OFICIO 905512 DE 2020

(octubre 1)

<Fuente: Archivo interno entidad emisora>

<Publicado en la página web de la DIAN: 31 diciembre de 2021>

DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES

Unidad Informática de Doctrina

Descriptores	Exportación de Servicios Exención del Impuesto Sobre las Ventas Exportaciones Exentas
Fuentes Formales	ESTATUTO TRIBUTARIO DECRETO 624 DE 1989 ART481 DECRETO 1080 DE 2015 ART 2.10.1.6.11

Extracto

De conformidad con el artículo 19 del Decreto 4048 de 2008, este Despacho está facultado para absolver las consultas escritas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras y cambiarias, en el marco de las competencias de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. Por consiguiente, no corresponde a este Despacho, en ejercicio de las funciones descritas anteriormente, prestar asesoría específica para atender casos particulares, ni juzgar o calificar las decisiones tomadas por otras dependencias o entidades.

Mediante el radicado de la referencia, el peticionario solicita la aclaración de la doctrina de la Administración Tributaria sobre el criterio de “vinculación económica” para efectos la procedencia de los beneficios tributarios previstos en el literal c) del artículo 481 del Estatuto Tributario.

Respecto de lo anterior, el peticionario indicó:

“2. Que mediante Oficio No. 1-11-237-0714 de 17 de enero de 2020 la DIAN dio respuesta a la inquietud haciendo referencia al Oficio 59714 de 2014 y Oficio 81574 de 2011, los cuales establecen que “de conformidad con lo dispuesto en el Decreto 2223 de 2011 previamente transcrito, se consideran exentos del impuesto sobre las ventas con derecho a devolución, los servicios prestados desde Colombia al exterior para ser utilizados o consumidos exclusivamente en el exterior, por empresas o personas sin negocios o actividades en el país y para estos efectos se entiende por empresa sin negocios o actividades en Colombia, aquellas que siendo residentes en el exterior, y no obstante tener algún tipo de vinculación económica en el país, son beneficiados directos de los servicios prestados en territorio nacional para ser utilizados o consumidos exclusivamente en el exterior.

Es decir, según los oficios referidos por la DIAN, la exención de IVA por exportación de servicios aplica cuando el beneficio se usa o consume exclusivamente en el exterior, y su beneficiario es un residente del exterior que no tiene negocios o actividades en Colombia, sin importar que el mismo tenga algún tipo de vinculación económica en el país.

Que no obstante lo dicho por la DIAN, en el Oficio No. 1-11-237-0714 del 17 de enero de 2020 se han presentado interpretaciones contrarias a la expuesta según consta en el Oficio 2576 (027154) del 30/10/2019, el cual cita además el Oficio 020609 de 8 de agosto de 2018 en los cuales se sostuvo la no aplicación de la exención de IVA por exportación de servicios cuando la empresa no residente receptora del servicio tenga vinculación económica en Colombia: “(...) En esta medida, consideramos que en el caso de la consulta no habría lugar a la aplicación de la exención con derecho a devolución bimestral de IVA en los términos del literal c) del artículo 481 del ET y del artículo 2.10.2.6.11 del Decreto 1080 de 2015, ya que (sic) la operación se realiza entre vinculados económicos según el artículo 450 del ET.

(...)

Con base en los anteriores hechos, me permito insistir en que se dé respuesta a la inquietud formulada en el Derecho de Petición con Radicación 15229014179868 de enero 14 de 2020, y de tal forma informe cuál interpretación está vigente en relación con la exportación de servicios cuando el beneficiario no residente tiene acciones en la sociedad colombiana que presta el servicio pudiendo tener o no vinculación en los términos del artículo 450 del Estatuto Tributario”.

Respecto del particular, las consideraciones de este Despacho son las siguientes:

1. Fundamento legal y reglamentario de la exención por exportación de servicios.

El literal c) del artículo 481 del Estatuto Tributario contempla que los servicios que sean prestados en el país y se utilicen exclusivamente en el exterior por empresas o personas sin negocios o actividades en Colombia estarán exentos del impuesto sobre las ventas y tendrán derecho a devolución bimestral.

