OFICIO 9185 DE 2019

(abril 12)

<Fuente: Archivo interno entidad emisora>

DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES

Subdirección de Gestión Normativa y Doctrina

Bogotá, D.C.

Ref.: Radicado 100015208 del 07/03/2019

Tema	Impuesto sobre la Renta y Complementarios
Descriptores	Valor de Enajenación de los Bienes en Contratos de Arrendamiento Financiero
Fuentes formales

Estimada señora

De conformidad con lo preceptuado en el artículo 20 del Decreto 4048 de 2008 este Despacho está facultado para resolver las consultas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras y cambiarias, en el marco de la competencia asignada a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

Previo a analizar la consulta planteada, consideramos necesario explicar que, de acuerdo con las competencias funcionales de este despacho los pronunciamientos emitidos en respuesta a peticiones allegadas se resuelven con base a criterios legales de interpretación de las normas jurídicas, los cuales se encuentran consagrados en el Código Civil.

Así mismo, las respuestas emitidas son una adecuación en abstracto de las normas vigentes a situaciones concretas, las cuales no tienen como fin solucionar problemáticas individuales, ni juzgar, valorar o asesorar a otras dependencias, entidades públicas y/o privadas en el desarrollo de sus actividades, funciones y competencias.

Mediante escrito radicado 100015208 del 7 de marzo de dos mil diecinueve (2019) esta Subdirección recibió una consulta por medio de la cual se solicita aclarar las siguientes inquietudes relacionadas con el valor de enajenación de los bienes adquiridos por medio de leasing habitacional para efectos de la escritura pública según los cambios incluidos por el artículo 53 de la Ley 1943 de 2018:

“¿Teniendo en cuenta que el Leasing habitacional tiene norma especial, esta fue modificada por el artículo 53 de la Ley 1943 de 2018?

¿Cuál sería el valor por el que se debería realizarla escritura, teniendo en cuenta que es para transferir el dominio del inmueble del Banco en una operación de leasing habitacional, cuando se hace uso de la opción de compra?

¿Cuál es el tratamiento aplicable en el impuesto sobre la renta en el caso que el valor de la enajenación de los bienes en los contratos de arrendamiento financiero sea determinado sobre la opción de compra?

¿Cuál es la normativa que rige para los contratos de leasing habitacional, que iniciaron vigencia en el 2016?

En atención a la consulta, se procede a analizar las siguientes consideraciones tributarias:

1. Aplicabilidad del artículo 1.2.1.17.5 del Decreto 1625 de 2016 Único reglamentario en materia tributaria (en delante “DUR”) con ocasión a la modificación del artículo 90 del Estatuto Tributario (“ET.”).

1.1 El artículo 12 de la Ley 153 de 1887 establece que: “Las órdenes y demás actos ejecutivos del gobierno expedidos en ejercicio de la potestad reglamentaria, tienen fuerza obligatoria, y serán aplicados mientras no sean contrarios a la Constitución, a las leyes ni a la doctrina legal más probable.”

1.2. Por lo anterior, consideramos que los artículos de los decretos reglamentarios, expedidos por el gobierno en ejercicio de la potestad reglamentaria, tienen fuerza obligatoria, y serán aplicados mientras no sean contrarios a la Constitución, a las leyes ni a la doctrina legal más probable.

1.3. Considerando que el artículo 1.2.1.17.5 del DUR, reconoce un tratamiento especial para la identificación del valor comercial de enajenación en los contratos de arrendamiento financiero para efectos tributarios, no es posible reconocer que contraría lo establecido en el artículo 90 del E.T., modificado por el artículo 53 de la Ley 1943 de 2018.

1.4. Por lo anterior, somos de la opinión que el artículo 1.2.1.17.5 es de obligatoria aplicación para efectos tributarios.

1.5. Sin embargo, es necesario precisar que los cambios incluidos al artículo 90 del E.T. por el artículo 53 de la Ley 1943 de 2018 no modifican o derogan el 1.2.1.17.5 del DUR, aunque establece nuevas obligaciones para las partes involucradas, como la declaración juramentada.

