CONCEPTO ADUANERO 117 DE 2003

(Noviembre 25)

Diario Oficial No. 45.406, de 19 de diciembre de 2003

DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN -

5300

Bogotá, D. C., 25 de noviembre de 2003

Capitán

HUGO GARCIA DE VIVERO

Administrador Especial de Aduanas de Cartagena

Manga 3ª Avenida Calle 28 número 25-76

Cartagena

Ref. Radicados números 23917 de abril 1º de 2003, 24161 de abril 2 de 2003, 19652 de marzo 17 de 2003, 23424 de marzo 28 de 2003, 17307 de marzo 19 de 2003, 25349 de abril 11 de 2003.

Tema: Pago en exceso.

De conformidad con el artículo 11 del decreto 1265 de 1999, este despacho es competente para absolver en sentido general las consultas escritas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras, de comercio exterior y de control de cambios en lo de competencia de la Entidad, razón por la cual esta consulta se absuelve con carácter general.

Descriptores

- Devolución de los pagos en exceso

- Pago de lo no debido

Fuentes formales

- Decreto 2685 de 1999

- Resolución 4240 de 2000

Problema jurídico:

¿Debe la División de Liquidación proferir liquidación oficial de corrección a solicitud de parte para efectos de la devolución, en las eventualidades consagradas en los literales a), b), c) y d) del artículo 548 del Decreto 2685 de 1999, por encontrarse dentro de las previsiones del artículo 438 de la Resolución 4240 de 2000?

Tesis jurídica:

La división de liquidación si puede proferir liquidación oficial de corrección a solicitud de parte para efectos de la devolución de tributos aduaneros y sumas pagadas en exceso, siempre que la declaración de importación no se encuentre en firme.

Interpretación jurídica:

En primer lugar es importante considerar que la devolución tiene como fuente un pago de dinero que no corresponde a ninguna obligación legal, hecho por error, de quien efectúa el pago. En este orden, la legislación nacional refiriéndose a la viabilidad de acceder a la devolución ha contemplado dos figuras jurídicas, excluyentes reconocidas con las nominaciones de "sumas pagadas en exceso" y "pago de lo no debido".

Conviene precisar que el derecho aduanero no consagra puntualmente disposiciones que establezcan las características esenciales para determinar si un pago de dinero que no soporta obligación legal corresponde a una "suma pagada en exceso" o a "un pago de lo no debido".

Aún así, el Decreto 2685 de 1999, en su título XVIII a través del cual se consagran las disposiciones aplicables a la Devolución y Compensación de Obligaciones Aduaneras, artículo 548, establece que podrá solicitarse ante la Administración de Aduanas Nacionales, la devolución de tributos aduaneros y demás sumas pagadas en exceso en los siguientes casos:

a) "Cuando se hubiere liquidado en la Declaración de Importación y pagado una suma mayor a la debida por concepto de tributos aduaneros, o

b) Cuando se hubiere pagado una suma mayor a la liquidada y debida por concepto de tributos aduaneros, o

c) Cuando se hubiere presentado declaración de importación y pagado los tributos aduaneros sin obtener la autorización de levante de la mercancía o cuando este se hubiere obtenido en forma parcial, o

d) Cuando se hubiere efectuado pagos por concepto de derechos antidumping o compensatorios provisionales y estos no se impongan definitivamente".

Una interpretación armónica del artículo 548 del Decreto 2685 de 1999, deja claro que el legislador al momento de establecer las causales de devolución por concepto de pago en exceso nominó de manera taxativa las mismas, es decir que, cuando ocurra una de las eventualidades plasmadas en este artículo se estará, siempre que se cumplan los presupuestos de ley, frente a la viabilidad de una devolución por concepto de "pago en exceso o suma pagada en exceso".

Nótese que las eventualidades plasmadas en el artículo 548, dejan entrever como el importador, al momento de efectuar la liquidación de la respectiva declaración ha cometido un error y consecuencialmente ha pagado más dinero del que está obligado a sufragar en razón de una determinada operación de importación, es decir que en los eventos de "suma pagada en exceso" siempre existe una obligación de pago que nace como consecuencia de una operación de importación, sin embargo por error el importador cancela un mayor valor al obligado. No ocurre lo mismo en algunos otros eventos en los que el usuario efectúa un pago sin que exista causa legal que soporte la existencia de la obligación, esto es, sin que el mismo guarde relación con la o una operación de importación lo cual infiere que corresponde a un "pago de lo no debido".

