OFICIO 9146 DE 2019

(abril 12)

<Fuente: Archivo interno entidad emisora>

DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES

Subdirección de Gestión Normativa y Doctrina

Bogotá, D.C.

Ref.: Radicado 100035316 del 09/07/2018

Tema	Procedimiento Tributario
Descriptores	Contribuyentes con bienes afectos a procesos de extinción de dominio
Fuentes formales	Estatuto Tributario, artículos: 5o, 24, 420, 615, 771-2, 794 y 847; Ley 785 de 2002, artículo 9o (modificado por el artículo 54 de la Ley 1849 de 2017; Ley 1708 de 2014; Resolución 000055 de 2016, artículos 6o y 20.

Cordial saludo,

De conformidad con el artículo 20 del Decreto número 4048 de 2008 este despacho está facultado para absolver las consultas escritas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras o de comercio exterior y control cambiario en lo de competencia de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

Plantea que desde el año 2017, es depositaría provisional con funciones de liquidadora de una sociedad cuyos socios están incursos en una acción de extinción de dominio, en relación con el cual se decretó la procedencia de la acción en al año 2013, con sentencia de primera instancia que se encuentra en apelación.

Que la sociedad se encuentra disuelta y en estado de liquidación por vencimiento del término de duración. La sociedad tuvo ingresos de su actividad económica hasta el año 2009 y, desde el año 2013 solamente tiene ingresos provenientes del arriendo de un local, destinados a reparación de planta y al pago de acreencias laborales.

Que desde el año 2009 no se declara IVA. Se presentaron declaraciones de renta por los años 2013, 2014 y 2015 sin que los ingresos respectivos hayan sido facturados, no obstante, el arrendatario tiene los abonos registrados en una cuenta de anticipos. El IVA no ha sido cancelado por ausencia de factura.

Señala que lo anterior obedece a que no se autorizó al depositario anterior la resolución de autorización de numeración por no contar la sociedad con una cuenta bancaria. Que la resolución solo fue autorizada hasta el año 2017, con la cuenta en el Banco Agrario toda vez que antes no se abrían por estar en la lista Clinton.

Que se está reconstruyendo la información contable, tomando como base la información del año 2014 y se van a presentar las declaraciones omitidas.

A partir de lo anterior se plantean varias preguntas, que se atenderán en el orden formulado y considerando las funciones de este despacho, en particular, su facultad de interpretación de [as normas en materia tributaria, de modo que a partir de ello el solicitante valore su aplicación a la situación concreta.

Igualmente es necesario precisar que el proceso de extinción de dominio, persigue, entre otros, bienes adquiridos directa o indirectamente de manera ilícita por personas naturales o jurídicas, en forma total o parcial. Una sociedad, en sí misma, no tiene la condición de bien sino la de sujeto de derecho (persona jurídica). No obstante, también es posible que, la sociedad como tal, esté afecta a un proceso de extinción de dominio, bien sea por vía de la acción contra personas naturales o jurídicas que posean en la misma acciones o derechos, o porque la acción recaiga directamente sobre los bienes de la sociedad, según lo ha precisado la Superintendencia de Sociedades en conceptos como el 220-46010 de 1998 y la Corte Constitucional en sentencia C-030 de 2006.

Los bienes objeto de extinción de dominio son administrados por el Fondo para la Rehabilitación, Inversión Social y Lucha contra el Crimen Organizado -FRISCO- (Administrado actualmente la Sociedad de Activos Especiales - SAE) y existen varios mecanismos de administración, entre ellos, el depósito provisional. El artículo 99 de la Ley 1708 de 2014 se refiere a esta alternativa, así:

“Artículo 99. Depósito provisional. Es una forma de administración de bienes afectados con medidas cautelares o sobre los cuales se haya declarado la extinción de dominio, ya sean muebles e inmuebles, sociedades, personas jurídicas, establecimientos de comercio o unidades de explotación económica, en virtud del cual se designa una persona natural o jurídica que reúna las condiciones de idoneidad necesarias para que tas administre, cuide, mantenga, custodie y procure que continúen siendo productivas y generadores de empleo.