2. Valor por el cual se debería realizar la escritura de transferencia de los bienes en los contratos de leasing habitacional:

2.1 Según lo mencionado por este despacho en el Oficio No. 000777 del 27 de marzo de 2019, se estableció que:

“De manera concordante el artículo 1.2.1.18.50 del DUR 1625 de 2016 que contenía los efectos tributarios del leasing habitacional asimilándolo a leasing operativo, se entiende que ha sufrido decaimiento en razón a la referencia expresa al inciso 2. del artículo 121-1 (...)”

2.2 Por lo anterior, es preciso señalar que el decaimiento del artículo 1.2.1.18.50 del DUR, supone que el leasing habitacional no debe ser entendido, en todos los casos, como un arrendamiento operativo. En esta medida, será necesario, revisar en cada caso, las particularidades del contrato de leasing habitacional en los términos del artículo 127-2 del Estatuto Tributario (“ET.”), para determinar si aplica el tratamiento tributario del leasing financiero o el operacional.

2.3. Ahora bien, en los casos en que el leasing habitacional cumpla con lo las características de un leasing financiero, según el artículo 127-2 del E.T., el valor por el cual se deberá realizar la escritura de transferencia será según lo establecido en el artículo 1.2.1.17.5. del DUR. En este sentido, la escritura deberá realizarse por el valor de la opción de compra.

2.4. Sin perjuicio a lo anterior, es necesario reconocer que esta derogatoria aplica en el caso de los contratos de leasing que se firmen con posterioridad a la entrada en vigencia de la Ley 1819 de 2016. Esto, en la medida que el inciso 2 del artículo 127-1 del E.T., establece que: “Los contratos de arrendamiento que se celebren a partir del 1 de enero de 2017, se someten a las siguientes reglas para efectos del impuesto sobre la renta y complementarios”. Así mismo, el parágrafo 1 del artículo 127-1 del E.T., establece que: “Los contratos de arrendamiento financiero o leasing con opción de compra y los contratos de arrendamiento operativo, que se hayan celebrado antes de la entrada en vigencia de esta ley, mantendrán el tratamiento fiscal vigente al momento de su celebración

2.5. En este sentido, es preciso señalar que, los contratos de leasing habitacional con opción de compra, firmados con anterioridad a la Ley 1819 de 2016, les aplicará el tratamiento fiscal vigente al momento de su celebración.

Por lo anterior, es posible concluir que los contratos de leasing habitacional con opción de compra firmados entre el 1 de enero de 2012 y el 31 de diciembre de 2016, les aplicaba lo establecido en el artículo 65 de la Ley 1111 de 2006, norma que modificó el parágrafo 4 del artículo 127-1 del E.T., donde se establecía que:

“Parágrafo 4. Todos los contratos de arrendamiento financiero o leasing con opción de compra, que se celebren a partir del 1 de enero de 2012, deberán someterse al tratamiento previsto en el numeral 2 del presente artículo, independientemente se la naturaleza del arrendamiento”.

2.7. De lo anterior, es posible considerar que todos los contratos de arrendamiento financiero o leasing con opción de compra, independientemente de su naturaleza, que se hayan celebrado entre el 1 de enero de 2012 y el 31 de diciembre de 2016, debían someterse al tratamiento tributario aplicable para el arrendamiento financiero y no el arrendamiento operativo.

2.8. Teniendo en cuenta el análisis anterior y lo establecido en el artículo 36 del Decreto 836 de 1991, recopilado en el artículo 1.2.1.17.5 del DUR, es posible considerar que el valor por el cual se deberá realizar la escritura de transferencia sobre el bien objeto del leasing habitacional con opción de compra, firmado con anterioridad a la Ley 1819 de 2016, será sobre el valor de la opción de compra.

3. Cuál es el tratamiento aplicable a los contratos de leasing financiero para efectos del impuesto sobre la renta:

3.1. El numeral 2 del artículo 127-1 del E.T. establece el tratamiento tributario aplicable a los contratos de leasing financiero firmados con posterioridad a la entrada en vigencia de la Ley 1819 de 2016. Dicha norma, establece que:

“(...) 2. Tratamiento del arrendamiento financiero o leasing:

a. Para el arrendador financiero:

i. Al momento de celebración del contrato deberá reconocer un activo por arrendamiento financiero por el valor presente de los cánones de arrendamientos, la opción de compra y el valor residual de garantía en caso de ser aplicable.