En estas circunstancias, designadas como "sumas pagadas en exceso" y "pago de lo no debido" conforme con los presupuestos generales del derecho, surge para la Administración la obligación de devolver los dineros cancelados, bien sea porque el importador ha excedido el valor de la suma cancelada frente a lo obligado, o porque el usuario ha cancelado un valor sin que medie obligación legal para el mismo.

Efectivamente y conforme con la preceptiva del artículo 2o del Decreto 2685 de 1999, el Estado no aspira a que al usuario aduanero se le exija más de aquello que la misma Ley pretende, consecuencialmente la devolución originada en una suma pagada en exceso o en un pago de lo no debido, debe ser ordenada por la Administración.

Siendo así, la materialización de la devolución, puede surgir bien como resultado de una actuación meramente administrativa, como cuando el importador o usuario formula la solicitud y la autoridad aduanera encontrándola plenamente fundada la resuelve positivamente, o bien como resultado de una reclamación judicial, caso en el cual la Administración debe proceder a devolver las cantidades que haya ordenado el juez contencioso administrativo en la sentencia correspondiente.

Ahora para acceder a la devolución de las "sumas pagadas en exceso", instituidas taxativamente en el artículo 548 del Decreto 2685 de 1999, la legislación ha establecido requisitos de carácter general y especial así:

Requisitos de carácter general (artículo 549 Decreto 2685 de 1999)

1. Que la solicitud de devolución se presente personalmente por el declarante, su representante legal o por apoderado.

2. Que se acompañe de los siguientes documentos:

- Certificado de existencia y representación legal expedido por la autoridad competente.

- Copia del mandato, cuando se actúe a través de Sociedad de Intermediación Aduanera.

- Copia del poder otorgado, cuando se actúe mediante apoderado.

- Garantía otorgada por una entidad bancaria o compañía de seguros, en caso de que el solicitante se acoja a la opción plasmada en el artículo 860 del Estatuto Tributario.

Requisitos de carácter especial (artículo 550 Decreto 2685 de 1999)

El solicitante debe informar o anexar copia de los documentos que contienen la siguiente información:

1. Indicación de la fecha y número de la aceptación de la Declaración de importación, así como la fecha y número del autoadhesivo recibo de pago.

2. Indicación de la fecha y número de la liquidación oficial de corrección que determinó el pago en exceso (cuando ella resulte pertinente).

3. Original y tercera copia de la declaración de importación (cuando no se haya autorizado el levante total de la mercancía).

4. Indicación del número y fecha de la declaración de importación o recibo de pago, en los que conste la cancelación de los derechos antidumping o compensatorios y copia del acto o providencia a través del cual se hayan establecido los mismos, cuando estos no se hayan impuesto de manera definitiva.

5. En los eventos en que se solicite la devolución del impuesto sobre las ventas por la importación de bienes que den derecho a descuento tributario en el impuesto sobre la renta, o a impuesto descontable en el impuesto sobre las ventas, adjuntar certificado del revisor fiscal o contador público en el que conste que el valor solicitado no se ha contabilizado ni se contabilizará como costo o deducción, ni se ha llevado ni se llevará como descuento tributario ni impuesto descontable o la manifestación por escrito en tal sentido cuando no esté obligado a llevar contabilidad

6. Los demás documentos necesarios para comprobar el pago en exceso.

En estos términos, es claro que el legislador incluyo expresamente como requisito especial para acceder a la devolución o compensación de tributos aduaneros la indicación de la fecha y número de la liquidación oficial de corrección que determinó el pagó en exceso, cuando ella resulte pertinente.

Ello implica que antes de radicar la solicitud de devolución o compensación de tributos aduaneros por una "suma pagada en exceso" el usuario debe solicitar ante la Administración la expedición de una liquidación oficial de corrección que determine el valor del pago en exceso.

