OFICIO 905060 DE 2021

(junio 2)

<Fuente: Archivo interno entidad emisora>

<Publicado en la página web de la DIAN: 31 diciembre de 2021>

DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN

Descriptores:	Causación del Impuesto Sobre las Ventas Exención especial en el Impuesto sobre las ventas - IVA
Fuentes Formales:	ESTATUTO TRIBUTARIO DECRETO 624 DE 1989 ART. 429 DECRETO 682 DE 2020

Extracto

De conformidad con el artículo 20 del Decreto 4048 de 2008, este Despacho está facultado para absolver las consultas escritas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras y cambiarias, en el marco de las competencias de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. Por consiguiente, no corresponde a este Despacho, en ejercicio de las funciones descritas anteriormente, prestar asesoría específica para atender casos particulares, ni juzgar o calificar las decisiones tomadas por otras dependencias o entidades.

Mediante el radicado de la referencia, se expone lo siguiente:

“Varios de nuestros afiliados nos han reportado que durante las jornadas del dita sin IVA, especialmente durante el tercer dita, hubo una situacioin con la fecha de emisioin de muchas de las facturas de las ventas online, ya que por distintas causas ajenas a su voluntad y control (represamientos en los sistemas, logiistica de distribucioin, entre otras), las facturas terminaron siendo emitidas con la fecha del dita siguiente, a pesar de que la transacciotn fue completada el dita del beneficio.

Esta situaciotn que fue puesta en conocimiento del Director de la DIAN, y que ademas fue advertida por el Gremio durante los espacios previos a la realizaciotn de las jornadas como uno de los principales inconvenientes de la regulaciotn, le representa a los comerciantes varios miles de millones de pesos del IVA que eventualmente tendritan que asumir, a menos que haya un pronunciamiento de la DIAN que lo impida, mientras se pueden realizar los ajustes necesarios a la ley y asit evitar que se vuelvan a presentar estos inconvenientes.

(...)”.

En línea con lo anterior, en la consulta se exponen los diferentes argumentos asociados con la solicitud, los cuales principalmente corresponden a:

1) Requisitos formales y sustanciales de la exención:

“(...)

i. A diferencia de los requisitos “sustanciales” de la exenciotn especial, los mencionados requisitos formales no determinan el hecho gravable del IVA (venta de bienes), ni tienen relaciotn directa con el objetivo econotmico de la exenciotn especial, sino que tienen como finalidad permitir establecer el cumplimiento de esos requisitos sustanciales, particularmente el aspecto temporal de la exencioin, al permitir constatar que las operaciones efectivamente ocurrieron en las fechas respectivas.

ii. Estrictamente desde la perspectiva de incentivar el consumo de ciertos productos, en las fechas indicadas y con litmites cuantitativos y de valor, los mencionados requisitos formales resultan completamente irrelevantes. Sin embargo, su existencia tiene sentido en cuanto facilitan hacer efectivas las condiciones sustanciales de la exencioin (evitando asit situaciones como su aplicacioin a operaciones realizadas por fuera de los tres ditas designados).

iii. Esa finalidad de los requisitos formales de la exencioin especial fue la principal consideracio¡n que tuvo en cuenta la Corte Constitucional para declararlos exequibles, argumento que le fue presentado precisamente por la DIAN. Al respecto, se lee en la sentencia C-430 de 2020:

“175. Adicionalmente, la DIAN expreso que el articulo 6.2. del Decreto Legislativo 682 de 2020 establece la obligacio¡n de expedir factura. No obstante, sostuvo que este requisito se complementa con el del medio de pago electro¡nico, que permite una mayor certeza sobre la fecha de la transaccioin y controlar asi¡ el alcance del beneficio tributario. De igual forma, la entidad explico¡ que la exencio¡n representa un costo importante en el recaudo tributario del presente anPo, el cual estat dirigido a la reactivaciotn del comercio. En este sentido, advirtiot que, si no se establecen requisitos como los mencionados, podri¡a presentarse una mayor afectacio¡n a los ingresos fiscales como producto de un uso indebido de la medida.

176. De acuerdo con lo anterior, el medio de pago electrotnico asegura eficazmente, en sustancia, que la exenciotn especial del IVA sea aplicada en la forma prevista en el Decreto 682 de 2020, en lo que tiene que ver con sus litmites temporales. Por lo tanto, si bien es cierto, la factura y la contabilidad que los comerciantes se encuentran obligados a llevar deben dar cuenta de las transacciones que celebren, a efectos tributarios, el mecanismo elegido por el Gobierno nacional garantiza de forma eficaz y oportuna la prevenciotn de la evasiotn fiscal. Esta finalidad, a su vez, se encuentra asociada al principio constitucional de eficiencia tributaria.” (Subrayas fuera del texto original).