Parágrafo. El depositario provisional designado para la administración de sociedades deberá cumplir las obligaciones contenidas en los artículos 193 del Código de Comercio y 23 de la Ley 222 de 1995, como administrador de la sociedad. Al depositario provisional se aplicará la responsabilidad que en los artículos 24 y 25 de la Ley 222 de 1995 se señalan para los administradores por sus actuaciones.”

Con este preámbulo, se abordan a continuación las preguntas planteadas

1. Si tratándose de declaraciones de impuestos como el de renta o ventas presentadas en forma extemporánea correspondientes a una sociedad cuyos socios se encuentran afectos a un proceso de extinción de dominio y/o si la sociedad como tal también lo está, debe determinar sanciones e intereses o existe alguna disposición que dé un tratamiento tributario especial en virtud de dicha situación?

Para efectos del cumplimiento de la obligación de presentar declaraciones tributarias, atendiendo a los respectivos períodos gravables, anualmente se fija un calendario tributario que señala la fecha límite para su presentación oportuna. La presentación de una declaración supone la determinación del impuesto respectivo siguiendo las reglas del Estatuto Tributario y las disposiciones reglamentarias pertinentes para cada tipo de impuesto. La presentación extemporánea de las mismas implica la determinación de la respectiva sanción de extemporaneidad en los términos del artículo 641 del Estatuto Tributario, que establece los elementos para su liquidación.

Así mismo, cuando la declaración arroja un valor a pagar por el respectivo período y no se paga dentro de la oportunidad, causa intereses de mora, los cuales deben determinarse al momento del pago en la forma señalada en el artículo 634 del mismo estatuto. Sobre el valor de las sanciones determinadas en la respectiva declaración no se generan intereses de mora.

Tratándose de contribuyentes personas naturales o jurídicas con bienes afectos a un proceso de extinción de dominio, se observa que la Ley 793 de 2002, regulaba esta acción que, procede cuando existe incremento patrimonial injustificado, en cualquier tiempo, sin que se explique el origen lícito del mismo o cuando el bien o los bienes de que se trate provengan directa o indirectamente de una actividad ilícita. Esta ley fue drogada, por la Ley 1708 de 2014.

Por su parte, la Ley 785 de 2002 establecía las reglas para efectos de la administración de bienes incautados, a cargo de la Dirección Nacional de Estupefacientes por su afectación a un proceso penal por los delitos de narcotráfico y conexos o a una acción de extinción del dominio, conforme a la ley. La misma también fue derogada expresamente, por la Ley 1708 de 2014 que, no obstante, mantuvo vigentes los artículos 9o y 10 de dicha ley. El artículo 9o se refiere expresamente al Régimen Tributario, así:

“Artículo 9o. Régimen Tributario. Los impuestos sobre los bienes que se encuentran balo administración de la Dirección Nacional de Estupefacientes no causan intereses remuneratorios ni moratorios durante el proceso de extinción de dominio, y en ese lapso se suspenderá el término para iniciar o proseguir los procesos de jurisdicción coactiva. Declarada la extinción de dominio, y una vez enajenados los bienes, se cancelará el valor tributario pendiente por pagar con cargo al producto de la venta. En ningún caso el Estado asumirá el pago de obligaciones tributarias causadas con anterioridad a la incautación del bien.” (Subrayado fuera de texto)

Esta disposición fue declarada exequible por la Corte Constitucional en Sentencia C-887 de 2004.

La Ley 1849 de 2017 a través del artículo 54 modificó el artículo 9o de la Ley 785 de 2002, el cual quedó así:

“Los impuestos sobre los bienes que se encuentran en administración o a favor del FRISCO no causan intereses remuneratorios ni moratorios durante el proceso de extinción de dominio y_en ese lapso se suspenderá el término para iniciar o proseguir los procesos de jurisdicción coactiva. Declarada la extinción de dominio, y una vez enajenados los bienes, se cancelará el valor tributario pendiente por pagar con cargo al producto de la venta, incluyendo el pago de obligaciones tributarias causadas con anterioridad a la incautación del bien. (Subrayado y resaltado fuera de texto)

Sobre el tema, antes de la modificación referida, la DIAN se pronunció a través de distintos conceptos con el fin de precisar la aplicación de la norma en materia de impuestos administrados por la DIAN, como es el caso, entre otros, de los impuestos de renta y ventas. Sin embargo, dada la modificación aludida, se considera pertinente valorar su aplicación en los términos actuales.