De allí, que la Resolución 4240 de 2000, a través de la cual se reglamenta el Decreto 2685 de 1999, en su artículo 438 prevea: "Liquidación oficial de corrección. Sin perjuicio de lo previsto en el artículo 513 del Decreto 2685 de 1999, la liquidación oficial de corrección, procederá a solicitud de parte, dirigida a la División de Liquidación, o a dependencia que haga sus veces, cuando:

...b) Cuando se trate de establecer el monto real de los tributos aduaneros, en los casos en que se aduzca pago en exceso".

De otro lado y aunque la ley no ha calificado como requisito el momento dentro del cual debe impetrarse la solicitud de devolución, es indiscutible que, conforme con la preceptiva del artículo 551 del Decreto 2685 de 1999, existe una condición de temporalidad aplicable a la misma. Precisa el artículo enunciado que la solicitud de devolución o compensación deberá presentarse a más tardar dentro de los seis (6) meses siguientes a la fecha en que se realizó el pago que dio origen al saldo que se tiene a favor del solicitante, o dentro de los seis (6) meses siguientes a la notificación del acto administrativo o del acto que determina la liquidación oficial. En este orden, el mismo decreto consagra en su artículo 553 que las solicitudes radicadas en forma extemporánea se rechazan en forma definitiva.

Ante estos presupuestos legales es indiscutible que la condición de temporalidad establecida por la norma para acceder a la respectiva devolución o compensación constituye en elemento esencial para la viabilidad de la misma. Adviértase como la norma toma en consideración circunstancias especiales aunadas a la materialización del pago considerado como "suma pagada en exceso" y al acto administrativo que determina la liquidación oficial o la obligación de devolver, alejándose de los conceptos de firmeza de la declaración.

Estas circunstancias especiales de temporalidad para acceder a la devolución o compensación no pueden asimilarse, ni interpretarse bajo los parámetros de firmeza de la declaración, pues cada una de ellas se soporta en fundamentos jurídicos totalmente diferentes. Ello implica que independientemente de que la respectiva declaración de importación se encuentre o no en firme, la solicitud de devolución debe ser presentada dentro del lapso de tiempo referido en el artículo 551 del Decreto 2685 de 1999, contado desde el momento del pago o de la notificación del acto que determina la liquidación oficial.

Pero como bien lo diferencia la norma en algunos eventos es necesario que para poder impetrar la solicitud de devolución sea imprescindible determinar el valor del monto sobre el cual el particular tiene derecho a reintegro, por ello exige la expedición de un acto administrativo que contenga la liquidación oficial. Y es aquí precisamente donde cobra vital importancia la figura de la firmeza de la declaración, pues al tenor de lo dispuesto en el artículo 131 del Decreto 2685 de 1999, la Declaración de importación queda en firme transcurridos tres (3) años contados a partir de la fecha de su presentación y aceptación.

El concepto de firmeza de la declaración de importación, tal y como lo sostiene el Consejo de Estado en Sentencia número 12248 de mayo 5 de 2003, deviene del principio de la seguridad jurídica, según el cual "la ley ha qu erido que las situaciones particulares no queden indefinidamente sometidas a la controversia jurídica y para ello ha establecido plazos dentro de los cuales se puede solicitar la revisión de las actuaciones administrativas y de encontrarse violatorias de normas superiores, para excluirlas del ámbito jurídico y restablecer el derecho del afectado".

Este presupuesto de la firmeza de la declaración de importación, permite que los datos en ella contenidos no sean susceptibles de modificar bajo ningún presupuesto después de determinado tiempo. No debe perderse de vista que la autoridad legítimamente constituida no puede entrar en pugna con el ordenamiento jurídico, de allí que en el derecho moderno se hayan acuñado los principios de la legalidad y de la seguridad jurídica, para dar a entender que el Estado en defensa de su propia existencia, se autolimita, se autocontrola y supedita a la normatividad aceptada que constituye su razón de ser.

En este orden el término de "firmeza de la declaración" exige a la Administración asegurar el orden jurídico y garantizar la estabilidad de las declaraciones de importación presentadas, fijando a través de ley el lapso de tiempo en el cual la Administración, en desarrollo de su control fiscal, puede entrar a revisar los datos contenidos en la declaración y formular las respectivas liquidaciones oficiales.

