OFICIO 9685 DE 2015

(marzo 31)

<Fuente: Archivo interno entidad emisora>

DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN

SUBDIRECCIÓN DE GESTIÓN NORMATIVA Y DOCTRINA

Bogotá, D.C., 30 MAR. 2015

100208221- 000467

Ref.: Radicado 70552 del 03/12/2014

Tema:	Gravamen a los movimientos financieros
Descriptores:	Gravamen a los Movimientos Financieros - Hecho Generador
Gravamen a los Movimientos Financieros - Sujetos Pasivos
Gravamen a los Movimientos Financieros – Exenciones
Fuentes formales:	Estatuto Tributario artículos 871, 875, 876, 879
Decreto 405 de 2001 artículo 8
Ley 1508 de 2012 artículos 1, 24
Decreto 1467 de 2012 artículo 10
Concepto 088291 del 10 de noviembre de 2011

Atento saludo

De conformidad con el artículo 20 del Decreto 4048 de 2008 es función de ésta Subdirección absolver las consultas escritas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias de carácter nacional, aduaneras y cambiarias en lo de competencia de la Entidad.

En su escrito plantea que en la ejecución de los contratos de proyectos de concesión bajo la modalidad de Asociación Público Privada (en adelante APP), adjudicados por la Agencia Nacional de Infraestructura (en adelante ANI), se han presentado discrepancias entre esta Entidad y el Concesionario respecto de la determinación del sujeto pasivo en el Gravamen a los Movimientos Financieros.

Lo anterior debido a que la ANI considera que en este caso el sujeto pasivo del impuesto es el patrimonio autónomo, que se encarga de la administración de los recursos y es el titular de las cuentas bancarias creadas para la ejecución de su objeto. En contraste, el Concesionario señala que esto dependerá si el movimiento financiero se efectúa desde una subcuenta de la cuenta proyecto o de la cuenta ANI.

Como antecedentes de la consulta expone que con ocasión de la adjudicación de los proyectos APP, el artículo 24 de la Ley 1508 de 2012 ordena que los recursos que se requieran para la ejecución de estos proyectos deben manejarse a través de un patrimonio autónomo constituido por el concesionario. Estos recursos que administra el patrimonio autónomo se deben destinar para el cumplimiento del objeto o finalidad del proyecto de concesión y sólo sus remanentes (en caso que se generen) son de libre disposición para el concesionario o de la ANI.

En su escrito indica que el patrimonio autónomo se entiende como el centro contable del proyecto, en el cual se crean las cuentas y subcuentas necesarias para administrar los recursos en las diferentes cuentas bancarias que para el efecto deban utilizarse, respecto de las cuales el patrimonio es titular. La estructura y regulación contractual señala que este deberá tener al menos las siguientes Cuentas y Subcuentas:

Cuenta Proyecto	Cuenta ANI
1. Subcuenta Predios 2. Subcuenta Compensaciones Ambientales 3. Subcuenta Redes 4. Otras subcuentas creadas por el Concesionario.	1.Subcuenta Aportes ANI 2.Subcuenta Recaudo Peaje 3.Subcuenta Interventoría y Supervisión 4.Subcuenta de Soporte Contractual 5.Subcuenta Amigable Composición 6.Subcuenta Excedentes ANI 7.Subcuenta Ingresos por Explotación Comercial 8.Subcuenta Obras Menores.

Igualmente menciona que la regulación contractual en torno al manejo de los recursos del proyecto estableció unas reglas que determinan que la ordenación del gasto y la calidad del beneficiario unas veces recae sobre el Concesionario y otras sobre la ANI.

Asimismo indica que la “Parte General del Contrato del contrato de concesión de cuarta generación” establece que con cargo a la Cuenta Proyecto se deben atender los gastos del Patrimonio Autónomo, tales como los impuestos que se causen con ocasión de la suscripción y ejecución del contrato de fiducia mercantil y la comisión fiduciaria.

Sobre el particular se considera:

De acuerdo con lo señalado por el artículo 871 del Estatuto Tributario, constituye hecho generador del Gravamen a los Movimientos Financieros la disposición de recursos depositados en cuentas corrientes o de ahorros, así como en cuentas de depósito en el Banco de la República y los giros de cheques de gerencia.