En efecto, la Ley 1849 de 2017, regula el tema, modificando el artículo 9o de la Ley 785 de 2002, que en el marco de la figura de extinción de dominio se refiere explícitamente al tratamiento tributario. Ahora bien, como quiera que la consulta implica definir si tratándose los impuestos de renta o ventas determinados en declaraciones presentadas en forma extemporánea, de contribuyentes personas naturales o jurídicas cuyos bienes se encuentren inmersos en un proceso de extinción de dominio, tiene algún tratamiento especial frente a sanciones y/o intereses de mora, se considera lo siguiente:

El artículo 9o de la Ley 758 de 2002 una vez modificado por el artículo 54 de la Ley 1849 de 2017, arriba transcrito, supone que:

- Durante el proceso de extinción de dominio:

-Los impuestos sobre los bienes que se encuentran en administración o a favor del FRISCO no causan intereses remuneratorios ni moratorios.

-Durante el mismo lapso se suspenderá el término para iniciar o proseguir los procesos de jurisdicción coactiva.

- Declarada la extinción de dominio:

Una vez enajenados los bienes se cancelará el valor tributario pendiente de pagar incluyendo obligaciones tributarias causadas con anterioridad a la incautación del bien.

La norma se refiere claramente a los impuestos que recaen sobre los bienes que son objeto de la acción de extinción de dominio, como lo traía el artículo 9o de la Ley 785 de 2002, declarado exequible por la Corte Constitucional, a través de Sentencia C-887 de 2004, donde, entre otros aspectos, señala:

“(...) la ley 785 de 2002 está encaminada a determinar los procedimientos que se deben tener en cuenta para administrar en debida forma los bienes comprometidos judicialmente.

Dentro de este contexto, el artículo 9o demandado dispone que los impuestos sobre los bienes que se encuentran bajo la administración de la Dirección Nacional de Estupefacientes, durante el proceso efe extinción de dominio no causarán intereses remuneratorios ni moratorios.”

(...)

la norma acusada como inconstitucional, lejos de conceder una exoneración de intereses en contra de la Constitución, establece una prohibición temporal, ligada a la administración provisional de esos bienes a cargo de la Dirección Nacional de Estupefacientes, ya que el legislador teniendo en cuenta las dificultades que podrían generarse en esa administración, señaló que durante el tiempo que subsista el proceso de extinción de dominio, los impuestos sobre los bienes no causarán intereses moratorios o remuneratorios.

La temporalidad se vislumbra de la misma disposición, al consagrar que declarada la extinción de dominio v una vez enajenados los bienes, se cancelará el valor tributario pendiente por pagar con cargo al producto de la venta.

Es decir; en esta disposición, el legislador no permite la exoneración de tributos, sino que simplemente las obligaciones tributarias quedan pendientes para ser canceladas con posterioridad, cuando ya el proceso haya culminado, o una vez se haya declarado la extinción de dominio.

(...)

Tampoco puede considerarse que la norma acusada establezca una exención en relación con los tributos de propiedad de los entes territoriales, ya que, dentro de los actos de administración, le corresponderá a la Dirección Nacional de Estupefacientes ejercer las actuaciones necesarias para el mantenimiento y conservación del bien, así como garantizar el pago oportuno de los impuestos (decreto 1461 de 2000), pago que se realiza a favor de la entidad donde se encuentre inscrito el bien incautado.

... no existe ningún tratamiento preferencial a favor de la Dirección Nacional de Estupefacientes, pues su actuación es únicamente como administradora de los bienes incautados en el proceso de extinción.” (Subrayado y resaltado fuera de texto)

Tanto del texto del artículo 54 de la Ley 1849 de 2017, como de las consideraciones de los apartados de la sentencia en cita, referidos al texto anterior artículo 9o de la Ley 785 de 2002, es claro que la exclusión temporal en materia tributaria está dirigida a intereses moratorios de impuestos que recaen sobre bienes. Si estos bienes son objeto de algún impuesto, el impuesto debe ser pagado, siendo factible suspender el pago de intereses moratorios si se causaran.

Aunque, como bien lo señaló la Corte Constitucional, en su momento, si quien tiene a su cargo la obligación, actúa con el debido cuidado y paga a tiempo el impuesto que corresponde, no hay razón para que se generen intereses de mora.

