OFICIO 907096 DE 2021

(julio 17)

<Fuente: Archivo interno entidad emisora>

<Publicado en la página web de la DIAN: 31 diciembre de 2021>

DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN

Descriptores:	Sistema de Facturación electrónica de Venta. Documento soporte de pago de nómina electrónica
Fuentes Formales:	Ley 79 de 1988 Decreto 1072 de 2015 Artículo 103 del Estatuto Tributario Resolución DIAN No. 000013 del 2021

Extracto

De conformidad con el artículo 19 del Decreto 4048 de 2008, este Despacho está facultado para absolver las consultas escritas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras y cambiarias, en el marco de las competencias de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. Por consiguiente, no corresponde a este Despacho, en ejercicio de las funciones descritas anteriormente, prestar asesoría específica para atender casos particulares, ni juzgar o calificar las decisiones tomadas por otras dependencias o entidades.

Mediante el radicado de la referencia, los peticionarios solicitan la reconsideración del Oficio No. 901593 de 2021, el cual concluye que los pagos de compensaciones efectuados por las Cooperativas de Trabajo Asociado -CTA a los asociados, en razón a la prestación de un servicio, no deberán ser soportados con el documento soporte de pago de nómina electrónica. Lo anterior, con base en las consideraciones que a continuación se resumen:

Afirma la petición que el artículo 3o de la Resolución DIAN No. 000013 de 2021 establece que el documento soporte de pago de nómina electrónica debe generarse respecto de los pagos o abonos en cuenta, derivados de una relación laboral o legal y reglamentaria. En lo relacionado con la expresión “relación laboral”, sostienen que es necesario entrar a definir el alcance de dicha expresión, puesto que en su parecer las relaciones laborales no se circunscriben únicamente a las reguladas en el Código Sustantivo del Trabajo.

En este sentido, señalan que los asociados de las Cooperativas de Trabajo Asociado -CTA, están vinculados al ente cooperativo mediante una relación laboral, la cual es reglamentada por los trabajadores asociados a través de normas que ellos mismos aprueban en sus asambleas, en virtud de los principios cooperativos de autonomía, autodeterminación y autogobierno. Informan que dichas cooperativas al tener trabajadores por medio de los cuales desarrollan su actividad, tienen una nómina de pagos. Concluyen que las normas de seguridad social para el pago de aportes, equiparan a las cooperativas como empleadoras y a los trabajadores asociados como trabajadores dependientes.

Finalmente, manifiestan que el artículo 103 del Estatuto Tributario, considera a las compensaciones recibidas por los trabajadores asociados como rentas exclusivas de trabajo.

Al respecto, las consideraciones de este Despacho son las siguientes:

Si bien, determinar el alcance de la expresión “relación laboral” y la calificación del tipo de relación que se presenta entre la Cooperativa de Trabajo Asociado -CTA y el asociado en la modalidad de trabajo cooperativo, no son objeto de la competencia de este Despacho, al respecto, la normatividad especial vigente y la jurisprudencia han precisado sus características esenciales. Por lo cual, el análisis que a continuación se presenta se fundamenta en dicha regulación, así:

1. Marco normativo del documento soporte de pago de nómina electrónica.

El documento soporte de pago de nómina electrónica fue creado por la Resolución DIAN No. 000013 de 2021 en uso de la facultad dispuesta en el parágrafo 6 del artículo 616-1 del Estatuto Tributario, norma regulatoria que en el numeral 10 del artículo 1 define al citado documento como:

“10. Documento soporte de pago de nómina electrónica: Es un documento electrónico que constituye el soporte de los costos y deducciones en el impuesto sobre la renta y complementarios e impuestos descontables en el Impuesto sobre las ventas -IVA, cuando aplique, derivado de los pagos o abonos en cuenta, relacionados con la nómina, que se desprenden de una relación laboral o legal y reglamentaria y que está compuesto por los valores devengados de nómina, los valores deducidos de nómina y el valor total diferencia de los mismos, el cual se deberá generar y transmitir, para la validación de la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN, de manera independiente para cada uno de los beneficiarios de los pagos realizados, por el sujeto obligado”. (Resaltado fuera de texto).

Por su parte, el artículo 4 de la citada Resolución, establece los sujetos obligados a implementar dicho documento soporte de pago de nómina electrónica, así:

“Artículo 4. Sujetos obligados a generar y trasmitir para validación, el documento soporte de pago de nómina electrónica y las notas de ajuste del documento soporte de pago de nómina electrónica. Los sujetos obligados a generar y transmitir para validación el documento soporte de pago de nómina y las notas de ajuste del citado documento, son aquellos contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios, que realizan pagos o abonos en cuenta que se derivan de una vinculación, por una relación laboral o legal y reglamentaria y por pagos a los pensionados a cargo del empleador, que requieran soportar los costos y deducciones en el impuesto sobre la renta y complementarios e impuestos descontables en el Impuesto sobre las Ventas -IVA, cuando aplique.