Con ocasión de la norma descrita, el Gobierno Nacional, por medio del Decreto 2223 de 2013, compilado en los artículos 2.10.2.6.11 y 2.10.2.6.12 del Decreto 1080 de 2015, reglamentó parcialmente el artículo 481 del Estatuto Tributario. En este, se reiteraron los presupuestos establecidos legalmente y señaló los siguientes requisitos para acceder al beneficio tributario:

“ARTÍCULO 2.10.2.6.11. Servicios exentos con derecho a devolución. Conforme con lo previsto en el literal c) del artículo 481 del Estatuto Tributario, se consideran exentos del impuesto sobre las ventas con derecho a devolución, los servicios prestados desde Colombia hacia el exterior para ser utilizados o consumidos exclusivamente en el exterior, por empresas o personas sin negocios o actividades en el país.

Igualmente, se consideran exentos del impuesto sobre las ventas con derecho a devolución los servicios directamente relacionados con la producción de cine y televisión y con el desarrollo de software, que estén protegidos por el derecho de autor, y que una vez exportados sean difundidos desde el exterior por el beneficiario de los mismos en el mercado internacional y a ellos se pueda acceder desde Colombia, por cualquier medio tecnológico, por parte de usuarios distintos al adquirente del servicio en el exterior.

En este contexto, se entiende por servicios directamente relacionados con el desarrollo de software, la concepción, desarrollo, recolección de requerimientos, análisis, diseño, implantación, implementación, mantenimiento, gerenciamiento, ajustes, pruebas, documentación, soporte, capacitación, consultoría, e integración, con respecto a programas informáticos, aplicaciones, contenidos digitales, licencias y derechos de uso.

Para efectos de lo dispuesto en el inciso primero del presente artículo, se entiende por empresas o personas sin negocios o actividades en Colombia, aquellas que siendo residentes en el exterior y no obstante tener algún tipo de vinculación económica en el país, son beneficiarios directos de los servicios prestados en el territorio nacional, para ser utilizados o consumidos exclusivamente en el exterior.

En consecuencia, el tratamiento a que hace referencia el inciso primero del presente artículo, en ningún caso se aplicará cuando el beneficiario del servicio en todo o en parte, sea la filial, subsidiaria, sucursal, establecimiento permanente, oficina de representación, casa matriz o cualquier otro tipo de vinculado económico en el país, de la persona o empresa residente o domiciliada en el exterior que contrate la prestación de los servicios prestados desde Colombia. (negrita fuera de texto original).

En virtud de lo expuesto, el artículo citado contempla límites para la procedencia de los beneficios tributarios previstos en el literal c) del artículo 481 del Estatuto Tributario, asociados a la condición de vinculación económica que exista entre el beneficiario del servicio y la persona o empresa residente o domiciliada en el exterior que contrató la prestación de servicios prestados desde Colombia.

En cuanto a la interpretación de los requisitos enunciados, esta Dependencia se ha pronunciado por medio de los Oficios 014175 de 4 de junio de 2019 y 100202208-0032 de radicado 000S2020000392 de 2020, a través de los cuales interpretó el alcance de la expresión “que sea exclusivamente utilizado en el exterior”, refiriéndose al servicio objeto del beneficio tributario.

Oficio 100202208-0032 de radicado 000S2020000392 de 2020.

“De acuerdo con el artículo 1 del Decreto 2223 de 2013, se entiende por empresas o personas sin negocios o actividades en Colombia, aquellas que siendo residentes en el exterior y, no obstante tener algún tipo de vinculación económica en el país, son beneficiados directos de los servicios prestados en el territorio nacional, para ser utilizados o consumidos exclusivamente en el exterior.

Así lo reiteró el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, en sentencia del veintiocho (28) de noviembre de dos mil trece (2013), radicado 19527, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia, mediante la cual expresó: “para la Sala, la expresión «empresas sin negocios ni actividades en Colombia» (...) del artículo 481 E.T. tiene como función fortalecer la finalidad de la exención para reafirmar que el beneficio no es procedente si el servicio es utilizado en Colombia y que el derecho a la exención se adquiere por la utilización del servicio en el exterior por la persona extranjera que contrató el servicio”.