También constituye hecho generador entre otros, los débitos que se efectúen a cuentas contables y de otro género, diferentes a las corrientes, de ahorros o de depósito, para la realización de cualquier pago o transferencia a un tercero. Por movimientos contables se ha definido que son aquellos efectuados en la contabilidad del establecimiento de crédito o entidad financiera (Concepto 088291 del 10 de noviembre de 2011).

Por su parte el artículo 875 del Estatuto Tributario establece que son sujetos pasivos de este impuesto:

Artículo 875. Sujetos pasivos del GMF. <Artículo modificado por el artículo 46 de la Ley 788 de 2002> Serán sujetos pasivos del Gravamen a los Movimientos Financieros los usuarios y clientes de las entidades vigiladas por las Superintendencias Bancaria, de Valores o de Economía Solidaría; así como las entidades vigiladas por estas mismas superintendencias, incluido el Banco de la República.

<Inciso adicionado por el artículo 1 de la Ley 633 de 2000> Cuando se trate de retiros de fondos que manejen ahorro colectivo, el sujeto pasivo será el ahorrador individual beneficiario del retiro.

De igual manera, el artículo 876 del mismo Estatuto Establece, que actuarán como agentes retenedores y serán responsables por el recaudo y el pago del GMF:

Artículo 876. Agentes de Retención del GMF. <Artículo modificado por el artículo 47 de la Ley 788 de 2002> Actuarán como agentes retenedores y serán responsables por el recaudo y el pago del GMF, el Banco de la República y las demás entidades vigiladas por la Superintendencia Bancaria, de Valores o de Economía Solidaria en las cuales se encuentre la respectiva cuenta corriente, de ahorros, de depósito, derechos sobre carteras colectivas o donde se realicen los movimientos contables que impliquen el traslado o la disposición de recursos de que trata el artículo 871.

En concordancia con lo anterior y con el fin de resolver las inquietudes planteadas en el caso materia de análisis, es necesario establecer en la ejecución de los contratos de proyectos de concesión bajo la modalidad de APP, qué constituiría hecho generador del GMF y quien sería el sujeto pasivo, asimismo, es importante determinar si esta es una operación exenta del impuesto.

1. Hecho generador del GMF en la ejecución de los contratos de proyectos de concesión bajo la modalidad de APP

Las Asociaciones Público Privadas se han definido como un instrumento de vinculación de capital privado, que se materializan en un contrato entre una entidad estatal y una persona natural o jurídica de derecho privado, para la provisión de bienes públicos y de sus servicios relacionados, que involucra la retención y transferencia de riesgos entre las partes y mecanismos de pago, relacionados con la disponibilidad y el nivel de servicio de la infraestructura y/o servicio (artículo 1 de la Ley 1508 de 2012).

Establece el inciso tercero del artículo 3 ibídem que en estos contratos se retribuirá la actividad con el derecho a la explotación económica de esa infraestructura o servicio, en las condiciones que se pacte, por el tiempo que se acuerde, con aportes del Estado cuando la naturaleza del proyecto lo requiera.

El artículo 24 de dicha ley consagra la obligación que los recursos que se manejen en el proyecto se administren a través de un patrimonio autónomo:

Artículo 24. Patrimonio autónomo. Los recursos públicos y todos los recursos que se manejen en el proyecto deberán ser administrados a través de un patrimonio autónomo constituido por el contratista, integrado por todos los activos y pasivos presentes y futuros vinculados al proyecto. La entidad estatal tendrá la potestad de exigir la información que estime necesaria, la cual le deberá ser entregada directamente a la solicitante por el administrador del patrimonio autónomo, en los plazos y términos que se establezca en el contrato. Los rendimientos de recursos privados en el patrimonio autónomo pertenecen al proyecto.

(...)