Lo anterior cumpliendo las condiciones, términos y mecanismos técnicos y tecnológicos, establecidos en el «Anexo técnico documento soporte de pago de NÓMINA ELECTRÓNICA», para la generación y transmisión para su posterior validación por parte de Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN. (...)”. (Resaltado fuera de texto).

2. Naturaleza Jurídica de las Cooperativas de Trabajo Asociado -CTA.

Actualmente, la legislación que rige a las Cooperativas y Precooperativas de Trabajo Asociado, principalmente está conformada por la Ley 79 de 1988, el Decreto 4588 de 2006 compilado por el Decreto 1072 de 2015, la Ley 1233 de 2008, la Ley 1429 de 2010, entre otros.

El artículo 70 de la Ley 79 de 1988, establece que las cooperativas de trabajo asociado “son aquellas que vinculan el trabajo personal de sus asociados para la producción de bienes, ejecución de obras o la prestación de servicios”.

Así mismo, el artículo 3 del Decreto 4588 de 2006, compilado en el artículo 2.2.8.1.3. del Decreto 1072 de 2015, señala que tales cooperativas “son organizaciones sin ánimo de lucro pertenecientes al sector solidario de la economía, que asocian personas naturales que simultáneamente son gestoras, contribuyen económicamente a la cooperativa y son aportantes directos de su capacidad de trabajo para el desarrollo de actividades económicas, profesionales o intelectuales, con el fin de producir en común bienes, ejecutar obras o prestar servicios para satisfacer las necesidades de sus asociados y de la comunidad en general”.

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 10 del Decreto 4588 de 2006, compilado en el artículo 2.2.8.1.9. del Decreto 1072 de 2015, “el trabajo asociado cooperativo es la actividad libre, autogestionaria, física, material o intelectual o científica, que desarrolla en forma autónoma un grupo de personas naturales que han acordado asociarse solidariamente, fijando sus propias reglas conforme a las disposiciones legales y con las cuales autogobiernan sus relaciones, con la finalidad de generar empresa. El trabajo asociado cooperativo se rige por sus propios estatutos; en consecuencia, no le es aplicable la legislación laboral ordinaria que regula el trabajo dependiente”. (Subrayado fuera de texto).

3. Consideraciones jurisprudenciales sobre el trabajo asociado cooperativo y sobre la “relación laboral”.

En este mismo sentido, respecto de la relación de trabajo que existe entre el asociado y la Cooperativa de Trabajo Asociado -CTA, la Corte Constitucional en Sentencia C- 211 del 1° de marzo de 2000, cuyo Magistrado Ponente fue el Dr. Carlos Gaviria Díaz, explicó que:

(...) “Las cooperativas de trabajo asociado se diferencian de las demás en que los asociados son simultáneamente los dueños de la entidad y los trabajadores de la misma, es decir, que existe identidad entre asociado y trabajador. Siendo así no es posible hablar de empleadores por una parte, y de trabajadores por la otra, como en las relaciones de trabaio subordinado o dependiente. Esta la razón para que a los socios-trabajadores (sic) de tales cooperativas no se les apliquen las normas del Código Sustantivo del Trabajo, estatuto que regula solamente el trabaio dependiente, esto es, el que se presta bajo la continuada dependencia o subordinación de un empleador y por el cual el trabajador recibe una retribución que se denomina salario. (...) Así las cosas no es posible derivar de allí la existencia de un empleador y un trabajador para efectos de su asimilación con los trabajadores dependientes.

(...) Sin embargo, los trabajadores asociados no sólo reciben beneficios pues, dada su condición de propietarios, también tienen que asumir los riesgos, ventajas y desventajas propios del ejercicio de toda actividad empresarial. De manera que si se presentan pérdidas deben asumirlas conjuntamente, lo que no ocurre en las relaciones de trabajo dependientes.” (Resaltado fuera de texto).

Por su parte, la Corte Constitucional mediante Sentencia C-645 de 2011 al estudiar la constitucionalidad del artículo 63 (parcial) de la Ley 1429 de 2010, consideró que:

“(...) Para no señalar sino las más notables diferencias entre las dos modalidades de trabajo, basta con puntualizar que, en la que es objeto de regulación por el Código Sustantivo del Trabajo, se presenta una oposición entre empleador y trabajador, de lo cual resulta que el primero retribuye al segundo, por los servicios personales que le presta, a través de un salario, al paso que en las cooperativas de trabajo asociado hay una vinculación solidaria, que se desenvuelve en un plano de igualdad, sin oposición de intereses entre empleador y trabajadores, sin que exista relación de subordinación y dependencia, y en donde el trabajo aportado se retribuye a través de una compensación cuyas condiciones son acordadas por los propios trabajadores. ” (Resaltado fuera de texto).

Ahora bien, en lo ateniente al alcance de la expresión “relación laboral”, la Corte Constitucional en Sentencia C- 016 de 1998, señaló:

“(...) En efecto, a diferencia de lo que ocurre con el contrato civil, el contrato de trabajo es la fuente de la relación laboral, cumple una función reguladora complementaria de las condiciones establecidas en la Constitución y en la ley, condiciones que las partes no están en capacidad de transgredir, empeorar o desconocer, pues ello implicaría la nulidad de sus cláusulas.” (Subrayado fuera de texto).