ii. Deberá incluir en sus declaraciones de renta la totalidad de los ingresos generados por los contratos de arrendamiento. Para tal efecto, se entiende por ingresos, los ingresos financieros procedentes del activo por arrendamiento, así como los demás ingresos que se deriven del contrato.

b. Para el arrendatario:

i. Al inicio del contrato, el arrendatario deberá reconocer un activo y un pasivo por arrendamiento, que corresponde al valor presente de los cánones de arrendamientos, la opción de compra y el valor residual de garantía en caso de ser aplicable, calculado a la fecha de iniciación del contrato, y a la tasa pactada en el contrato. La suma registrada como pasivo por el arrendatario, debe coincidir con la registrada por el arrendador como activo por arrendamiento.

Adicionalmente y de manera discriminada, se podrán adicionar los costos en los que se incurra para poner en marcha o utilización el activo siempre que los mismos no hayan sido financiados.

ii. El valor registrado en el activo por el arrendatario, salvo la parte que corresponda al impuesto a las ventas que vaya a ser descontado o deducido, tendrá la naturaleza de activo el cual podrá ser amortizado o depreciado en los términos previstos en este estatuto como si el bien arrendado fuera de su propiedad.

iii. El IVA pagado en la operación solo será descontable o deducible según el tipo de bien objeto del contrato por parte del arrendatario, según las reglas previstas en este estatuto.

iv. Cuando el arrendamiento financiero comprenda bienes inmuebles, la parte correspondiente a terrenos no será depreciable ni amortizable.

v. Los cánones de arrendamiento causados a cargo del arrendatario, deberán descomponerse en la parte que corresponda a abono a capital y la parte que corresponda a intereses o costo financiero. La parte correspondiente a abonos de capital, se cargará directamente contra el pasivo registrado por el arrendatario, como un menor valor de éste. La parte de cada canon correspondiente a intereses o costo financiero, será un gasto deducible para el arrendatario sometido a las limitaciones para la deducción de intereses.

vi. Al momento de ejercer la opción de compra, el valor pactado para tal fin se cargará contra el pasivo del arrendatario, debiendo quedar éste en ceros. Cualquier diferencia se ajustará como ingreso o gasto.

vii. En el evento en que el arrendatario no ejerza la opción de compra, se efectuarán los ajustes fiscales en el activo y en el pasivo, y cualquier diferencia que surja no tendrá efecto en el impuesto sobre la renta, siempre y cuando no haya generado un costo o gasto deducible, en tal caso se tratara como una recuperación de deducciones (…)”.

3.2. Sin embargo, es necesario resaltar que los contratos de leasing financiero y arrendamiento operativo, que hayan sido firmados con anterioridad a la entrada en vigencia de la Ley 1819 de 2016, mantendrán el tratamiento fiscal vigente al momento de su celebración.

4. Cuál es la normativa aplicable a los contratos de leasing habitacional firmados en 2016:

4.1. Considerando lo mencionado en el punto 2.2. de este documento, es claro que el texto actual del parágrafo 1 de artículo 127-1 del E.T., establece que los contratos de arrendamiento financiero y operativo firmados con anterioridad a la entrada en vigencia de la Ley 1819 de 2016, mantendrán el tratamiento fiscal vigente al momento de su celebración.

4.2. En este sentido, consideramos que las normas fiscales aplicables a los contratos de arrendamiento financiero y operativo firmados con anterioridad a la Ley 1819 de 2016, serían el artículo 88 de la Ley 223 de 1995, el artículo 10 de la Ley 1004 de 2005, el artículo 65 de la Ley 1111 de 2006, entre otras normas que los hayan modificado o reglamentado.

En los anteriores términos se resuelve su consulta, y cordialmente le informamos que tanto la normatividad en materia tributaria, aduanera y cambiaria, como los conceptos emitidos por la Dirección de Gestión Jurídica en estas materias pueden consultarse directamente en nuestra base de datos jurídica ingresando a la página electrónica de la DIAN: https://www.dian.qov.co siguiendo iconos “Normatividad” - “Técnica” y seleccionando los vínculos “Doctrina" y “Dirección de Gestión Jurídica”.

Atentamente,

LORENZO CASTILLO BARVO

Subdirector de Gestión Normativa y Doctrina (E)

Dirección de Gestión Jurídica