OFICIO 104 DE 2021

(marzo 26)

<Fuente: Archivo interno entidad emisora>

<Publicado en la página web de la DIAN: 31 diciembre de 2021>

DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES

100202208 - 104

Bogotá, D.C.

Tema	Impuesto sobre la renta y complementarios
Descriptores	Renta vitalicia inmobiliaria
Fuentes formales	Artículos 26, 60, 69, 70, 71, 72, 73, 96 - 99, 107 y 300 del Estatuto Tributario Artículos 2142 y 2158 del Código Civil Artículos 2.31.7.1.1 y siguientes del Decreto 2555 2010

Cordial saludo.

De conformidad con el artículo 19 del Decreto 4048 de 2008, este Despacho está facultado para absolver las consultas escritas que se formulen y mantener la unidad doctrinal sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras y cambiarias, en el marco de las competencias de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. Por consiguiente, no corresponde a este Despacho, en ejercicio de las funciones descritas anteriormente, prestar asesoría específica para atender casos particulares, ni juzgar o calificar las decisiones tomadas por otras dependencias o entidades.

En atención a la consulta presentada el peticionario solicita se indique cuáles son las responsabilidades tributarias que se derivan del negocio de renta vitalicia inmobiliaria de que trata el Decreto 1398 del 2020 para los siguientes sujetos teniendo en consideración lo siguiente:

1. Cliente rentista: Es la persona que contrata el producto, escritura la nuda propiedad del inmueble al inversionista(s), recibe rentas mensuales, paga los servicios públicos, administración y retención en la fuente.

2. Aseguradora: Promociona, asesora y vende el producto, recibe del inversionista el valor del inmueble, paga la rentas mensuales al cliente rentista, realiza reserva de las rentas.

3. Inversionista: Por mandato de la aseguradora recibe la nuda propiedad del inmueble y asume los gastos de notariado y registro, paga a la aseguradora el valor del bien inmueble, paga los impuestos asociados al inmueble, paga las cuotas extraordinarias de administración si hay lugar a ello y al final es quien puede liquidar el bien inmueble y se gana la valorización.

Sobre el particular, este Despacho se permite realizar las siguientes consideraciones:

1. Aspectos generales de la operación de renta vitalicia inmobiliaria

1.1. El gobierno nacional expidió el Decreto 1398 el 26 octubre del 2020, reglamentando en dicha disposición las condiciones generales de la operación de la renta vitalicia inmobiliaria y los deberes de las aseguradoras en el desarrollo de esta figura, adicionando el Título 7 al Libro 31 de la Parte 2 del Decreto 2555 de 2010 lo correspondiente.

1.2. De conformidad con lo mencionado en el artículo 2.31.7.1.1 del Decreto 2555 2010 adicionado por la disposición en mención -Decreto 1398 de 2020, dispones: “el objeto, así: “Establecer etapas y condiciones para el desarrollo de la renta vitalicia inmobiliaria a cargo de las compañías aseguradoras de vida. Estas entidades podrán ofrecer la renta vitalicia inmobiliaria, en los términos y condiciones contenidos en las normas aplicables, otorgando una renta periódica a cambio del precio de la prima, representado en la transferencia de la nuda propiedad del inmueble por parte del tomador a la compañía aseguradora o el tercero que ésta determine.

Para efectos del presente Título se entenderá como tomador el o los propietarios del inmueble quien o quienes transfieren la nuda propiedad; como los beneficiarios aquellos, que se definan así al momento de celebrar el contrato y a la compañía aseguradora de vida como el asegurador”.

1.3. En ese orden, el artículo 2.31.7.1.2 del Decreto 2555 de 2010, establece las siguientes modalidades de renta inmobiliaria, i) renta vitalicia inmobiliaria inmediata y ii) renta temporal cierta con renta vitalicia inmobiliaria diferida, conllevando principalmente a diferenciarse esta última de la primera, en que en caso de fallecimiento del tomador o beneficiarios, durante el periodo de diferimiento cierto, este saldo puede ser parte de la masa sucesoral, en los demás casos el derecho expira con el fallecimiento del beneficiario.

1.4. En cuanto al funcionamiento de la operación de la renta vitalicia inmobiliaria el artículo 2.31.7.1.3. del Decreto 2555 de 2010, indicó que:

1. El tomador debe acreditar la propiedad del bien inmueble y transferir la nuda propiedad del mismo a cambio del pago de una renta vitalicia inmobiliaria, en los términos previstos para cada modalidad.

2. El monto del pago periódico se determina, entre otros, teniendo en cuenta el valor del bien inmueble que respalda la operación y la edad de los beneficiarios. El avalúo del inmueble empleado deberá cumplir con las condiciones establecidas en el artículo 2.31.7.1.4.

3. Los tomadores deberán recibir, previo a la celebración del contrato de seguro, una asesoría en los términos del Capítulo 2 del presente Título.