En vista de lo anterior, no parece razonable negar automatticamente la procedencia de la exenciotn especial respecto de operaciones en las cuales, si bien se cumplieron los requisitos sustanciales de la misma (fecha de la venta, tipo de bienes, cantidad y valor), hubo retrasos en la expediciotn de las facturas o comprobantes de pago. (...)”.

2) Desarrollo del principio constitucional de la prevalencia de la sustancia sobre la forma:

“(...)

- Es evidente la aceptaciotn a nivel jurisprudencial y doctrinal, del principio constitucional de la preponderancia de la sustancia sobre la forma en las actuaciones de la administraciotn de justicia, la funciotn administrativa y las actuaciones de los particulares.

- La realidad negocial puede ser demostrada por otros medios probatorios adicionales o complementarios a los especificados en las normas.

- Para la Corte Constitucional, las condiciones de control previstas en el Decreto 682 de 2020, se fundamentan en los medios de pago electrotnico, en la medida que estos 14 suponen el “uso de un medio y un agente independientes de quienes celebran el contrato, los cuales garantizan trazabilidad sobre la fecha, el valor y otros datos de la respectiva operaciotn.”, ademats la Corte considera que este medio de pago “permite determinar el dita en que tiene lugar la respectiva enajenaciotn.”

Las anteriores consideraciones de la Corte, permiten inferir que dicha Corporaciotn le atribuyot una mayor relevancia al medio de pago, que a la factura misma, en orden a demostrar la fecha y el valor de la respectiva transacciotn. Tanto es asit, que la Corte encontrot en su anatlisis del test de constitucionalidad del Decreto 682, que la funciotn atribuida a tales medios de pago electrotnico era de tal relevancia, que justificaba la declaratoria de constitucionalidad respecto del uso de tales medios de pago; funciotn que no atribuyot a la expediciotn de la factura.

- De otra parte, se observa que la DIAN ha acatado el principio consagrado en el artitculo 228 de la Constituciotn en su doctrina, situaciotn que debe verse reflejada en su actuaciotn administrativa. ”

Sobre el particular, las consideraciones de este Despacho son las siguientes:

1. Requisitos formales y sustanciales de la exención:

1.1. La causasión del IVA se encuentra establecida en el artículo 429 del Estatuto Tributario (en adelante “E.T.”), donde se señala que:

“El impuesto se causa:

a. En las ventas, en la fecha de emisión de la factura o documento equivalente y a falta de éstos, en el momento de la entrega, aunque se haya pactado reserva de dominio, pacto de retroventa o condición resolutoria. (...)”.

1.2. Lo señalado anteriormente, corresponde a un elemento esencial del impuesto, ya que fija de expresamente el momento de la causación del IVA en el caso de las ventas.

1.3. En esta medida, las operaciones de venta, donde no es aplicable un documento equivalente (ventas en línea), la ley reconoce, de forma expresa, que la causación del IVA se realiza en la fecha de la emisión de la factura o ducmento equivalente y a falta de estos, en el momento de la entrega, aunque se haya pactado reserva de dominio, pacto de retroventa o condición resolutoria.

1.4. Considerando lo anterior, la exención especial del IVA establecida en el Decreto Ley No. 682 de 2020, la cual aplicaba especificamente en los días señalados en dicha norma y en las que la modificarón, reconocía los respectivos bienes como exentos, es decir gravados a tarifa cero (0%). Por lo cual, es posible señalar que dicho Decreto no modificó ni cambió la regla de causación para efectos del IVA en las operaciones de venta.

1.5. Por lo anterior, las ventas de los bienes realizadas durante los días señalados en el Decreto Ley No. 682 de 2020 y las normas que lo modificarón, al igual las no señaladas durante esos días, estan sujetas a la regla de causación del artículo 429 del E.T.

1.6. En consecuencia, las operaciones que no hayan cumplido con la regla de causación señalada en el artículo 429 del E.T., la cual hace parte de los elementos esenciales del impuestos, durante los días establecidos en el Decreto Ley No. 682 de 2020 y normas que lo modificarón, se entenderán causadas fuera del término para que les aplique la exención especial.

1.7. Adicionalmente, es preciso reconocer que el Decreto Ley No. 682 de 2020 establece algunos requisitos formales necesarios para el acceso a la exención especial, como es la necesidad de facturar en los días señalados en las normas (Numeral 2 del artículo 6 del Decreto Ley No. 682 de 2020). Ahora bien, dicho requisito formal, según lo señalado en los puntos anteriores, deviene de un elemento sustancial del impuesto establecido en la Ley, el cual es de obligatorio cumplimiento.

