OFICIO 916981 DE 2022

(septiembre 19)

<Fuente: Archivo interno entidad emisora>

<Publicado en la página web de la DIAN: 07 de octubre de 2022>

DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES

Descriptores

Exclusión de IVA

Fuentes Formales

LEY 21 DE 1992 ART. 100

LEY 80 DE 1993 ART. 32

Extracto

De conformidad con el artículo 56 del Decreto 1742 de 2020, este Despacho está facultado para absolver las consultas escritas generales que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras y de fiscalización cambiaria, en el marco de las competencias de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. Por consiguiente, no corresponde a este Despacho, en ejercicio de las funciones descritas anteriormente, prestar asesoría específica para atender casos particulares, ni juzgar o calificar las decisiones tomadas por otras dependencias o entidades.

Mediante el radicado de la referencia, la peticionaria trae a colación doctrina vigente, la cual versa sobre la aplicación de algunos tributos (principalmente sobre la Estampilla Pro-universidad Nacional de Colombia) en operaciones celebradas mediante fiducias públicas, encargos fiduciarios o fiducias mercantiles. Esto, para consultar si es aplicable el mismo criterio interpretativo para la procedencia de la exclusión del impuesto sobre las ventas -IVA en contratos de obra pública de que trata el artículo 100 de la Ley 21 de 1992, sobre los contratos suscritos por una entidad descentralizada del Distrito a través de sociedades fiduciarias.

Sobre el particular, las consideraciones generales de este Despacho son las siguientes, no sin antes reiterar que no le corresponde pronunciarse sobre situaciones de carácter particular ni prestar asesoría específica, por lo que corresponderá a la peticionaria definir, en su caso puntual, las obligaciones tributarias sustanciales y formales a las que haya lugar.

I. Aplicación de la exclusión de IVA para contratos de obra pública

El artículo 100 de la Ley 21 de 1992 establece una exclusión del impuesto sobre las ventas -IVA para los contratos de obra pública, en los siguientes términos:

“Artículo 100. Los contratos de obra pública que celebren las personas naturales o jurídicas con las entidades territoriales y/o con las entidades descentralizadas del orden Departamental y Municipal estarán excluidos del IVA". (Subrayado fuera de texto)

Respecto al elemento subjetivo de la exclusión objeto de estudio, esto es la categoría de “entidades descentralizadas del orden Departamental y Municipal ”, la doctrina de esta entidad (cfr. Oficio 096482 de 2005) ha precisado:

“(…) la doctrina prevalente, en tratándose de los municipios enseña: " Los distritos son en principio municipios ordinarios, pero para efectos de la distribución del situado fiscal, de que trata el artículo 356 de la Constitución, se equiparan a los departamentos", (CORREA HENAO Nestor Raúl, el Reordenamiento Territorial en la nueva Constitución Política de Colombia), Publicaciones Legis.

Sobre el punto, es importante tener presente que la categoría de distrito, que la Constitución o la Ley concede a un municipio, atiende a condiciones especiales que lo caracterizan, como pueden ser, entre otras, el número de habitantes, los recursos fiscales incluso la importancia turística y cultural, aspectos que en modo alguno impiden que el régimen jurídico aplicable continúe siendo el dispuesto para el Municipio, claro está con los beneficios y/o prerrogativas que se derivan de su calidad de "distrito", como lo es tener a su favor, no sólo autonomía de gestión (dentro de los límites del ordenamiento legal) sino que tal calificativo legal le permite una planeación económica con las características propias de su especial calidad. Tal condición en modo alguno impide que se afecten los derechos y obligaciones predicables de los municipios.

