OFICIO 915461 DE 2021

(diciembre 2017)

<Fuente: Archivo interno entidad emisora>

<Publicado en la página web de la DIAN: 31 diciembre de 2021>

DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN

Descriptores:

Certificado de ingresos y retenciones Agentes de retención - responsabilidades Conmutación pensional parcial

Fuentes Formales:

ESTATUTO TRIBUTARIO DECRETO 0624 DE 1989 ART. 102 ESTATUTO TRIBUTARIO DECRETO 0624 DE 1989 ART. 107 ESTATUTO TRIBUTARIO DECRETO 0624 DE 1989 ART. 111 ESTATUTO TRIBUTARIO DECRETO 0624 DE 1989 ART. 0112 ESTATUTO TRIBUTARIO DECRETO 0624 DE 1989 ART. 206 ESTATUTO TRIBUTARIO DECRETO 0624 DE 1989 ART. 368 DECRETO 941 DE 2002 ARTS 1, 2, 3, 4, 5, 10, 11 CIRCULAR 013 DE 2015 COMPRENSIONES RESOLUCIÓN 000098 DE 2020 ARTS. 1, 4, 34 RESOLUCIÓN 013 DE 2021 ARTS 1, 4.

Extracto

De conformidad con el artículo 55 del Decreto 1742 de 2020, este Despacho está facultado para absolver las consultas escritas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras y de fiscalización cambiaria, en el marco de las competencias de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

Mediante el radicado de la referencia, el peticionario plantea una serie de inquietudes sobre los efectos tributarios en materia de retención en la fuente (situación que incluye lo ocurrido con el Decreto Legislativo 568 de 2020 declarado inexequible), información exógena y nómina electrónica que se derivan de una conmutación pensional parcial, cuyos supuestos fácticos se plantean en los siguientes términos:

a. Entidad A (sociedad colombiana contribuyente del impuesto sobre la renta del régimen ordinario) con pensionados a cargo.

b. Uno de sus accionistas es una persona extranjera no residente en Colombia.

c. Este accionista (en adelante “el cedente”) enajenó su participación en la Entidad A.

d. Dentro de la negociación, el cedente, de manera contractual, se comprometió con la entidad compradora a asumir parte de la carga pensional de la Entidad A.

e. La Entidad A tramitó ante las autoridades competentes la solicitud de conmutación pensional parcial.

f. Aprobada esta solicitud, la Entidad A y el cedente constituyeron un fideicomiso.

g. Este fideicomiso se ha hecho y se sigue haciendo cargo de los pagos de estas pensiones.

h. El cedente aporta a este fideicomiso los recursos para pagar el pasivo pensional de la Entidad A.

i. La Entidad A no registra dichos pagos (por este concepto) como gastos.

j. Desde el punto de vista legal, los pensionados son responsabilidad de la Entidad A, así económicamente el gasto lo asuma el cedente.

Sobre el particular, las consideraciones de este Despacho son las siguientes:

1. Consideraciones preliminares sobre la conmutación del pasivo pensional

La jurisprudencia de la Corte Constitucional (Sentencia C-090 de 2011) ha definido la conmutación del pasivo pensional como:

“un mecanismo jurídico y contable, a través del cual una entidad empleadora, para lograr la normalización de su pasivo pensional, transfiere a un tercero, mediante el pago de una suma establecida, la responsabilidad jurídica del pago de pensiones a su cargo. La conmutación puede ser total y definitiva cuando el empleador se libera integralmente de toda responsabilidad del pago de los pasivos pensionales, o parcial, cuando el empleador conserva responsabilidad por el pasivo transferido. La normalización es el género y la conmutación es la especie”. (Negrilla fuera de texto).

Según señala la Circular No. 13 de 2015 emitida por la Administradora Colombiana de Pensiones, la conmutación del pasivo pensional tiene las siguientes características:

“A. Debe ser autorizada por la Superintendencia o entidad que ejerza el control y vigilancia de la entidad respectiva, previo el concepto favorable del Ministerio de Trabajo.

B. Como mecanismo de normalización de pasivos pensionales se circunscribe a las prestaciones pensionales a las que tengan derecho los pensionados de una entidad, en razón de lo cual tal mecanismo no puede incluir las prestaciones asistenciales no pensionales derivadas de la convención colectiva, pacto laboral o de disposiciones relativas a ello”.