(Se resalta)

Dada la importancia que tiene el patrimonio autónomo en la ejecución de los contratos de proyectos de concesión bajo la modalidad de APP y su relación con los problemas jurídicos materia de análisis, es necesario acudir a la definición que del mismo y que de los recursos que lo integran se hace en la “Parte General del Contrato del contrato de concesión de cuarta generación”, contrato estándar del Programa de la Cuarta Generación de Concesiones de la ANI.

Respecto del patrimonio autónomo, se establece que es el centro de imputación contable del proyecto de concesión y por lo tanto todos los hechos económicos de este serán allí contabilizados (numeral 1.114 capitulo 1 - definiciones).

Sobre los recursos del patrimonio autónomo el numeral 1.133 ibídem del contrato señala:

Son los recursos destinados al Proyecto aportados por los socios del Concesionario. Los Recursos de Patrimonio serán entregados al Patrimonio Autónomo (Cuenta Proyecto) cumpliendo con los Giros de Equity mínimos definidos en este Contrato. Estos recursos podrán constituir deuda subordinada de los accionistas (no del Concesionario); en este caso, hasta que no se paguen en su totalidad los endeudamientos que dan origen a los Recursos de Deuda no se podrán utilizar los recursos disponibles de la Cuenta Proyecto para pagar la deuda subordinada de los accionistas del Concesionario, excepto si media acuerdo expreso en contrario de los Prestamistas. En ningún caso se entenderá por deuda subordinada de socios, deuda bancaria del Concesionario respaldada por los socios. Para que se cumpla con la obligación de aportar Recursos de Patrimonio, el aporte deberá contabilizarse exclusivamente como i) aporte al capital social (suscripción de acciones, cuotas de capital o partes de interés) de los accionistas, ii) prima en colocación de acciones y/o iii) deuda de los accionistas a la sociedad. Cualquier remuneración de los Recursos de Patrimonio (incluido el pago de intereses y del principal de la deuda subordinada, así como el reparto de utilidades que arroje la operación del Concesionario), estará subordinada al pago de todos los costos y gastos del Proyecto y a la remuneración de los Recursos de Deuda y solamente podrá efectuarse en la Etapa de Operación y Mantenimiento, excepto si media acuerdo expreso en contrario de los Prestamistas.

(Se resalta)

Tal como lo establece la consulta el patrimonio debe tener un mínimo de cuentas y subcuentas, dada su calidad de centro de imputación contable. Las cuentas que debe tener se denominan “Cuenta Proyecto” y “Cuenta ANI”.

La “Cuenta Proyecto” y la “Cuenta ANI” se crean con la suscripción del Contrato de Fiducia Mercantil. La primera de estas se fondea inicialmente con los Giros de Equity (valor mínimo correspondiente a los giros que deba hacer el Concesionario al patrimonio). A esta Cuenta deberán ingresar también los recursos de deuda obtenida de los prestamistas y cualquier transferencia que deba hacerse desde la Cuenta ANI (numeral 3.14 capitulo 3 - aspectos económicos del contrato).

Este despacho resalta un aspecto de estas cuentas, que resulta relevante para efectos del GMF y es que los recursos disponibles en la Cuenta Proyecto se destinan única y exclusivamente a la atención de todos los pagos, costos y gastos a cargo del Concesionario que se deriven de la ejecución del contrato, salvo que dichos pagos deban hacerse con cargo a otra de las cuentas o subcuentas.

En el caso de la Cuenta ANI, habrá de analizar cada subcuenta que la compone, de las cuales se destaca la “Subcuenta Soporte Contractual” cuyo recursos se deben destinar a actividades a cargo de la ANI- de técnicos y auditores para atender el seguimiento técnico, trámite, apoyo para la gestión, control y/o supervisión relacionados con la obtención de Licencias Ambientales y trámites de consultas previas y permisos que se requieran para la debida ejecución del Proyecto.

Las anteriores precisiones cobran importancia en la medida que para el caso materia de análisis será hecho generador del GMF la realización de transacciones financieras, por parte del Patrimonio Autónomo.

