la realización de negocios permanentes en Colombia de conformidad con la legislación comercial depende que la sociedad o entidad extranjera sea considerada o no con o sin domicilio en el país.

Si conforme a los anteriores presupuestos la sociedad o entidad extranjera está obligada a constituir sucursal en Colombia, para efectos tributarios, tiene el tratamiento propio de las domiciliadas; en caso contrario, de las no domiciliadas.

Ahora bien, de conformidad con el numeral 15 del artículo 24 del Estatuto Tributario se consideran de fuente nacional “para el contratista, el valor total del respectivo contrato, en el caso de los contratos “llave en mano” y demás contratos de confección de obra material”.

Para una mayor comprensión respecto a las razones que llevaron al gobierno Nacional a proponer tal disposición ante el Congreso de cuya aprobación por el mismo es fruto el artículo 12 de la Ley 75 de 1986 (hoy consignado en el numeral 15 citado y en el artículo 412 del Estatuto Tributario) me permito transcribir algunos apartes de la exposición de motivos la cual refiriéndose a los artículos 11 y 12 del proyecto del Gobierno expuso: “Están destinados a conjurar la elusión que hoy se presenta en muchos de los grandes contratos de obra que se ejecutan en el país mediante una ampliación a la base tanto de retención en la fuente como de causación del impuesto de remesas, de tal forma que se incorporen todos los pagos o abonos en cuenta que se hagan en desarrollo del contrato, bien sea sobre actividades que se cumplen en el país o fuera de él” (Subraya el Despacho).

Se colige entonces que la modalidad específica de contratación llave en mano, tiene idéntico tratamiento de la actividad genérica realizada a través de contratos de confección de obra material y que de existir el suministro de bienes o equipos desde el exterior, este queda involucrado en uno u otro contrato según corresponda, entendiéndose que genera renta de fuente nacional.

Tratándose de los contratos llave en mano regulados por el Decreto 222 de 1983 y celebrados por las entidades taxativamente enunciadas en el artículo 1o del mismo, le manifestamos que es doctrina reiterada de la Subdirección Jurídica considerar que cuando un contratista extranjero se compromete al suministro de equipos, plantas, redes centrales estaciones y subestaciones y otros bienes similares debidamente instalados y en funcionamiento en los sitios designados por la entidad contratante, comprometiéndose a realizar todas las obras de construcción, instalación, montaje, ensamblaje, ensayos, y similares, se está en presencia de un contrato de confección de obra material a los cuales el numeral 15 del artículo 24 del Estatuto Tributario denomina contratos llave en mano y en consecuencia le son aplicables las disposiciones tributarias que regulen esta clase de contratos.

Esta modalidad es utilizada, casi en forma exclusiva en los contratos de obras públicas y existe la tendencia de que su empleo sea de carácter excepcional y restrictivo (Artículo 247 del D. 222 de 1983).

Un estudio integrado de los artículos 412, 321, 321-1, 417 del Estatuto Tributario y artículo 8o del Decreto Reglamentario 2509 de 1985, conlleva a establecer el tratamiento tributario aplicable a los contratos de confección de obra material (dentro de los cuales se entiende comprendido, el de llave en mano) dependiendo de la condición de domiciliado o no del beneficiario de los pagos.

A la luz de tales disposiciones, los contratos en comentario, causan el impuesto a la renta y el complementario de remesas sobre la totalidad de los pagos o abonos en cuenta y están sometidos a las tarifas de retención en la fuente respectivas. En efecto, cuando los contratistas sean sociedades u otras entidades extranjeras sin domicilio en el país, personas naturales sin residencia en Colombia o sucesiones ilíquidas de causantes extranjeras que no eran residentes en Colombia, la tarifa de retención a título de Impuesto de renta y de remesas es del 1%.

En el caso de los demás contratistas la tarifa de retención en la fuente es la misma aplicable a los colombianos residentes o domiciliados en el país, según las normas vigentes en el momento del respectivo pago o abono en cuenta.

En esta ultima situación de estar la sociedad o entidad extranjera obligada a constituir sucursal en el país, para los efectos fiscales ha de considerarse como el contratista, de suerte que todos los ingresos provenientes del contrato le corresponden.

Las sociedades o entidades contratistas extranjeras que celebren contratos de confección de obra material, tributan a la tarifa del 30% sobre la renta o ganancia ocasional. La tarifa de retención en la fuente base de renta es del 1%, aplicable sobre el valor bruto del contrato.

Conviene señalar que en tratándose de un contrato de confección de obra material forman parte del valor del mismo la totalidad de pagos que reciba el contratista por concepto de las diferentes actividades o ítems que forman parte del respectivo contrato, incluyendo lo que para el mismo constituya costo o gasto.

Finalmente, y si bien es cierto los pagos o abonos en cuenta por concepto servicios técnicos y de asistencia técnica gozan de un tratamiento especial en materia impositiva dependiendo si son prestados por no residentes o no domiciliados, desde el exterior o en el país, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 53 del Estatuto Tributario en los términos como fue modificado por el artículo 5 de la Ley 6 de 1992, ello sólo corresponde al desarrollo de un contrato diferente de prestación de servicios incorporales, por lo que si una obligación de instalación, montaje, y puesta en funcionamiento de los equipos suministrados resulta de la celebración de un contrato de los denominados llave en mano y demás de confección de obra material, los pagos realizados por este concepto están incluidos dentro del valor total del contrato y se encuentran sujetos a las obligaciones tributarias ya realizadas.

Con los elementos de juicio suministrados, corresponde al consultante inferir el tratamiento tributario aplicable a cada una de las situaciones planteadas objeto de consulta.

HARV/MCCB