Sin embargo la figura jurídica de la "firmeza" tiene un efecto dupla, pues no sólo implica que la Administración no pueda ejercer válidamente su facultad de fiscalización respecto de tales declaraciones con el objeto de modificar los factores declarados una vez configurada la misma, sino que además el particular tampoco puede impetrar solicitud de modificación de estos factores.

Consecuencialmente la firmeza confina el derecho que tiene el particular de solicitar ante la Administración la liquidación de corrección de la declaración de importación, pues la misma solo puede rogarse antes de que la declaración se encuentre en firme.

Luego entonces, la liquidación oficial de corrección no procede respecto de las declaraciones de importación que se encuentren en firme. Consecuencialmente, siendo la liquidación oficial uno de los requisitos legales para acceder a la devolución de la suma pagada en exceso, esta solo podrá ser solicitada en la medida en que la declaración de importación no se encuentre en firme.

Por lo expuesto, es viable concluir que la División de Liquidación si puede proferir liquidación oficial de corrección a solicitud de parte para efectos de la devolución de tributos aduaneros y sumas pagadas en exceso, siempre que la declaración de importación no se encuentre en firme.

Descriptores:

- Devolución de los pagos en exceso

- Pago de lo no debido

Fuentes formales:

- Decreto 2685 de 1999

- Decreto 1232 de 2001

- Resolución 4240 de 2000

Problema jurídico número 2:

¿Es procedente autorizar la corrección de la declaración de importación por presentarse errores de los señalados en el artículo 234 del Decreto 2685 de 1999 que conlleve a disminuir los tributos aduaneros sin contrariar lo dispuesto en el artículo 132 ibídem?

Tesis jurídica:

Por expresa disposición de la ley la declaración de corrección en la que se liquide un menor valor a pagar por concepto de tributos aduaneros no produce efecto alguno.

Interpretación jurídica:

El artículo 234 del Decreto 2685 de 1999, modificado por el artículo 24 del Decreto 1232 de 2001, determina en su contenido dos formas de corregir la declaración de importación siendo estas: la declaración de corrección voluntaria y la declaración de corrección provocada. Se entiende por voluntaria aquella que nace de la libre actuación del particular y por provocada, aquella que surge como consecuencia de la actividad de la administración.

Precisa el artículo enunciado, que la declaración de corrección voluntaria procede para subsanar los errores cometidos en: subpartida arancelaria, tarifas, tasa de cambio, sanciones, operación aritmética, modalidad, tratamientos preferenciales, valor FOB, fletes, seguros, otros gastos, valor en aduana; en tanto que, la declaración de corrección provocada por la autoridad aduanera procede como consecuencia de los resultados de una inspección aduanera, o cuando se notifique requerimiento especial aduanero de corrección o de revisión del valor, o a solicitud del declarante o del importador, cuando se pretenda corregir errores en el diligenciamiento de la Declaración de Importación, diferentes a los contemplados para acceder a la corrección voluntaria.

Ahora bien, el literal c) del artículo 132 del Decreto 2685 de 1999, prevé que "no producirá efecto alguno" la Declaración de corrección cuando modifique la cantidad de las mercancías, subsane la omisión total o parcial de descripción o la modifique amparando mercancías diferentes, o cuando se liquide un menor valor a pagar por concepto de tributos aduaneros. Esta previsión explicita de la norma, interpretada en forma sistemática con las disposiciones del artículo 234 del Decreto 2685 de 1999 modificado por el artículo 24 del Decreto 1232 de 2001, evidencian una restricción taxativa y directa a la presentación de la declaración de corrección cuando la misma pretende liquidar un menor valor a pagar por concepto de tributos aduaneros.

Empero, es importante precisar que aún cuando la declaración de corrección no produce efecto cuando pretende liquidar un menor valor a pagar por concepto de tributos aduaneros, en los eventos de sumas pagadas en exceso o pagos en exceso, la legislación ha previsto otra figura legal que permite definir el valor real de la obligación a pagar y el monto del excedente cancelado, figura esta, que corresponde a la liquidación oficial de corrección", cuya esencia se traduce en una disminución del valor a pagar por concepto de tributos aduaneros.