De acuerdo con el parágrafo del artículo 871 del Estatuto Tributario y para efectos de lo previsto en ese mismo artículo, se entiende por transacción financiera toda disposición de recursos provenientes de cuentas corrientes, de ahorro, o de depósito que implique entre otros: retiro en efectivo mediante cheque, talonario, tarjetas débito, cajero electrónico, puntos de pago, notas débito o a través de cualquier otra modalidad, así como los movimientos contables en los que se configure el pago de obligaciones o el traslado de bienes, recursos o derechos a cualquier título, incluidos los realizados sobre, carteras colectivas y títulos, o la disposición de recursos a través de contratos o convenios de recaudo.

Así las cosas, constituirá hecho generador del impuesto la disposición de recursos provenientes de cuentas corrientes, de ahorro, o de depósito de las cuales sea titular el patrimonio autónomo, que se encarga de la administración de los recursos del proyecto, precisión de cobra importancia en especial por la destinación de los recursos que están en la Cuenta Proyecto. En este caso el patrimonio autónomo es el sujeto pasivo, al configurarse lo señalado en el artículo 875 del Estatuto Tributario.

Por su parte, en aquellos movimientos contables que impliquen pagos o trasferencia de recursos a terceros respecto de los recursos del patrimonio autónomo, se generará el GMF y éste deberá ser retenido por parte de la fiduciaria, tal como se expone en el oficio 002557 del 20 de enero de 2014:

Ahora bien, cuando el agente retenedor (la fiduciaria) realice un pago que implique una transacción o trasferencia de recursos a terceros respecto de los recursos del patrimonio autónomo, se genera el impuesto GMF y éste debe ser retenido por parte de la fiduciaria, teniendo en cuenta que es la Fiduciaria la que realiza el movimiento contable del traslado o la disposición de recursos de que trata el artículo 871 del Estatuto Tributario, sin perjuicio, claro está, de lo señalado en el inciso primero del artículo 3° del Decreto 449 de 2003, caso en el cual el gravamen se retiene por la entidad financiera en donde se encuentre la respectiva cuenta.

(Se resalta)

2. Exenciones del GMF en la ejecución de los contratos de proyectos de concesión bajo la modalidad de APP

Las exenciones de este impuesto están consagradas en el artículo 879 ibídem, para lo cual su interpretación y aplicación parte de la base que este se causa sobre todos aquellos hechos previstos en la ley como generadores del impuesto, salvo las excepciones expresa y taxativamente contempladas en las normas legales.

3. En ese sentido, el numeral 3^o del artículo 879 del Estatuto Tributario establece:

Las operaciones que realice la dirección del tesoro nacional directamente o a través de los órganos ejecutores, incluyendo las operaciones de reporto que se celebren con esta entidad y el traslado de impuestos a dicha dirección por parte de las entidades recaudadoras; así mismo, las operaciones realizadas durante el año 2001 por las tesorerías públicas de cualquier orden con entidades públicas o con entidades vigiladas por las Superintendencias Bancaria o de Valores, efectuadas con títulos emitidos por Fogafin para la capitalización de la banca pública.

(Se resalta)

El artículo 8^o del decreto 405 de 2001 señala, que para efectos del numeral 3^o del artículo 879 del Estatuto Tributario, se entiende como operaciones que realice la Dirección del Tesoro Nacional directamente o a través de sus órganos ejecutores aquellas operaciones mediante las cuales se efectúa la ejecución del presupuesto general de la Nación, con o sin situación de fondos, salvo cuando dicha ejecución se realice con los recursos propios de los establecimientos públicos y como órganos ejecutores las entidades del orden nacional que ejecuten recursos del presupuesto general de la Nación, siendo la Dirección del Tesoro Nacional (hoy Dirección General de Crédito Público y Tesoro Nacional).

Para el caso materia de análisis resulta necesario analizar si la constitución de una fiducia para la ejecución de los contratos de proyectos de concesión bajo la modalidad de APP a que se refiere el artículo 24 de la Ley 1508 de 2012, se ajusta a una operación mediante la cual se efectúa la ejecución del Presupuesto General de la Nación.

Lo anterior teniendo en cuenta que este despacho ha señalado que son relevantes, para efectos de la exención, las operaciones mediante las cuales se ejecute el presupuesto nacional o territorial por los órganos ejecutores (oficio 039694 del 18 de mayo de 2009).