Tratándose de impuestos administrados por la DIAN, como es el caso de los impuestos de renta o ventas, como se propone en la consulta, se tiene lo siguiente:

-El impuesto de renta no grava bienes. De acuerdo con el artículo 5o del Estatuto Tributario, el impuesto sobre la renta y complementarios se considera como un solo tributo y comprende:

-Para las personas naturales, sucesiones ilíquidas, y bienes destinados a fines especiales en virtud de donaciones o asignaciones modales contemplados en el artículo 11 del mismo estatuto, los que se liquidan con base en la renta y en las ganancias ocasionales.

- Para los demás contribuyentes, los que se liquidan con base en la renta, en las ganancias ocasionales, así como sobre las utilidades comerciales en el caso de sucursales de sociedades y entidades extranjeras.

Para determinarlo se siguen las reglas del Estatuto Tributario (Artículos 26 y siguientes). Si producto de la correspondiente depuración del ingreso, tiene lugar un impuesto a cargo, es posible descontar las retenciones, los anticipos, si los hubiere y si finalmente hay un valor a pagar, ese es el valor que debe cancelarse dentro de la oportunidad que establece el reglamento. Su pago extemporáneo causa intereses de mora, a excepción del valor de las sanciones si las hubiera.

El fallo de la Corte Constitucional, al declarar exequible el artículo 9o de la Ley 785 de 2002, origen de la actual disposición, se refiere una y otra vez a los impuestos sobre los bienes afectos al proceso de extinción de dominio, y enfatiza en los impuestos administrados por el distrito, porque efectivamente sobre los bienes inmuebles se causan, por ejemplo, impuestos como el predial; sobre los automotores, el impuesto de vehículos. Impuestos que no administra la DIAN.

Quien posee bienes como estos u otro tipo de bienes y, a la vez, es contribuyente del impuesto de renta y complementarios debe presentar anualmente la declaración por este tributo efectuando la depuración correspondiente. El sujeto pasivo es la persona natural o jurídica, el impuesto recae sobre la renta producto de su actividad principal, así como de los ingresos que puede obtener de otras actividades, no sobre los activos que posea o que le generen esa renta. Si el valor a pagar no se cancela a tiempo, se causan intereses de mora. Intereses de mora que, en consecuencia, no están cubiertos por el trato preferencial aludido.

Así mismo, debe cumplirse con el deber legal de declarar, en el caso de las personas naturales, en tanto cumplan con los topes y condiciones que señala la ley y, en el caso de las sociedades, independientemente que haya actividad o no, mientras no se liquiden.

Además, debe tenerse en cuenta que, de los bienes de una persona natural o jurídica, es factible que solo una parte o la totalidad, según el caso, sean objeto de una acción de extinción de dominio. Esto es relevante, porque tratándose del impuesto de renta el mismo no se determina de manera parcial, atendiendo solamente a la actividad generadora de renta con determinados bienes, según estos estén afectos o no a procesos de extinción de dominio. Ei impuesto no se ve afectado por este hecho, debe depurarse conforme a las reglas que lo gobiernan, independientemente del tipo de bienes que pudieran involucrarse en su generación. Si se causan intereses de mora, será sobre la totalidad del valor pendiente de pago.

Así mismo debe tenerse presente que de acuerdo con el artículo 24 del Estatuto Tributario:

“Se consideran ingresos de fuente nacional los provenientes de la explotación de bienes materiales e inmateriales dentro del país y la prestación de servicios dentro de su territorio, de manera permanente o transitoria, con o sin establecimiento propio. (...)”

Y, entre otros, esta norma se refiere en el numeral 1 a: “Las rentas de capital provenientes de bienes inmuebles ubicados en el país, tales como arrendamientos o censos.”

- En lo que se refiere al impuesto sobre las ventas, este recae, entre otros hechos, de acuerdo con el artículo 420 del Estatuto Tributario (literales b y c), sobre la venta de bienes corporales muebles, así como por la prestación de servicios gravados en el territorio nacional, y quienes soportan el impuesto son los adquirentes de los bienes o servicios Sujetos pasivos económicos). Por su parte quien vende o presta servicios gravados con IVA es el responsable del impuesto (sujeto pasivo jurídico) y, por tanto, el obligado a su recaudo, facturación, declaración y pago al Estado. Es decir, el valor del impuesto como tal no es una carga del responsable sino del consumidor.