De manera que, si la entidad por la que usted consulta se encuentra dentro de los órdenes que califican como entidad territorial o su régimen político, fiscal y administrativo se enmarca dentro del régimen aplicable a los municipios, en los términos de la Constitución o las leyes que para el efecto se dicten así como las disposiciones vigentes para los municipios, se considera que la supresión que el artículo 100 de la Ley 21 de 1992, hizo del término "distrital", no afecta el tratamiento fiscal dispuesto para los contratos suscritos con los municipios que tienen la calidad de distritos, lo cual significa, en últimas, que la expresión "distrital", podría considerarse incluso redundante y por tanto los contratos suscritos con tales entes territoriales mantienen el beneficio dispuesto en la citada ley”. (Subrayado fuera de texto)

De modo que, para la procedencia de la exclusión del IVA de que trata el artículo 100 de la Ley 21 de 1992, debe darse cumplimiento a tres elementos, a saber:

1. La parte contratante debe corresponder a una entidad territorial y/o a una entidad descentralizada del orden Departamental o Municipal, inclusive Distrital; en otras palabras, se trata de un sujeto calificado.

2. La parte contratista puede ser una persona natural y/o jurídica.

3. El contrato celebrado debe ser uno de obra pública, en los términos del artículo 32 de la Ley 80 de 1993.

II. Contratos de obra pública celebrados por entidades territoriales y/o descentralizadas del orden Departamental o Municipal a través de fiducias públicas, encargos fiduciarios o fiducias mercantiles de administración y pagos

Las entidades territoriales y/o entidades descentralizadas del orden Departamental o Municipal que estén habilitadas por ley para celebrar fiducias públicas, encargos fiduciarios o fiducias mercantiles de administración y pagos, pueden cumplir con el presupuesto para dar lugar a la exclusión del impuesto sobre las ventas -IVA precitada respecto al elemento subjetivo, puesto que éstas actúan en representación de la entidad, ejecutando una obra de naturaleza pública que, en principio, compete a la entidad territorial y/o entidad descentralizada del orden Departamental o Municipal.

En este punto, se precisa que si bien la entidad territorial y/o descentralizada del orden Departamental o Municipal mediante un vínculo jurídico contractual permitido por la ley, hace uso de una figura para encomendar a un tercero (sociedad fiduciaria) la celebración de los contratos de obra pública, esto no significa que la labor deje de depender de dicha entidad, no haga parte de sus funciones y, además, pierda la naturaleza de obra pública, o que por usar a un vocero (sociedad fiduciaria) que hace sus veces para la suscripción de los mismos pierda el derecho a la exclusión del impuesto sobre las ventas -IVA de que trata el artículo 100 de la Ley 21 de 1992.

Lo anterior, además encuentra asidero en lo dispuesto en el numeral 8 del artículo 102 del Estatuto Tributario, que expresa:

“Artículo 102. Contratos de Fiducia Mercantil. (…)

(…) 8. Cuando la ley consagre un beneficio tributario por inversiones, donaciones, adquisiciones, compras, ventas o cualquier otro concepto, la operación que da lugar al beneficio podrá realizarse directamente o a través de un patrimonio autónomo, o de un fondo de inversión de capital, caso en el cual el beneficiario, fideicomitente o adherente tendrá derecho a disfrutar del beneficio correspondiente (…)”. (Subrayado fuera de texto)

Adicionalmente, en este punto vale la pena destacar que, en materia de otros tributos, este Despacho ha explicado respecto a la actuación de entidades fiduciarias que actúan en virtud de contratos celebrados por entidades públicas y, por ende, suscriben contratos por estas, que:

“(…) de conformidad con la Ley 489 de 1998, todos los organismos y entidades de la Rama Ejecutiva del Poder Público y de la Administración Pública y los servidores públicos que por mandato constitucional o legal tengan a su cargo la titularidad y el ejercicio de funciones administrativas, prestación de servicios públicos o provisión de obras y bienes públicos y, en lo pertinente, a los particulares cuando cumplan funciones administrativas, están sujetos a la función pública. En consecuencia, siendo el objetivo de la función administrativa del Estado la satisfacción de las necesidades generales de todos los habitantes de conformidad con los principios, finalidades y cometidos consagrados en la Constitución Política, los organismos, entidades y personas encargadas, de manera permanente o transitoria, del ejercicio de funciones administrativas deben ejercerlas consultando el interés general y cumpliendo a cabalidad con las obligaciones que de dicha función se desprenden.