En virtud de lo expuesto, en concordancia con lo preceptuado por el Oficio 100208221-1418 de radicado 014754 de 7 de junio de 2019, este Despacho concluye que el calificativo "empresas o personas sin negocios o actividades en Colombia", para efectos de la aplicación del literal c) del artículo 481 del ET, está supedito a que el servicio objeto de exportación, y del cual se es beneficiario, sea utilizado o consumido exclusivamente en el exterior, es decir, el tratamiento tributario descrito no procederá si el servicio objeto de exportación guarda relación con algún producto, actividad u operación desarrollada o comercializada por la empresa extranjera beneficiaria de dicho servicio en territorio nacional.

En conclusión, este Despacho aclara el alcance del Oficio 100208221-1418 de radicado 014754 de 7 de junio de 2019, y del Oficio 100208221-2446 de radicado 026026 de 16 de octubre de 2019 que lo confirmó”.

De acuerdo con lo expuesto, un servicio se considera utilizado exclusivamente en el exterior cuando dicha prestación no guarda relación con algún producto, actividad u operación desarrollada o comercializada por el beneficiario del servicio en territorio nacional. Por el contrario, conforme con la Sentencia del Consejo de Estado de 30 de agosto de 2017, radicado 19421, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto, la utilización en el exterior se predica del aprovechamiento íntegro y exclusivo del fruto del servicio en el exterior.

2. Análisis del criterio de “vinculación económica”.

En lo que atañe al criterio de “vinculación económica” (objeto de consulta del peticionario), este Despacho estudiará la doctrina de la Administración Tributaria, la jurisprudencia del Consejo de Estado y el oficio requerido para aclaración en aras de determinar la tesis vigente sobre la materia.

2.1. Doctrina de la Administración Tributaria.

Los Oficios 59714 de 2015 y 81574 de 2011 establecieron:

“La vinculación económica afecta la procedencia de la exención, pero en el evento de que el vinculado en el país se beneficie del servicio contratado, situación que haría improcedente la exención, pero por el incumplimiento de la condición de que el servicio sea utilizado total y exclusivamente en el exterior.

(...)

En el mismo sentido se pronunció este Despacho a través del Oficio 81574 de 2011 que se transcribe a continuación parcialmente, por constituir doctrina vigente en la materia, precisando que si bien en el se hace referencia al literal e) del artículo 481 del Estatuto Tributario, el artículo 55 de la Ley 1607 de 2012 modificó dicha disposición regulando la exportación de servicios en el literal c); y que si bien el Decreto 1805 de 2010, reglamentaba a la fecha de emisión del citado Oficio el artículo 481 del E.T., actualmente la misma norma es reglamentada por el Decreto 2223 de 2013:

“... Pregunta usted sí, conforme con el literal e) del artículo 481 del Estatuto Tributario, procede la exención del Impuesto sobre las Ventas en la exportación de un servicio prestado en Colombia por un vinculado económico a una empresa domiciliada en el exterior, que es utilizado total y exclusivamente en el exterior por ésta última.

Se precisa:

El literal e) del artículo 481 del Estatuto Tributario consagra respecto de la exportación de servicios:

... El Decreto 1805 del 24 de mayo de 2010, reglamentario de la anterior disposición, precisa el procedimiento que permite viabilizar el reconocimiento de la exención al definir en el parágrafo del artículo primero lo que se entiende por empresas sin negocios o actividades en Colombia:

"...Se entiende por empresas sin negocios o actividades en Colombia las empresas o personas domiciliadas o residentes en el exterior que, no obstante tener algún tipo de vinculación económica en el país, son beneficiarios directos de los servicios prestados en el país para ser utilizados o consumidos exclusivamente en el exterior...".