4. Cuando el tomador esté conformado por más de un propietario, las partes podrán pactar el porcentaje de los flujos mensuales que corresponderá a cada uno de los beneficiarios definidos en el contrato por parte de cada tomador. En caso de que las partes no establezcan este porcentaje, se entenderá que a cada tomador le corresponderá determinar el porcentaje equivalente a la cuota parte que tenía sobre el bien inmueble que fue transferido.

5. Los tomadores o el beneficiario que estos determinen conservan el uso y el disfrute del bien inmueble hasta el fallecimiento del último de los beneficiarios definidos en el contrato de seguro.

6. Para efectos del uso y goce del inmueble se seguirá lo establecido en el Código Civil para los contratos de usufructo. Corresponde a los beneficiarios los gastos asociados a los pagos de servicios públicos y administración, excepto las cuotas extraordinarias de administración. Corresponde a la compañía aseguradora de vida asumir:

6.1. Los gastos de notariado y registro asociados a la transferencia de la nuda propiedad.

6. 2. Los impuestos derivados de la propiedad sobre el inmueble.

7. Para efectos de la retención en la fuente asociada a la transferencia de la nuda propiedad, la compañía aseguradora podrá pagar en nombre del tomador dicho concepto, en cuyo caso la compañía aseguradora podrá realizar los ajustes correspondientes en el valor de las rentas. En todo caso, se le deberá informar al tomador los impactos que tenga sobre el valor de las rentas.

8. El monto de la renta se actualizará anualmente con el índice de Precios al Consumidor (IPC) publicado por el Departamento Administrativo Nacional de Estadísticas (DAN E).

La compañía aseguradora de vida podrá acordar cubrimientos adicionales con el tomador, tales como seguro funerario.

La Superintendencia Financiera de Colombia, mediante instrucciones, definirá las disposiciones asociadas a los elementos que deben considerar las compañías aseguradoras que realicen contratos de renta vitalicia inmobiliaria en cuanto a los sistemas de administración de riesgos.”

1.5. Por otra parte la Superintendencia Financiera de Colombia expidió la Circular Externa 036 del 14 de diciembre del 2020, en donde modifica la circular básica jurídica para incorporar los aspectos relacionados con la admisibilidad y valoración de las inversiones en bienes raíces no productivos, requisitos aplicables al producto de renta vitalicia inmobiliaria, metodología para el cálculo de reserva por insuficiencia de activos, y modificación del instructivo del formato 394.

2. Consideraciones especiales

Sea lo primero precisar que ninguna de las disposiciones que reglamentaron la operación de renta vitalicia inmobiliaria establecen tratamiento tributario alguno, en ese orden de ideas, los diferentes actores de este tipo de operación, deberán aplicar el marco jurídico tributario vigente, teniendo de presente su calidad y forma de participación en el negocio, para lo cual se mencionará de manera general lo siguiente:

2.1. Para el caso del cliente- rentista: El cliente-rentista o tomador es la persona natural tomadora del producto (renta vitalicia inmobiliaria), cuya forma de pago es la entrega de la nuda propiedad de su inmueble a la aseguradora o al tercero que ella defina, en este caso se llama inversionista, y a su vez la aseguradora se compromete a reconocerle hasta su fallecimiento una renta vitalicia periódica.

Por otra parte, el artículo 2.31.7.1.1. del Decreto 2555 de 2010, establece que podrán existir beneficiarios diferentes a los propietarios del inmueble según se defina al momento de celebrarse el contrato de seguros.

De acuerdo con lo mencionado, para efectos fiscales se observa lo siguiente:

2.1.1 Tratamiento fiscal de la transferencia de la nuda propiedad del inmueble: Cuando el cliente - rentista realice la transferencia de la nuda propiedad del inmueble, para efectos fiscales deberá verificar lo establecido en los artículos 60 y 300 del Estatuto Tributario, según corresponda a la clasificación y tiempo de adquisición del activo que se transfiere. Es decir, en desarrollo de cualquiera de las dos modalidades contempladas para la renta vitalicia inmobiliaria, el cliente- rentista, deberá determinar si lo que recibe como contraprestación por la transferencia de la nuda propiedad es una renta líquida o una ganancia ocasional y tributar a la tarifa que le corresponda, para lo cual debe tener en cuenta, lo siguiente:

2.1.1.1 El cliente - rentista reconocerá el ingreso de conformidad con el numeral 2 del artículo 27 del Estatuto Tributario, donde señala que: “los ingresos provenientes de la enajenación de bienes inmuebles se entienden realizados en la fecha de la escritura pública”, por lo tanto, será en ese momento de escrituración de la nuda propiedad que se reconocerá el ingreso correspondiente.

2.1.1.2 El valor del ingreso corresponde al valor de su enajenación atiendo en especial lo dispuesto en el artículo 27 y 90 del Estatuto Tributario, el cual para el presente

caso como mínimo será el valor determinado por el cálculo de avaluó en los términos del artículo 2.31.7.1.4. del Decreto 2555 de 2010.