El Decreto 941 de 2002, que reguló la conmutación parcial y señaló que ésta se podría realizar a través de la constitución de patrimonios autónomos pensiónales, en el inciso segundo del artículo 1o estableció:

“Para efectos de este decreto se entiende que hay conmutación pensional parcial, cuando se adoptan los mecanismos previstos en el presente decreto respecto de todos los pensionados, así como de las personas con derechos eventuales de pensión a cargo del empleador, con el fin de facilitarle el cumplimiento de sus obligaciones en materia contable-pensional, pero sin liberarlo totalmente de éstas. Por consiguiente, el empleador continuará respondiendo directamente por el valor de las obligaciones que no haya conmutado. Así mismo, el empleador responderá del monto conmutado en los términos de este decreto, cuando quiera que el respectivo patrimonio autónomo no cumpla con las obligaciones pensionales a su cargo”. (Negrilla fuera de texto).

Según dispone el artículo 2 de este Decreto, se podrán administrar a través de los patrimonios autónomos pensionales, conjuntamente con los recursos destinados al pago de bonos pensionales y sus cuotas partes respectivas, los recursos transferidos para el pago de las obligaciones de carácter pensional. En ese sentido, el artículo 10 indica que estos patrimonios autónomos serán constituidos por las entidades empleadoras a través de un contrato irrevocable de administración del patrimonio autónomo, que tendrá como primer beneficiario a los trabajadores y ex-trabajadores en la medida en que estas dos categorías tengan derechos pensionales y pensionados de la entidad y sus sobrevivientes, según el caso.

Respecto de la administración de estos patrimonios autónomos pensionales, el artículo 4 de este Decreto señala que esta labor estará a cargo de sociedades administradoras de fondos de pensiones o sociedades fiduciarias sometidas a la inspección y vigilancia de la correspondiente Superintendencia o también por consorcios o uniones temporales constituidos por este tipo de entidades. Con este fin, el artículo 5 establece que los empleadores deberán exigir a las entidades administradoras una calificación en la actividad de administración de inversiones, emitida por una entidad calificadora de riesgos, que no podrá ser inferior a doble A menos (AA-) o su equivalente.

Finalmente, según lo dispuesto en el artículo 11 del Decreto 941, los recursos que forman parte de estos patrimonios autónomos deberán estar constituidos con recursos en efectivo transferidos por los empleadores o por inversiones admisibles para los fondos obligatorios de pensiones, con la excepción contemplada en el inciso segundo del artículo 8o de este decreto. En ese sentido, se indica en su artículo 13 que el empleador continuará siendo responsable patrimonialmente por el pago de las pensiones, bonos y cuotas partes a cargo del patrimonio autónomo, cuando este último no lo realice.

2. Análisis de las preguntas formuladas

A continuación, se resolverán las preguntas en el orden en que fueron planteados los ejes temáticos por parte del peticionario.

2.1. Certificado de ingresos y retenciones:

Preguntas formuladas:

a. ¿Quién debe emitir el certificado de ingresos y retenciones en los casos de conmutación pensional? ¿Quién debería hacerlo en el presente caso?

b. En aquellos casos en los cuales una sociedad fiduciaria practico! retención en la fuente por concepto del Impuesto Solidario por COVID - 19 (antes de ser declarado inexequible), ¿Quién debe emitir el respectivo certificado de ingresos y retenciones (Formato 220)?

Respuestas:

Como ya se indicó, la conmutación del pasivo pensional implica la transferencia a un tercero de la responsabilidad jurídica del pago de pensiones a su cargo, por parte de la entidad empleadora para lograr la normalización de su pasivo pensional.

Con fundamento en lo dispuesto en el Decreto 941 de 2002, reseñado en la primera parte de este oficio, se tiene que en los casos de conmutación del pasivo pensional son las administradoras del patrimonio autónomo las que realizan los pagos con cargo a sus recursos. En este caso, las administradoras pueden ser las sociedades fiduciarias, las administradoras de fondos de pensiones y los consorcios o uniones temporales constituidas por este tipo de entidades.

En este punto es preciso recordar lo establecido en el artículo 368 del Estatuto Tributario sobre quiénes son agentes de retención, dentro de los cuales están los consorcios y las personas jurídicas que por sus funciones intervengan en actos u operaciones en los cuales deben, por expresa disposición legal, efectuar la retención o percepción del tributo correspondiente.

Respecto de la sociedad fiduciaria el Oficio No. 001862 del 7 de octubre de 2018 concluyó, con base en esta norma y la doctrina vigente, que a ésta le corresponden las obligaciones concernientes a retención en la fuente generadas con ocasión de recursos administrados mediante un contrato de fiducia.