La legislación colombiana contempló una regla especial en materia del impuesto sobre las ventas, para el caso de servicios que, si bien son prestados en el territorio nacional, por ser utilizados exclusivamente en el exterior y cumplir las demás previsiones legales, adquieren la calidad de exentos. Como se observa, el Decreto referido precisa el concepto de empresas sin negocios o actividades en el país para cuyo efecto es irrelevante si tiene algún tipo de vinculación económica en el país; aspecto que no se encontraba regulado previamente.

De igual manera contempló para el caso de la vinculación económica, una salvedad que impide que en estos casos y dada la mencionada relación, el vinculado en Colombia sea beneficiario de alguna manera del servicio contratado que debe ser utilizado total y exclusivamente en el exterior; en tal sentido, el inciso segundo del parágrafo del artículo primero del Decreto en estudio, señaló:

"...En consecuencia, la exención del literal e) del artículo 481 del Estatuto Tributario a que hace referencia el numeral 1 del presente artículo (se refiere al Art. 1), en ningún caso se aplicará cuando el beneficiario del servicio en todo o en parte, sea la filial, subsidiaria, sucursal, oficina de representación, casa matriz o cualquier otro tipo de vinculado económico en el país, de la persona o empresa residente o domiciliada en el exterior que contrate la prestación de los servicios prestados desde Colombia..." resaltado fuera de texto.

Como se observa, la norma implícitamente reconoce, que puede darse la contratación de estos servicios entre vinculados económicos; de ahí que imponga una limitante encaminada a no permitir que el vinculado económico en el país, de la empresa con domicilio en el exterior, utilice o se beneficie en debe ser "exportado" y utilizado total y exclusivamente en el exterior...''.

(Negrita fuera de texto).

De acuerdo con los Oficios citados, el criterio de “vinculación económica” es una limitante para la procedencia de los beneficios tributarios previstos en el literal c) del artículo 481 del Estatuto Tributario cuando el beneficiario del servicio tenga domicilio en Colombia o sea vinculado económico de la persona o empresa domiciliada en el exterior que contrató la prestación de servicios desde Colombia.

En consecuencia, el literal c) del artículo 481 del Estatuto Tributario y los correspondientes artículos del Decreto Reglamentario no desconocen que pueda existir vinculación económica entre el prestador del servicio desde Colombia y el contratante del servicio domiciliado en el exterior.

2.2. Jurisprudencia del Consejo de Estado.

Por otra parte, el Consejo de Estado, mediante Sentencia de 25 de septiembre de 2019, radicado 22861, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto, dispuso:

Así las cosas, conforme con el criterio de la Sección que se reitera, para acceder a la exención se deben acreditar las siguientes condiciones: i) que los servicios se presten en el territorio nacional ii) que sean utilizados exclusivamente en el extranjero, iii) que se acredite el cabal cumplimiento de los requisitos fijados por reglamento. En ese orden, no habría lugar a la exención cuando el beneficiario del servicio se situará en Colombia, ya sea que se tratara del propio contratante o de un vinculado económico suyo (sentencia del 14 de junio de 2012, exp. 18407, CP: William Giraldo Giraldo).

(...)

La Sala reitera que, de conformidad con la citada norma, «la exención por exportación de servicios no se aplicará cuando quien resulte beneficiado con el servicio prestado desde Colombia sea un vinculado económico, situado en Colombia, de la entidad contratante del exterior. Con esa fórmula se restringe la posibilidad de que la exención cobije servicios que, directa o indirectamente, utilice el contratante en el territorio colombiano; pero en ningún sentido impide la disposición que entre el contratante en el exterior y el prestador de los servicios en Colombia exista vinculación económica»

Como los cargos de la apelante se refieren a la vinculación económica (no probada ni debatida en el proceso) entre la entidad contratante de los servicios en el exterior y la prestadora de los servicios en Colombia, no están llamados a prosperar, pues la demostración que exige el parágrafo del artículo 1o del Decreto 1805 de 2010 para negar la exención, consiste en que se evidencie que quien contrató los servicios los puso a disposición de un vinculado económico suyo en Colombia, para que este los utilice o aproveche en el país, cuestión sobre la cual no recae la argumentación de la demandante ni los medios de prueba obrantes en el expediente”. (Negrita fuera de texto original).