1.8. Por otro lado, es necesario señalar que el artículo 4 de la Constitución señala que:

“Artículo 4. La Constitución es norma de normas. En todo caso de incompatibilidad entre la Constitución y la ley u otra norma jurídica, se aplicarán las disposiciones constitucionales. Es deber de los nacionales y de los extranjeros en Colombia acatar la Constitución y las leyes, y respetar y obedecer a las autoridades. ”

1.9. Adicionalmente a lo anterior, es necesario señalar que el artículo 10 de la Ley 1734 de 2011, señala que:

“Deber de aplicación uniforme de las normas y la jurisprudencia. Al resolver los asuntos de su competencia, las autoridades aplicarán las disposiciones constitucionales, legales y reglamentarias de manera uniforme a situaciones que tengan los mismos supuestos fácticos y jurídicos. Con este propósito, al adoptar las decisiones de su competencia, deberán tener en cuenta las sentencias de unificación jurisprudencial del Consejo de Estado en las que se interpreten y apliquen dichas normas.”

1.10. Consideradno lo anterior, en ejercicio de sus funciones, la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Adunanas Nacionales - DIAN debe cumplir con lo establecido en la Ley y no puede apartarce de esta. Por lo anterior, la DIAN no puede innaplicar lo señalado en el atículo 429 del E.T., es decir la regla de causación del IVA, exclusivamente para las operaciones realizadas a la luz del Decreto No. 682 de 2020.

1.11. Adicionalmnete, es necesario señalar que el parágrafo del artículo 6 del Decreto Ley No. 682 de 2020, señala que:

“PARÁGRAFO. Cuando se incumpla cualquiera de los requisitos consagrados en este artículo y en otras disposiciones de este Decreto Legislativo, se perderá el derecho a tratar los bienes cubiertos como exentos en el impuesto sobre las ventas IVA y los responsables estarán obligados a realizar las correspondientes correcciones en sus declaraciones tributarias.

Lo anterior sin perjuicio de las acciones penales, y las facultades y procedimientos establecidos en el Estatuto Tributario para la investigación, determinación, control, discusión y cobro por parte de la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN, incluyendo las disposiciones en materia de abuso tributario y responsabilidad solidaria.”

1.12. De acuerdo con lo anterior, la norma citada es clara al señalar que, cuando se incumpla cualquiera de los requisitos consagrados en el artículo 6 y en otras disposiciones de este Decreto Legislativo, se perderá el derecho a tratar los bienes cubiertos como exentos en el impuesto sobre las ventas IVA.

1.13. Según lo estableciso en el artículo 4 de la Constitución y el artículo 10 de la Ley 1734 de 2011, la DIAN no puede actuar en contra a la Ley y reconocer que en caso del incumplimiento de un requisito, tal y como es el estableciso en el numeral 2 del artículo 6 del Decreto Ley No. 682 de 2020, puedan reconocerse los bienes como exentos.

2. Desarrollo del principio constitucional de la prevalencia de la sustancia sobre la forma:

2.1. Según lo señalado en el punto 1 de este documento, es necesario señalar que el Decreto Ley No. 682 de 2020 no modificó ni cambió la regla de causación del IVA para la ventas, tal y como lo establece el artículo 429 del E.T.

2.2. En este sentido, se resalta que la causación del impuesto es un elemento de obligatorio cumplimiento, el cúal procura garantizar la seguridad jurídica en la determinación del impuesto.

2.3. Considerando que la norma de causació del IVA es clara al señalar el tratamiento aplicable en el caso de las ventas, tratamiento que aplica de forma general en todos los casos, no es clara la razón por la cúal se estaría dando primacia a la forma sobre la sustancia.

2.4. Es claro que la Corte Constitucional, el Consejo de Estado y este despacho han reconocido en diferentes pronunciamientos la necesidad de aplicar el principio de sustancia sobre la forma en materia tributaria. Sin embargo, en el caso objeto de analisis, se esta dando aplicación a la norma de causación del IVA en los términos establecidos en la Ley, tal y como se hace generalmente con las transacciones de ventas de bienes.

2.5. Adicionalmente a lo anterior, recordamos que los pronunciamientos y actuaciones de la DIAN deben acogerse a lo establecido en la Ley, ya que de lo contrario se estaría contrariando la Constitución e incurriendo en una de las sictuaciones para que se configure la nulidad de sus actuaciones en los términos del artículo 137 de la Ley 1734 de 2011.

En los anteriores términos se resuelve su solicitud y finalmente le manifestamos que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales-DIAN-, con el fin de facilitar a los contribuyentes, usuarios y público en general el acceso directo a sus pronunciamientos doctrinarios, ha publicado en su página de internet www.dian.gov.co, la base de conceptos en materia tributaria, aduanera y cambiaria expedidos desde el año 2001, la cual se puede ingresar por el icono de “Normatividad” -“Doctrina”-, dando click en el link “Doctrina Dirección de Gestión Jurídica”.