En consecuencia, una persona natural o jurídica responsable del impuesto sobre las ventas, lo recauda de los adquirentes, si no lo declara y/o no lo paga, incurre al presentar la respectiva declaración por fuera del término, en sanción de extemporaneidad y, frente al valor a cargo, se generan intereses de mora. Sin perjuicio de las sanciones penales que pueden tener lugar por omisión de agente recaudador o retenedor.

Bajo el entendido que se trata de un contrato de arrendamiento de inmueble comercial, el IVA se causa por tratarse de un impuesto de régimen general que grava la prestación de servicios en el territorio nacional, de acuerdo con el literal c) del artículo 420 del Estatuto Tributario. Quien lo arrienda debe cobrar al arrendatario el impuesto correspondiente.

En uno y otro caso, esto es, sea que se trate del impuesto de renta o sobre las ventas, es claro que la norma objeto de análisis, no trae un tratamiento especial en materia de sanciones, razón por la cual, las que procedan deben liquidarse acorde con lo dispuesto en el Estatuto Tributario, según la sanción de que se trate, como es el caso de la sanción de extemporaneidad, que debe liquidarse según el artículo 641 ibídem. Tampoco trae una exclusión o tratamiento especial alguno frente a los intereses de mora por el pago extemporáneo de estos impuestos. Además, porque si se prestó el servicio y se generó el ingreso debía declararse y pagarse oportunamente.

Así las cosas, tratándose de personas naturales cuyos bienes son objeto del proceso de extinción de dominio o de bienes de sociedades que son objeto de un proceso de tal naturaleza, contribuyente del impuesto sobre la renta y/o responsable del impuesto sobre las ventas, debe a través del depositario provisional cumplir con la obligación de presentación y pago de las respectivas declaraciones tributarias, incluyendo las sanciones a que haya lugar, así como de los intereses de mora que se causen si el pago se efectúa por fuera del plazo establecido para ello, sin que estén cubiertos por el tratamiento especial señalado en el artículo 9o de la Ley 785 de 2002 modificado por el artículo 54 de la Ley 1849 de 2007.

Dicha norma prevé un tratamiento excepcional señalado por el legislador, que se limita a los conceptos expresamente allí señalados, los cuales no pueden extenderse a aspectos no comprendidos en ella. En efecto, tratándose de una regla especial que suspende el pago de intereses mientras dure el proceso de extinción de dominio no es susceptible de interpretarse de manera amplia o analógica, sino por el contrario, de manera restrictiva.

En consecuencia, bajo el supuesto de la obtención de ingresos de una sociedad con depositario provisional, en el marco de un proceso de extinción de dominio, así estos no correspondan al giro ordinario de sus negocios, sino a otros ingresos, como es el caso de los provenientes de arrendamientos, que no se hayan declarado en forma oportuna darán lugar a las sanciones e intereses de mora correspondientes, a riesgo del depositario de responder con sus propios recursos ante al a falta de cuidado y diligencia en calidad de administrador, una de cuyas funciones es administrar y poner a producir esos bienes, así como cumplir con las disposiciones de orden tributario.

- Ahora bien, si una sociedad con bienes afectos a un proceso de extinción de dominio, adelanta también el proceso de liquidación, el depositario provisional con funciones de liquidador debe atender las obligaciones pendientes, entre ellas las tributarias.

En efecto, si adicionalmente, un contribuyente persona jurídica incursa en un proceso de extinción de dominio, adelanta el proceso de liquidación voluntaria, que tiene lugar entre otras razones por el vencimiento del término, el mismo debe dar cumplimiento a las normas pertinentes. Siendo factible que dentro del proceso de extinción de dominio curse la liquidación voluntaria como efectivamente lo ha señalado la Superintendencia de Sociedades en Oficio 220-032230 de 2013.

En consecuencia, para fines tributarios, debe tenerse en cuenta que:

-Una vez la sociedad entra en alguna de las causales de disolución, debe atenderse lo dispuesto en el artículo 847 del Estatuto Tributario que consagra la obligación de informar a la DIAN, con el fin de que ésta haga valer las obligaciones a cargo de la sociedad, so pena de que los representantes legales, sean considerados solidariamente responsables por las deudas insolutas determinadas por la DIAN, sin perjuicio de la responsabilidad señalada en el artículo 794 del Estatuto Tributario entre socios y accionistas.