En ese sentido, una apropiación presupuestal se ejecuta por regla general cuando se contrata, se comprometen los recursos y se ordenan los gastos, de acuerdo con el programa de gastos aprobados en la ley de presupuesto para el nivel nacional, tema explicado en la Sentencia de la H. Corte Constitucional C-192 de 1997, Magistrado Ponente Dr. Alejandro Martínez Caballero.

Así las cosas, la exención va hasta la transferencia de los recursos del sistema por parte de las entidades ejecutoras, no a los contratistas o partes ejecutoras contractuales, ya sea con ocasión de un contrato o convenio.

Para el caso materia de análisis, la ejecución de los contratos de proyectos de concesión bajo la modalidad de APP implican el desembolso de recursos públicos, que en los términos de la Ley 1508 de 2012 y el artículo 10 del Decreto 1467 de 2012, son erogaciones del Tesoro Nacional provenientes del Presupuesto General de la Nación, del Presupuesto de las Entidades Territoriales, entidades descentralizadas o de otros Fondos Públicos, tales como el Sistema General de Regalías.

Sobre el particular, el numeral 1.16 de la "Parte General del Contrato del contrato de concesión de cuarta generación” cuando define los aportes que hace la ANI (que hacen parte de la subcuenta “Aportes ANI” de la “Cuenta ANI”) señala:

Son los montos correspondientes al perfil de aportes anuales solicitados por el Concesionario en su Oferta, expresados en Pesos constantes de la fecha que se señale en la Parte Especial (de acuerdo con lo señalado en las reglas de participación del Proceso de Selección) con respecto a los recursos del Presupuesto General de la Nación. (...)

(Se resalta)

En consecuencia, este despacho considera que la exención cobijará la disposición de los recursos en cuentas de ahorro o corriente o la realización de transacciones financieras con ocasión a la ejecución de los mismos por parte de la ANI cuando hacen parte del presupuesto y provengan de cuentas exentas marcadas, y no cuando estos recursos lleguen o estén en el patrimonio autónomo, cuyas cuentas bancarias se constituyan en desarrollo del contrato de fiducia mercantil de conformidad con lo exigido en la Ley 1508 de 2012, razón por la cual los pagos que realice la sociedad fiduciaria a terceros con ocasión del desarrollo de este contrato, cuando dispone del anticipo, no se encuentran exentos del GMF.

De igual forma, es importante señalar que una parte de los recursos que integran el patrimonio autónomo tampoco corresponden a una ejecución del presupuesto nacional o territorial.

En efecto, respecto de la “Cuenta Proyecto” se debe recordar que los recursos provienen de los giros que debe hacer el Concesionario al patrimonio y de préstamos obtenidos por este, los cuales no corresponden a la ejecución del presupuesto nacional o territorial.

Esta cuenta también incluye los recursos que provienen de cualquier transferencia que deba hacerse desde la Cuenta ANI, los cuales tampoco corresponden a la ejecución del presupuesto nacional o territorial.

Estos casos corresponden al traslado de recursos de la Subcuenta Recaudo Peaje, por sumas consignada por el Concesionario a esta subcuenta superiores a aquellas que correspondan a lo pactado en el contrato, y de la Subcuenta de Ingresos por Explotación Comercial (“Parte General del Contrato del contrato de concesión de cuarta generación”, capítulo 3 - aspectos económicos del contrato - numeral 3.14).

En los anteriores términos se resuelve su consulta y cordialmente le informamos que tanto la normatividad en materia tributaria, aduanera y cambiaria, como los conceptos emitidos por la Dirección de Gestión Jurídica en estas materias pueden consultarse directamente en nuestra base de datos jurídica ingresando a la página electrónica de la DIAN: http://www.dian.gov.co siguiendo los iconos: “Normatividad” - “Técnica” y seleccionando los vínculos “doctrina” y “Dirección de Gestión Jurídica”.

Atentamente,

OSCAR FERRER MARÍN

Subdirector de Gestión Normativa y Doctrina (A)