De manera particular, respecto de los encargos fiduciarios constituidos con fundamento en el artículo 3 del Decreto 941 de 2002, el oficio No. 025550 del 30 de abril de 2013 indicó: “por la cual tiene aplicación lo dispuesto en el numeral 5 del artículo 102 del E.T. que dispone: “Las sociedades fiduciarias deben cumplir con los deberes formales de los patrimonios autónomos que administren.

Así las cosas, para la presente consulta se tiene que la obligación de practicar la retención en la fuente cuando se paguen las pensiones está a cargo de las administradoras. Con esta finalidad se deberá atender a lo dispuesto principalmente en el numeral 5 y parágrafo 3 del artículo 206 del Estatuto Tributario. Esto supone la obligación de expedir el certificado de ingresos y retenciones correspondiente.

Lo anterior debido a la transferencia de responsabilidad jurídica del pago de las pensiones, que tiene lugar con la figura de la conmutación del pasivo pensional.

Las anteriores consideraciones también resultan aplicables para el caso de las retenciones practicadas durante la vigencia del Impuesto Solidario por el COVID 19, por las siguientes razones y precisiones:

• El Decreto Legislativo 568 de 2020 indicó que los agentes de retención para este impuesto eran los mismos que para el de renta, lo cual permite extender la conclusión antes expuesta para las administradoras del patrimonio autónomo en el caso de la conmutación del pasivo pensional.

• Al considerarse hecho generador de este impuesto solidario el pago o abono en cuenta de mesadas pensionales de $10.000.000 o más una vez este tuvo lugar el agente de retención debió practicarla.

• Declarada la inconstitucionalidad por parte de la Sentencia C-293 del 2020, se indicó que las retenciones no eran objeto de reintegro y se consideraban abono al impuesto sobre la renta.

• Esta situación se refleja en el renglón 56 del Certificado de Ingresos y Retenciones por Rentas de Trabajo y de Pensiones año gravable 2020, Formulario 220, donde se deben reflejar las retenciones por aportes obligatorios al Impuesto Solidario por COVID 19 realizadas al sujeto pasivo.

2.2. Información exógena:

Preguntas formuladas:

a. En el caso de un empleador, con pensionados a cargo, y que realizo! una conmutación pensional parcial de dichos pensionados a una fiducia para que ésta efectúe los pagos pensionales pertinentes, pero que al ser una conmutación parcial el empleador sigue respondiendo legalmente por los pensionados ¿Quién debería remitir la información exógena por el 2020? ¿el empleador que responde legalmente por los pensionados o la fiduciaria quien efectuó los pagos y que debía practicar las retenciones a que hubiera lugar?

b. En aquellos casos en los cuales una sociedad fiduciaria practico! retención en la fuente por concepto del Impuesto Solidario por COVID - 19 (antes de ser declarado inexequible), ¿quién debe reportar esta retención en la información exógena?

Respuestas:

Desde la perspectiva de los obligados a presentar la información exógena, la doctrina (Oficio No. 017797 del 10 de julio de 2019) en años gravables anteriores, para este caso concluyó que cuando se cumple con algún ítem del artículo que establece los sujetos obligados a presentar la información exógena se debe dar estricto cumplimiento a las obligaciones relacionadas con este deber.

En ese sentido, el literal f) del artículo 1 de la Resolución No. 000098 del 28 de octubre de 2020 “Por la cual se establece el grupo de obligados a suministrar información tributaria a la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN, por el año gravable 2021, se señala el contenido, características técnicas para la presentación y se fijan los plazos para la entrega” establece:

“Artículo 1. Sujetos obligados a presentar información exógena por el año gravable 2021. Deberán suministrar información, los siguientes obligados: (...) f) Las personas naturales y sus asimiladas, las personas jurídicas y sus asimiladas, entidades públicas y privadas, y demás obligados a practicar retenciones y autorretenciones en la fuente a título del impuesto sobre la renta, impuesto sobre las ventas (IVA) y Timbre, durante el año gravable 2021”. (Negrilla fuera de texto).

Así, el artículo 34 de esta resolución precisa la forma como se reporta la información, en el caso de ingresos y retenciones por rentas de trabajo y de pensiones:

“ TITULO VII

INFORMACIOIN SOLICITADA EN VIRTUD DEL ARTÍCULO 6313 DEL ESTA TUTO

TRIBUTARIO

CAPÍTULO 1

INGRESOS Y RETENCIONES POR RENTAS DE TRABAJO Y DE PENSIONES

Artículo 34. Información de ingresos y retenciones por rentas de trabajo y pensiones. Las personas y entidades señaladas en el artículo 1 de la presente resolución, que realicen pagos o abono en cuenta por concepto de rentas de trabajo y de pensiones, durante el año gravable, deberán reportar la siguiente información, de acuerdo con los parámetros establecidos en el Formato 2276 Versión 3: (...)”. (Negrilla fuera de texto).