Como se analizara en el problema jurídico anterior, la presentación de la solicitud de devolución de una suma pagada en exceso o pago en exceso originado en una declaración de importación exige por expresa disposición legal, una liquidación oficial de corrección cuyo objeto radica en disminuir el valor a pagar por concepto de tributos aduaneros. A través de esta liquidación la Administración previa solicitud del particular efectúa una nueva liquidación de los tributos aduaneros generados por la importación, determinando mediante un acto administrativo el monto cierto de la obligación a pagar por concepto de tributos aduaneros y el valor que corresponde a la suma pagada en exceso.

En este sentido se aclara el Concepto número 027433 proferido por la División de Normativa y Doctrina Tributaria, el 24 de marzo de 2000, en el sentido de considerar que el supuesto planteado se adecua a una de las eventualidades de suma pagada en exceso y no a la de pago de lo no debido, consecuencialmente cuando el mismo se refiere a la "Declaración de Corrección" debe entenderse "Liquidación Oficial de Corrección".

Descriptores:

- Devolución de los pagos en exceso

- Pago de lo no debido

Fuentes formales:

- Decreto 1000 de 1997

- Decreto 2685 de 1999

- Decreto 1232 de 2001

- Código Civil

- Resolución 4240 de 2000

Problema jurídico número 3°:

Cuando, un valor pagado, puede ser catalogado como "suma pagada en exceso" y cuando como "pago de lo no debido".

Tesis jurídica:

Se considera que existe "suma pagada en exceso" o "pago en exceso" cuando el importador, al momento de efectuar la liquidación y/o pago de la declaración de importación ha cometido error que se ajusta a una de las eventualidades previstas en el artículo 548 del Decreto 2685 de 1999 y consecuencialmente ha pagado más dinero del que esta obligado a sufragar en razón de la operación de importación. En tanto que se entiende por pago de lo no debido todo aquel que se ha efectuado a la Dirección de Im puestos y Aduanas Nacionales sin que medie causa legal que genere la obligación.

Interpretación jurídica:

Como se analiza en este concepto, existe "suma pagada en exceso" o "pago en exceso" cuando el importador, al momento de efectuar la liquidación y/o pago de la declaración de importación, ha cometido error que se ajusta a una de las eventualidades previstas de manera taxativa por el artículo 548 del Decreto 2685 de 1999 y consecuencialmente ha pagado más dinero del que esta obligado a sufragar en razón de la operación de importación.

Ahora bien, tratándose de los montos cancelados calificados como pago de lo no debido es importante considerar que este despacho, mediante Concepto número 004 de agosto 11 de 1999, analizó los presupuestos jurídicos de aplicabilidad de esta figura jurídica precisando que:

"El pago de lo no debido deviene su naturaleza del derecho civil e involucra dentro de su concepto tres elementos básicos constitutivos del cuasicontrato de pago de lo no debido a saber: El pago, un error de derecho en el solvens y la falta de causa o inexistencia de la obligación.

El Código Civil Colombiano, en su Libro 4, Título 33 Capitulo 2º. Intitulado "Del pago de lo no debido" establece: "Artículo 2313. Si el que por error ha hecho un pago, prueba que no lo debía, tiene derecho para repetir lo pagado.

Sin embargo, cuando una persona, a consecuencia de un error suyo, ha pagado una deuda ajena, no tendrá derecho a la repetición contra el que, a consecuencia del pago, ha suprimido o cancelado un título necesario para el crédito de su cobro, pero podrá intentar contra el deudor, las acciones del acreedor".

En materia de aduanas, esta figura jurídica como tal, tiene su correspondencia legislativa en el Decreto 1000 de 1997, a través del cual se reglamenta parcialmente el procedimiento de devoluciones y compensaciones, este decreto en forma genérica, prevé, en su artículo 21, que es procedente la devolución o compensación de los pagos efectuados a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales cuando no exista causa legal para hacer exigible su cumplimiento...