Así las cosas, toda vez que la ejecución de la obra pública competencia de la entidad pública del orden nacional es ejecutada a través de un tercero que está en función pública ejecutando recursos, dicho tercero obra en calidad de la entidad que representa”. (cfr. Descriptor No. 2.1.1. Entidades del orden nacional que celebran contratos de obra pública por medio de estructuras con sociedades fiduciarias y otros terceros que hagan sus veces. Concepto General Unificado Estampilla Pro-Universidad Nacional Oficio No. 100202208- 0585 del 09 de noviembre de 2020) (subrayado fuera de texto)

La anterior interpretación resulta aplicable para la procedencia de la exclusión del impuesto sobre las ventas -IVA de que trata la Ley 21 de 1992, toda vez que, en los contratos de fiducias públicas, encargos fiduciarios o fiducias mercantiles de administración y pagos, la entrega de los bienes materiales que son de naturaleza pública se efectúa en calidad de administración o en mero encargo de gestión de estos, pero el tercero (sociedad fiduciaria) no pasa a ser propietario de los recursos.

Es decir, no existe un cambio en la propiedad, menos aún, implica que se mute la naturaleza pública de los recursos, ni que la finalidad de la ejecución de las obras varíe, por lo que las mismas siguen siendo obras públicas a cargo de la entidad territorial y/o una entidad descentralizada del orden Departamental, Municipal o Distrital, quien en esencia es la titular de la obra y los recursos con los que se ejecutará, cualquiera sea su denominación y cuyo gasto hará parte de la ejecución presupuestal a cargo de esta.

III. Conclusiones

1. Se considera que el criterio interpretativo de esta Entidad para la aplicación de la Estampilla Pro-Universidad Nacional previamente citado, es procedente para la interpretación del alcance de la exclusión del IVA prevista en el artículo 100 de la Ley 21 de 1992 en contratos de obra pública.

2. Lo anterior, da lugar a que proceda la exclusión del impuesto sobre las ventas -IVA en los contratos de obra pública que celebren las personas naturales o jurídicas con las entidades territoriales y/o con las entidades descentralizadas del orden Departamental y Municipal, inclusive Distrital, en los casos en los cuales estas últimas actúan por medio de una entidad fiduciaria que funge como su vocera en razón a la celebración de fiducias públicas, encargos fiduciarios o fiducias mercantiles de administración y pagos.

Ello, toda vez que la sociedad fiduciaria se constituye en una vocera para el cumplimiento de las funciones públicas de la entidad pública responsable y propietaria de los recursos públicos, los cuales están destinados a la ejecución de la obra pública.

3. Situación diferente ocurre cuando los contratos de fiducias públicas, encargos fiduciarios o fiducias mercantiles de administración y pagos se constituyen en virtud de la ejecución de recursos cuyos propietarios o fideicomitentes no son exclusivamente las entidades territoriales y/o entidades descentralizadas del orden Departamental, Municipal o Distrital, caso en el cual no habrá lugar a la procedencia de la exclusión, toda vez que existen recursos y obligaciones de otros sujetos que no cumplen con el elemento subjetivo dispuesto por el legislador como aplicable a la exclusión del impuesto sobre las ventas -IVA de que trata el artículo 100 de la Ley 21 de 1992.

4. Sin perjuicio de lo antedicho, corresponderá a cada particular en el caso concreto determinar si se reúnen o no los elementos previamente explicados para efectos de la procedencia de la exclusión del impuesto sobre las ventas -IVA, en cada situación particular a su cargo.

En los anteriores términos se resuelve su solicitud, se remite el oficio citado para su conocimiento y finalmente le manifestamos que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales-DIAN-, con el fin de facilitar a los contribuyentes, usuarios y público en general el acceso directo a sus pronunciamientos doctrinarios, ha publicado en su página de internet www.dian.gov.co, la base de conceptos en materia tributaria, aduanera y cambiaria expedidos desde el año 2001, la cual se puede ingresar por el ícono de “Normatividad” –“Doctrina”, dando click en el link “Doctrina Dirección de Gestión Jurídica”.