-Así mismo, si un contribuyente persona jurídica incursa en un proceso de extinción de dominio, está en proceso de liquidación, debe cumplir igualmente con todas las obligaciones tributarias formales y sustanciales que le corresponden. El liquidador como representante legal se encuentra en la obligación de cumplir con dichas obligaciones. Debe tenerse presente lo dispuesto por el artículo 595 del Estatuto Tributario, de acuerdo con el cual las sociedades están en la obligación de presentar declaraciones tributarias hasta la fecha en que se formalice la liquidación, este artículo señala que en los casos de liquidación durante el ejercicio, el año concluye para las sociedades sometidas a vigilancia estatal, en la fecha en que se efectúe la aprobación del acta de liquidación y para las no sometidas a vigilancia estatal obligadas a llevar contabilidad; en la fecha en que finalizó la liquidación de conformidad con el último asiento de la contabilidad.

- Los pagos que se efectúen dentro del proceso de liquidación, como lo indica, el artículo 847 ibídem, deberán atender a la prelación legal.

En el caso de las sociedades que estén en liquidación y sean objeto de un proceso de extinción de dominio, con depositario provisional con funciones de liquidador, le corresponderá a éste atender las obligaciones fiscales formales y sustanciales pendientes y cumplir en general lo señalado en las referidas disposiciones tributarias.

2 ¿Se pueden corregir declaraciones de renta de años anteriores debido a que los ingresos no fueron facturados?

Presentada una declaración tributaria, es factible corregirla con posterioridad, no obstante, la ley señala un límite en el tiempo para tal efecto.

Por regla general, si efectuada la corrección el valor de la declaración no cambia o el mismo aumenta, el procedimiento a seguir es el señalado en el artículo 588 del Estatuto Tributario.

Si por efecto de la corrección el valor de la declaración disminuye o aumenta el saldo a favor, el procedimiento aplicable es el señalado en el artículo 589 ibídem.

En el primer caso, los contribuyentes, responsables o agentes retenedores, podrán corregir sus declaraciones tributarias dentro de los dos años siguientes al vencimiento del plazo para declarar y antes de que se les haya notificado requerimiento especial o pliego de cargos, en relación con la declaración tributaria que se corrige, y se liquide la correspondiente sanción por corrección.

Y en el segundo caso, para corregir las declaraciones tributarias, disminuyendo el valor a pagar o aumentando el saldo a favor, se deberá presentar la respectiva declaración por el medio al cual se encuentra obligado el contribuyente (física o electrónica), dentro del año siguiente al vencimiento del término para presentar la declaración.

En todo caso, las declaraciones tributarias deben atender a la depuración del impuesto que corresponda conforme a las normas que lo regulan. Es así como, por ejemplo, para efectos del impuesto de renta, acorde con el artículo 24 del Estatuto Tributario constituyen ingresos, entre otros, los provenientes de bienes inmuebles que se exploten en el país.

Tanto los ingresos como los costos y gastos deben declararse en el período en que se causaron según lo establece el Estatuto Tributario en el artículo 26 ibídem y siguientes. En el ámbito de las NIIF en el período del devengo.

Es posible que un contribuyente obtenga ingresos que no correspondan necesariamente a la venta de bienes o prestación de servicios, caso en el cual el ingreso tendrá distintos tipos de soporte. Sin embargo, acorde con el artículo 615 del Estatuto Tributario:

“Para efectos tributarios, todas las personas o entidades que tengan la calidad de comerciantes, ejerzan profesiones liberales o presten servicios inherentes a éstas, o enajenen bienes producto de la actividad agrícola o ganadera, deberán expedir factura o documento equivalente, y conservar copia de la misma por cada una de las operaciones que realicen, independientemente de su calidad de contribuyentes o no contribuyentes de los impuestos administrados por la Dirección General de Impuestos Nacionales.”

Además, porque la factura o documento equivalente constituye el soporte del ingreso para el vendedor y el soporte del costo o gasto para el adquirente según se desprende de los artículos 615, 617 y 771-2 del Estatuto Tributario.