...El artículo 21 prevé en forma genérica que:

Artículo 21. Término para solicitar y efectuar la devolución de pagos de lo no debido. Habrá lugar a la devolución o compensación de los pagos efectuados a favor de la Dirección de impuestos y Aduanas Nacionales sin que exista causa legal para hacer exigible su cumplimiento, para lo cual deberá presentarse la solicitud ante la Administración de Impuestos y Aduanas donde se efectúo el pago, dentro del término establecido en el artículo 11 del presente decreto...". (Negrilla fuera de texto)...

Del texto de la norma transcrita se colige cuando es procedente impetrar solicitud de devolución por pago de lo no debido, pues, aunque no establezca c ausales explícitas deja entrever que este se genera cuando el importador ha efectuado un pago sin que exista causa legal que soporte la existencia de la obligación. Negrilla fuera de texto.

Estos presupuestos de aplicabilidad de la figura del "pago de lo no debido", se mantienen vigentes aún después de proferido el Decreto 2685 de 1999, pues si bien es cierto este Decreto en su artículo 571 deroga en forma expresa los artículos 16 al 20 del Decreto 1000 de 1997, también lo es que, las demás disposiciones se mantienen vigentes, por lo cual la interpretación plasmada en Concepto número 004 de 1999, resulta valida.

En este mismo orden al absolver el problema jurídico número 2, referido a sí "¿Para solicitar la devolución de pagos no debidos, se requiere que la división de liquidación con antelación haya proferido liquidación oficial donde se reconozcan los pagos no debidos, o es viable que la división de devoluciones o quien haga sus veces proceda a efectuar la devolución directamente? El concepto 004 de 1999 puntualiza que para solicitar la devolución de pagos no debidos, no se requiere que la división de liquidación con antelación haya proferido liquidación oficial donde se reconozcan los pagos no debido".

Especifica el concepto que "el artículo 22 del Decreto 1000 de 1997, a través del cual se establecen los requisitos de la solicitud de devolución de pagos de lo no debido, establece:

"Artículo 22. Para la procedencia de las devoluciones o compensaciones a que se refiere el artículo anterior, además de los requisitos generales pertinentes, en la solicitud deberá indicarse número de auto adhesivo y fecha de los recibos de pago correspondientes".

...Salta a la vista que la legislación vigente, no consagra como requisito de la solicitud de devolución o compensación por pagos de lo no debido la liquidación oficial de corrección. Consecuencialmente, resultaría impropio pretender establecer un término para que el particular radique la solicitud de liquidación oficial de corrección en los casos de pago de lo no debido, pues no siendo este un requisito no es necesario que la misma sea impetrada por el particular".

En estos términos y teniendo en cuenta los cambios introducidos por el Decreto 2685 de 1999, una justa interpretación permite precisar que los requisitos generales que alude el artículo 22 del Decreto 1000 de 1997, corresponden a los consagrados en el artículo 549 del Decreto 2685 de 1999.

Por último, es conveniente precisar que existen notables diferencias entre la oportunidad para solicitar la devolución por concepto de suma pagada en exceso y pago de lo no debido.

Como se enunciara en el problema jurídico 1º, de este concepto, la solicitud de devolución de la suma pagada en exceso deberá presentarse a más tardar dentro de los seis (6) meses siguientes a la fecha en que se realizó el pago que dio origen al saldo que se tiene a favor del solicitante, o dentro de los s eis (6) meses siguientes a la notificación del acto administrativo o del acto que determina la liquidación oficial, en tanto que la del pago de lo no debido, conforme con la preceptiva del artículo 21 del Decreto 1000 de 1997, puede impetrarse dentro del termino consagrado en el artículo 11 ibídem, esto es, dentro del término de prescripción de la acción ejecutiva, establecido en el artículo 2536 del Código Civil, esto es 5 años, de tal forma que tratándose de los pagos de lo no debido no median, ni cobran importancia los presupuestos de firmeza de la declaración de importación, pues no existe nexo causal que vincule el pago efectuado a la operación de importación realizada.

En los anteriores términos se absuelve su consulta.

Cordialmente,

GRETTY PATRICIA LÓPEZ ALBÁN,

Jefe División Normativa y Doctrina Aduanera

Oficina Jurídica.