Así mismo, la Sentencia C- 960 de 2007, sobre el mismo asunto, estableció:

“(...) Varios apartes de la ley indican que el legislador optó por un criterio objetivo (la relación laboral) para estructurar los diversos mecanismos preventivos, correctivos y sancionatorios del acoso laboral, sin limitar su aplicabilidad a la naturaleza pública o privada del vínculo laboral o de los sujetos activos o pasivos de dichas conductas. Así, el artículo 1° señala expresamente que la ley tiene por objeto proteger la dignidad humana de quienes realizan sus actividades económicas "en el contexto de una relación laboral privada o pública."

El contrato laboral ha sido definido por el Código Sustantivo del Trabajo como "aquel por el cual una persona natural se obliga a prestar un servicio personal a otra persona natural o jurídica, bajo la continuada dependencia o subordinación de la segunda y mediante remuneración." A su vez, el artículo 23 del Código Sustantivo del Trabajo determina que la relación laboral consta de tres elementos determinantes para que ésta exista (relación personal, subordinación o dependencia continuada y salario) y advierte que la relación laboral "no deja de serlo por razón del nombre que se le de."

Tanto la ley como la jurisprudencia han establecido la presunción de existencia de una relación laboral al margen del nombre asignado al contrato, lo que ha sido denominado como contrato realidad, es decir "aquél que, teniendo apariencia distinta, encierra por sus contenidos materiales una verdadera relación laboral en donde se establece el primado de la sustancia sobre la forma."

De acuerdo a lo anterior, cuando se hace referencia a una "relación laboral" se debe entender que ésta no depende de la clasificación que se le haya dado al contrato formalmente celebrado sino de las condiciones reales en las que se desarrolla la actividad. Por lo tanto, si se encuentran los elementos esenciales mencionados, se deberá entender que existe una relación de tipo laboral con todas las implicaciones que ello tiene.

De otra parte, la Corte ha destacado que el elemento determinante y diferenciador de la relación laboral es la subordinación.” (Resaltado fuera de texto).

4. Análisis y Conclusiones

En este orden de ideas y, retomando lo antes expuesto, se concluye:

4.1. El artículo 4 de la Resolución DIAN No. 000013 de 2021, es claro en determinar que los sujetos obligados a implementar el documento soporte de pago de nómina electrónica son aquellos contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios, que realizan pagos o abonos en cuenta que se derivan de una vinculación, por una relación laboral o legal y reglamentaria y por pagos a los pensionados a cargo del empleador, que requieran soportar los costos y deducciones en el impuesto sobre la renta y complementarios e impuestos descontables en el impuesto sobre las ventas -IVA, según corresponda.

4.2. El trabajador asociado está vinculado con la Cooperativa de Trabajo Asociado -CTA, mediante una vinculación solidaria (contrato de asociación), que se desenvuelve en un plano de igualdad, sin que se genere una relación de subordinación o dependencia típicamente laboral.

4.3. De acuerdo con lo señalado por la jurisprudencia citada arriba, para que se configure la relación laboral se requiere que concurran los elementos esenciales, es decir, que se presente de forma continuada: i) subordinación y dependencia de quien presta el servicio y, ii) prestación del servicio y iii) su respectiva remuneración.

4.4. El artículo 103 del Estatuto Tributario califica las compensaciones recibidas por el trabajo asociado cooperativo como rentas exclusivas de trabajo, como quiera que corresponden a la prestación de servicios personales, sin que ello implique que todas las rentas de trabajo que fiscalmente se clasifican en esta disposición (Ej. honorarios, emolumentos eclesiásticos, entre otros), se consideren rentas provenientes de una relación laboral.

4.5. Así las cosas, para este Despacho es claro que los pagos de compensaciones efectuados por las Cooperativas de Trabajo Asociado -CTA a los asociados, en razón a la prestación de un servicio, no deberán ser soportados con el documento soporte de pago de nómina electrónica.

Lo anterior, toda vez que entre dichas cooperativas y sus trabajadores asociados no existe una relación laboral o legal y reglamentaria. Situación distinta se presenta en el evento en que la entidad cooperativa vincule a un trabajador mediante un contrato laboral, caso en el cual, deberá generar el documento soporte de pago de nómina electrónica.

4.6. De conformidad con lo anteriormente explicado, se confirma el Oficio No. 901593 del 2021, en razón a que el planeamiento del mismo obedece al ejercicio acucioso de la competencia orgánica y funcional que ostenta esta entidad.

En los anteriores términos se resuelve su solicitud y finalmente le manifestamos que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales-DIAN-, con el fin de facilitar a los contribuyentes, usuarios y público en general el acceso directo a sus pronunciamientos doctrinarios, ha publicado en su página de internet www.dian.gov.co, la base de conceptos en materia tributaria, aduanera y cambiaria expedidos desde el año 2001, la cual se puede ingresar por el ícono de “Normatividad” -“Doctrina”-, dando click en el link “Doctrina Dirección de Gestión Jurídica”.