Si se prestan servicios, entre otros, que correspondan a actividades comerciales, como es el caso de arrendamiento de locales comerciales, y no se facturan, para efectos del impuesto de renta es factible que el prestador del mismo cuente con documentos alternativos, por ejemplo, el contrato, su registro en la contabilidad, de tal manera que, si el contribuyente fuera objeto de fiscalización, la administración de impuestos valorará la idoneidad de la prueba para demostrar el ingreso. En todo caso, los ingresos deben corresponder a los realmente percibidos por el contribuyente. Adicionalmente, si el ingreso de un sujeto constituye un costo o gasto para su adquirente, si este pretende hacerlo valer como tal en materia fiscal debe soportarlo con facturas o documentos equivalentes expedidos por el proveedor, según establece el artículo 771-2 del Estatuto Tributario.

Para efectos del impuesto sobre las ventas, si bien el responsable podría aducir, en principio, el ingreso que se origina en operaciones de venta de bienes y/o prestación de servicios soportado en contratos u otros documentos, igualmente debe tenerse en cuenta que el ingreso del vendedor es correlativo con el gasto del comprador y, en consecuencia, éste requiere como soporte la respectiva factura que da cuenta de la operación comercial y que debe expedirse en el momento en que la misma se realiza, sino que adicionalmente si se trata de la venta de bienes o prestación de servicios gravados, las facturas correspondientes deben discriminar el impuesto sobre las ventas a cargo de los adquirentes y, los responsables del mismo, deben cumplir con la presentación de la respectiva declaración y pago del impuesto generado, soportado en facturas o documentos equivalentes. Por su parte los adquirentes con base en estos documentos podrán hacer valer el respectivo impuesto descontable, según establece el artículo 771-2 del Estatuto Tributario.

Cada período gravable es independiente del otro. No pueden ser facturados en años posteriores, ingresos percibidos en años anteriores.

Ahora bien, si las operaciones para unos años gravables no fueron facturadas, la corrección de la declaración, no puede estar basada en facturas pos-constituidas, es decir, creadas o elaboradas en fecha posterior a la de realización del hecho económico.

El responsable del impuesto sobre las ventas debe declarar con base en los ingresos realmente obtenidos y el IVA que corresponda, debiendo conservar los respectivos soportes, esto es, facturas y documentos equivalentes. Las declaraciones como tal pueden ser objeto de procesos de fiscalización por la DIAN, tendientes a establecer los verdaderos ingresos e impuesto por el cual debe responder, de allí que exigirá los soportes respectivos. Dependiendo de los hechos que constate la administración tributaria podrían expedirse actos oficiales tendientes establecer el verdadero impuesto y eventual aplicación de sanciones. Lo anterior, sin perjuicio de las sanciones que proceden por el incumplimiento de la obligación de expedir factura o documento equivalente.

3. Al no existir resolución de facturación sino hasta diciembre del año 2017 es posible legalizar ingreso de años anteriores con una factura que relacione los ingresos correspondientes y proceder a la presentación de las declaraciones de impuestos a que haya lugar?

Si la empresa tenía y desarrollaba una actividad económica que implicara la venta de bienes o prestación de servicios que impliquen actividades comerciales, debía facturarlos.

Precisamente de acuerdo con el artículo 615 del Estatuto Tributario, ya citado, la obligación de facturar consiste en expedir la factura al momento de la operación.

Por su parte, el artículo 617 ibídem establece los requisitos que deben cumplir las facturas y en el literal c) indica que debe contener un número consecutivo.

De acuerdo con la Resolución 3878 de 1996, esa numeración debía ser autorizada. Para efectos de la respectiva autorización debía mediar una solicitud. No obstante, en el año 2016, la DIAN expidió la Resolución 000055, que derogó expresamente la Resolución 3878 de 1996, estableciendo un nuevo procedimiento de autorización y, entre los requisitos para tal efecto, señala el de poseer una cuenta bancaria, requisito que aplica solamente seis (6) meses después de entrar en vigencia dicha resolución. En efecto, el artículo 6o de la Resolución 00055 de 2016, que establece el “Trámite de la Solicitud.”, en el literal a) exige:

"Suministrar información de una cuenta corriente o de ahorros, de una entidad vigilada por la Superintendencia Financiera de Colombia o cooperativas de ahorro y crédito o cooperativas multiactivas con sección de ahorro y crédito autorizadas por la Superintendencia de Economía Solidaria para adelantar actividad financiera, inscritas en el fondo de garantías de cooperativas - FOGACIOOP a nombre del obligado a facturar."