Para efectos de la presente consulta, no se puede perder de vista que con la figura de la conmutación pensional se transfiere la responsabilidad jurídica del pago de pensiones a cargo del empleador a un tercero (administrador). Por esta razón, la información relacionada con estos pagos debería estar a cargo del administrador que desarrolle esta figura.

Es importante recordar que, según el artículo 4 del Decreto 941 de 2002, son administradores en la conmutación pensional parcial (i) las sociedades administradoras de fondos de pensiones, (ii) sociedades fiduciarias sometidas a la inspección y vigilancia de la correspondiente Superintendencia y (iii) consorcios o uniones temporales constituidos por este tipo de entidades.

También se considera que la información relacionada con las retenciones en la fuente practicadas por concepto del Impuesto Solidario por COVID - 19 (antes de ser declarado inexequible), debería estar a cargo del administrador que desarrolle la figura de la conmutación pensional.

Lo anterior sin perjuicio del análisis que se debe realizar de la resolución que emita la DIAN, para el correspondiente año gravable. Esta precisión se hace en consideración a que los supuestos planteados por el peticionario hacen que el análisis se haga desde la perspectiva del obligado a practicar la retención en la fuente para el caso de los pensionados.

Esto no desconoce que, tanto el empleador como el administrador del patrimonio autónomo, están en la obligación de presentar la información exógena y que deben establecer, en cada caso, cuáles formatos debe diligenciar, en consideración a las actividades propias, como las desarrolladas en lo relacionado con los pagos pensionales.

2.3. Nómina electrónica por el pago de pensiones:

Preguntas formuladas:

a. ¿Se debe emitir el soporte de nómina electrónica cuando no se planea deducir el pago de la mesada pensional del impuesto sobre la renta? ¿Si la respuesta a la pregunta anterior es negativa, cuál sería la consecuencia?

b. ¿En el caso de un empleador, con pensionados a cargo, y que realizoI una conmutación

pensional parcial de dichos pensionados a una fiducia para que ésta efectúe los pagos pensionales pertinentes, pero que al ser una conmutación parcial el empleador sigue respondiendo legalmente por los pensionados, quien debería remitir el soporte de nómina electrónica? ¿el empleador que responde legalmente por los pensionados o la fiduciaria quien efectuó los pagos y que debía practicar las retenciones a que hubiera lugar?

c. ¿Cambia la respuesta anterior si el empleador no va a imputar el gasto por concepto de las mesadas pensionales en su declaración de renta? En el caso planteado ¿quién debería remitir el soporte de nómina electrónica por las mesadas pensionales?

Con la Resolución No. 000013 de 2021 “se implementa y desarrolla en el sistema de facturación electrónica la funcionalidad del documento soporte de pago de nómina electrónica y se adopta el anexo técnico para este documento ”, de conformidad con el artículo 616-1 del Estatuto Tributario, norma que a su vez otorgó la facultad a esta entidad para que lo implementara en el sistema de facturación electrónica.

Por lo anterior, una vez entró en vigencia esta Resolución el documento soporte de pago es exigible a los sujetos obligados a su implementación, quienes deberán generarlo para su trasmisión de acuerdo al calendario que se dispone en el artículo 6 de la misma.

Por sujetos obligados a generar y transmitir, para validación del documento soporte de pago de nómina y las notas de ajuste del documento soporte de pago de nómina, el numeral 15 del artículo 1 de esta Resolución define:

“Son aquellos contribuyentes que realizan pagos o abonos en cuenta que se derivan de una vinculación por una relación laboral o legal y reglamentaria y por pagos a los pensionados a su cargo, que requieran soportar los costos y deducciones en el impuesto sobre la renta y complementarios e impuestos descontables en el impuesto sobre las ventas (IVA) cuando aplique”. (Negrilla fuera de texto).

Con el fin de resolver las preguntas formuladas por el peticionario, hay elementos que se destacan de la definición citada, que también está contenida en el artículo 4 de la mencionada resolución:

a. Supone la realización por parte del contribuyente de pagos o abonos en cuenta por la ejecución de una relación laboral o legal y reglamentaria y por pagos a los pensionados a su cargo.

b. Este contribuyente requiere soportar costos y deducciones en el impuesto sobre la renta y complementarios.