Conforme con la jurisprudencia citada, para este Despacho es claro que la tesis vigente en lo que atañe al criterio de vinculación económica, para efectos de la procedencia de los beneficios tributarios señalados en el literal c) del artículo 481 del Estatuto Tributario, coincide con los oficios citados anteriormente.

3. Análisis de aclaración doctrinal

Ahora bien, respecto a la solicitud de aclaración del Oficio 027154 de 30 de agosto de 2019, este Despacho considera importante analizar los antecedentes que fundamentaron la respuesta emitida en dicha oportunidad junto con la respuesta esbozada.

Por medio de la consulta correspondiente, el peticionario preguntó:

“Respetados señores:

De acuerdo a los pronunciamientos de la DIAN frente a la exención del IVA en exportación de servicios, Decreto 2223 de 2013, oficio No. 14175 y los requisitos señalados en el literal c) del artículo 481 del E. T.

El servicio prestado desde Colombia.

El servicio exclusivamente utilizado en el exterior.

El beneficiario del servicio no cuente con negocios o desarrolle actividades en Colombia.

Si una sociedad nacional, matriz del grupo empresarial, que celebra contrato de franquicia con otras sociedades subordinadas extranjeras, que involucra diversas prestaciones, como son el derecho para el uso de las maras de derecho de uso del modelo de negocio incluyendo el Know how (propiedad intelectual) y cumple con los requisitos señalados en el literal c) del artículo 481 del E.T. ¿Debe facturar impuesto a las ventas que perciba por este servicio? O ¿Se encuentra exenta de este tributo?”.

En virtud de la pregunta planteada, la Subdirección de Gestión Normativa y Doctrina indicó:

“3. En este sentido, es preciso señalar que el artículo 450 del E.T. establece el concepto de vinculación económica para efectos del IVA, donde señala que:

“Art. 450. Casos de vinculación económica.

Se considera que existe vinculación económica en los siguientes casos:

1. Cuando la operación, objeto del impuesto, tiene lugar entre una sociedad matriz y una subordinada. (...).

4. De acuerdo con lo anterior, es posible evidenciar que, en el caso de la consulta, donde “Una sociedad nacional, matriz del grupo empresarial, que celebra contrato de franquicia con otras sociedades subordinadas extranjeras" hay lugar a vinculación económica en los términos del artículo 450 del E.T.

5. En esta medida, consideramos que en el caso de la consulta no habría lugar a la aplicación de la exención con derecho a devolución bimestral de IVA en los términos del literal c) del artículo 481 del E. T. y el artículo 2.10.2.6.11. del Decreto 1080 de 2015, ya que se la operación se realiza entre vinculados económicos según el artículo 450 del E. T".

(Negrita fuera de texto).

Al tenor de lo anterior, este Despacho reitera que no es competencia de la Dirección de Gestión Jurídica resolver consultas de carácter particular. Por otra parte, se aclara el Oficio 027154 de 30 de agosto de 2019 en el siguiente sentido:

Sin reparo de los asuntos particulares descritos por el peticionario (que no son competencia de esta Dependencia), se aclara que el tratamiento consagrado en el literal c) del artículo 481 del Estatuto Tributario no procederá cuando

el beneficiario (directo o indirecto) del servicio objeto de exportación sea un vinculado económico con domicilio en Colombia de la persona sin residencia en nuestro país o sociedad extranjera contratante del servicio, o cuando se incumpla cualquiera de los demás requisitos previstos para acceder a esta exención.

En conclusión, se aclara el Oficio 027154 de 30 de agosto de 2019 en los términos propuestos anteriormente.

En los anteriores términos se resuelve su solicitud y finalmente le manifestamos que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN-, con el fin de facilitar a los contribuyentes, usuarios y público en general el acceso directo a sus pronunciamientos doctrinarios, ha publicado en su página de internet www.dian.gov.co, la base de conceptos en materia tributaria, aduanera y cambiaria expedidos desde el año 2001, la cual se puede ingresar por el icono de “Normatividad” -"técnica”-, dando click en el link "Doctrina Dirección de Gestión.