(…)” (Subrayado fuera de texto)

Esta misma norma, en el parágrafo 2, dispone:

“Parágrafo 2. La U.A.E. Dirección de Impuestos y Aduanas nacionales DIAN, dentro de los seis (6) meses siguientes a la vigencia de la presente resolución, habilitará en el sistema de numeración de facturación los campos requeridos, para que los obligados a facturar, con el fin de incluir los datos de la cuenta bancaria vigente, garantizando la reserva y las condiciones de uso, manejo y salvaguardia de esta información,” (resaltado y subrayado fuera de texto)

Parágrafo 3. El obligado a facturar; que no suministre la información una vez se encuentre el sistema habilitado para incluir los datos requeridos relacionados con la cuenta corriente o de ahorros, no podrá realizar el trámite de autorización de numeración de facturación(Resaltado y subrayado fuera de texto)

Acorde con el artículo 20 de la Resolución 000055 de 2016, la misma rige a partir de la fecha de publicación, hecho que tuvo lugar el 15 de julio de 2016 en el Diario Oficial 49.935. En consecuencia, la inclusión en la solicitud de autorización de numeración, de la información relativa a la cuenta bancaria tenía aplicación solamente, dentro de los seis meses siguiente a esa fecha, esto es, desde el 15 de enero de 2017.

Se insiste, además, que un obligado a expedir factura, que omite esta obligación legal, no la subsana expidiendo años después una factura con una relación de los ingresos obtenidos durante varias vigencias por efecto de la prestación de un servicio. Expedir una factura en esas condiciones implicaría expedir facturas pos-constituidas, lo cual no solo no es admisible, sino que, conduce al obligado a expedirlas, a las sanciones en los términos del artículo 657 del E.T. Igual es sancionable la no presentación de la declaración del impuesto sobre las ventas, que da cuenta del impuesto recaudado o su presentación extemporánea.

Entre los responsables del IVA están quienes prestan servicios gravados como sería el alquiler de un local comercial. Esto exige expedir factura discriminando el Impuesto sobre las ventas correspondiente, declararlo y pagarlo.

A título informativo se observa que no están obligados a presentar la declaración del impuesto sobre las ventas los responsables del régimen común en los períodos en los cuales no hayan efectuado operaciones sometidas al impuesto ni operaciones que den lugar a impuestos descontables, ajustes o deducciones en los términos de lo dispuesto en los artículos 484 y 486 del Estatuto Tributario. Disposición que mantiene vigencia, disposición que tiene sus antecedentes e en la Ley 1430 de 2010.

Ahora bien, sin perjuicio de lo anterior, se observa que existe la figura de reconstrucción de la contabilidad de una empresa, que opera, sin embargo, en caso de la pérdida o destrucción de los libros de contabilidad de una empresa, evento en el cual debe procederse dentro de los plazos y según los requisitos fijados por la normatividad contable. El Decreto 2649 de 1993 en el artículo 135 establece:

“Pérdida y reconstrucción de los libros. El ente económico debe denunciar ante las Autoridades competentes la pérdida, extravió o destrucción de sus libros y papeles. Tal circunstancia debe acreditarse en caso de exhibición de los libros, junto con la constancia de que los mismos se hallaban registrados, si fuere el caso.

Los registros en los libros deben reconstruirse dentro de los seis (6) meses siguientes a su pérdida, extravió o destrucción, tomando como base los comprobantes de contabilidad, las declaraciones tributarias, los estados financieros certificados, informes de terceros y los demás documentos que se consideren pertinentes.

Cuando no se obtengan los documentos necesarios para reconstruir la contabilidad, el ente económico debe hacer un inventario general a la fecha de ocurrencia de los hechos para elaborar los respectivos estados financieros. (Resaltado fuera de texto)

Con el fin de establecer si opera la misma figura o qué acción alternativa es posible seguir para efectos de reconstruir la información soporte en la situación que usted plantea, es algo que puede ser consultado al Concejo Técnico de la Contaduría.

En los anteriores términos se atiende su solicitud.

Atentamente,

LORENZO CASTILLO BARVO

Subdirector de Gestión Normativa y Doctrina (E)

Subdirección de Gestión de Normativa y Doctrina