En consecuencia, se estará obligado al cumplimiento de ésta obligación cuando se reúnan los elementos establecidos en las normas mencionadas. En el caso que no se cumpla con lo previsto en la Resolución, el oficio No. 901719 - int 311 del 4 de marzo de 2021 señaló:

“13. Cuáles son las medidas que adoptaría la presente entidad al momento que un sujeto obligado se le dificulte el generar las adecuaciones que exige la resolución? En este punto, se precisa que el numeral 10 del artículo 1 de la Resolución No. 000013 de 2021 dispone: “el documento soporte de pago de nómina electrónica es un documento electrónico que constituye el soporte de los costos y deducciones en el impuesto sobre la renta y complementarios e impuestos descontables en el Impuesto sobre las ventas -IVA, cuando aplique, derivado de los pagos o abonos en cuenta, relacionados con la nómina, que se desprenden de una relación laboral o legal y reglamentaria y que está compuesto por los valores devengados de nómina, los valores deducidos de nómina y el valor total diferencia de los mismos, el cual se deberá generar y transmitir, para la validación de la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN, de manera independiente para cada uno de los beneficiarios de los pagos realizados, por el sujeto obligado”.

Por lo tanto, su no implementación impide la generación y trasmisión de dicho documento, y_ también imposibilita el soporte de los costos y deducciones en el impuesto sobre la renta y complementarios e impuestos descontables en el impuesto sobre las ventas -IVA derivado de los pagos o abonos en cuenta, relacionados con la nómina, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 771-2 del Estatuto Tributario”. (Subrayado fuera de texto).

Es importante precisar que si bien con la conmutación pensional parcial se transfiere la responsabilidad jurídica del pago de las pensiones a cargo del empleador a un tercero (administrador), este empleador es quien realiza el desembolso de los recursos al patrimonio autónomo con el que se realiza dicho pago. Esta situación tiene consecuencias en la depuración del impuesto sobre la renta a cargo del empleador.

Sobre el particular, la doctrina (concepto No. 013694 del 17 de diciembre de 2008) ha analizado el tratamiento tributario de mesadas pagadas cada año y el pasivo pensional contenido en el cálculo actuarial, para el caso de contribuyentes que asumen el pago de pensiones de jubilación. En consideración a los problemas jurídicos planteados en esta interpretación, la postura oficial ha remitido al análisis principalmente de los artículos 107, 111 y 112 del Estatuto Tributario y su correspondiente reglamentación, para establecer en cada caso cuál norma resulta aplicable. Lo anterior incluso cuando se está frente a mecanismos de normalización pensional (dentro de los cuales está la conmutación pensional).

La anterior mención es relevante en la medida que la obligación de generar y transmitir, para validación el documento soporte de pago de nómina y las notas de ajuste del documento soporte de pago de nómina, se da en la medida que el contribuyente requiera soportar los costos y deducciones en el impuesto sobre la renta y complementarios. Dado que las erogaciones por concepto de pagos pensionales se enmarcan en el concepto de gastos deducibles (bajo la observancia de los requisitos establecidos en las normas) será obligatorio el cumplimiento de esta obligación.

Sin perjuicio de la anterior conclusión, en caso que el empleador pese a tener a cargo a los pensionados no desembolse los recursos, no asuma la carga económica pensional y no realice la correspondiente erogación, no estaría obligado al cumplimiento de la obligación relacionada con nómina electrónica.

3. Nota final

El análisis realizado en el presente oficio, toma en consideración el tratamiento tributario para la parte correspondiente a la conmutación pensional parcial. Así, sin perjuicio de las consideraciones expuestas, se indica que para lo no cubierto por esta conmutación y cuando el empleador asuma directamente los pagos, retenciones y demás obligaciones relacionadas con aquellos pensionados a su cargo deberá:

i) Expedir los certificados de ingresos y retenciones.

ii) Reportar la correspondiente información exógena.

iii) Cumplir con la obligación de generar y transmitir, para validación el documento soporte de pago de nómina y las notas de ajuste del documento soporte de pago de nómina.

En los anteriores términos se resuelve su solicitud y finalmente le manifestamos que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales-DIAN-, con el fin de facilitar a los contribuyentes, usuarios y público en general el acceso directo a sus pronunciamientos doctrinarios, ha publicado en su página de internet www.dian.gov.co, la base de conceptos en materia tributaria, aduanera y cambiaria expedidos desde el año 2001, la cual se puede ingresar por el icono de “Normatividad” -“Doctrina”, dando click en el link “Doctrina Dirección de Gestión Jurídica”.