2.1.1.1 El costo fiscal del inmueble transferido corresponderá a lo establecido en especial en los artículos 69, 70, 71, 72 o 73 del Estatuto Tributario, entre otras disposiciones que le sean aplicables.

2.1.1.2 La tarifa del impuesto sobre la renta y el complementario de ganancia ocasional a aplicar sobre la renta líquida o ganancia ocasional neta generada por la venta de la nuda propiedad del inmueble, será la tabla establecida en el artículo 240-1 o 313 del Estatuto Tributario, según corresponda.

2.1.1.3 El cliente-rentista reconocerá dentro de su patrimonio el derecho que le corresponda sobre el valor del inmueble, el cual como mínimo corresponde al establecido en el numeral 2.1.1.2. siempre y cuando no halla beneficiarios diferentes al titular del inmueble, ese caso se deberá detraer del patrimonio el valor que le corresponda.

2.1.1 La retención en la fuente a título de impuesto sobre la renta y complementarios que se origine por la transferencia de la nuda propiedad del inmueble podrá ser imputada por el cliente - rentista en la declaración del impuesto sobre la renta. En dado caso, que se haya pactado que la aseguradora la pague y después sea descontada de la renta vitalicia periódica, de conformidad con lo establecido en el numeral 7 del artículo 2.31.7.1.4. del Decreto 2555 de 2010, el cliente-rentista podrá imputar la retención practicada por la notaria y deberá reportar en su pasivo fiscal el monto de esa obligación en cada año gravable hasta que termine de cancelarla.

2.1.2 Tratamiento fiscal por las rentas vitalicias periódicas que recibe el cliente- rentista o tomador titular del inmueble. Considerando que este pago periódico que recibe el cliente - rentista es producto del valor del inmueble determinado por todas las partes intervinientes en el negocio, y que corresponde según la modalidad de renta vitalicia adquirida y el valor calculado de conformidad con el artículo 2.31.7.1.2. y el numeral 2 del artículo 2.31.7.1.3. del Decreto 2555 de 2010, es reconocido como un pago periódico hasta el fallecimiento del cliente - rentista, para efectos fiscales se tendría que:

2.1.3.1 El pago periódico sería un abono al valor de derecho transferido hasta su pago total según el valor determinado al momento inicial de la adquisición del producto “renta vitalicia inmobiliaria”, por consiguiente, en este caso el cliente - rentista aminora su patrimonio, por cada pago que le efectúen hasta su cancelación.

2.1.3.2 Si el cliente - rentista continúa recibiendo pagos periódicos, una vez se haya recibido la totalidad de pagos del valor de inmueble valorado al inicio del contrato y de acuerdo a lo indicado en el numeral 2.1.3.1. anterior, entonces el cliente - rentista tratará dichos pagos como ingresos ordinarios en cada año gravable hasta su fallecimiento y si el cliente - rentista se encuentra obligado a presentar impuesto de renta y complementarios, deberá declararlo como un ingreso de la cedula general de conformidad con el artículo 335 del Estatuto Tributario y liquidar el impuesto previsto en el artículo 240-1 del mismo estatuto si hay lugar a ello.

2.1.1 Tratamiento fiscal de la renta vitalicia periódica que recibe el beneficiario no titular del inmueble. Considerando que el inciso final del artículo 2.31.7.1.1. del Decreto 2555 de 2010, establece que podrán existir beneficiarios diferentes a los propietarios del inmueble según se defina al momento de celebrarse el contrato de seguro, este despacho considera que los pagos periódicos que se le realizan a este tipo de beneficiarios de manera gratuita, se estaría frente a la aplicación del artículo 302 del Estatuto Tributario “Art. 302. Origen- Se consideran ganancias ocasionales para los contribuyentes sometidos a este impuesto, las provenientes de herencias, legados, donaciones, o cualquier otro acto jurídico celebrado inter vivos a título gratuito, y lo percibido como porción conyugal¹”, en ese orden de ideas, el beneficiario si se encuentra obligado a presentar declaración de impuesto de renta y complementarios deberá reconocer estos pagos periódicos como ganancia ocasional y tributar a la tarifa del 10% que establece el artículo 313 del Estatuto Tributario, en cada uno de los años gravables que reciba dicho ingreso.

2.2. Para el caso de la aseguradora. De acuerdo a lo indicado por el consultante y considerando las funciones que desarrolla la aseguradora, como lo es la asesoría y promoción del producto de manera directa o a través de terceros, la suscripción del producto con el tomador “cliente - rentista", el pago periódico de la renta vitalicia según la modalidad seleccionada, la adquisición del inmueble de manera directa o a través de un tercero “inversionista” como pago del producto vendido al “cliente - rentista”, lo anterior de conformidad con lo establecido en el Decreto 2555 de 2010. En ese orden de ideas, se tiene lo siguiente:

2.2.1 Respecto a las operaciones de asesoría, promoción y colocación del producto, se consideran que son el desarrollo propio de las actividades inherentes a su actividad económica razón por la cual para su aceptación como deducción debe cumplir con los requisitos que establece el estatuto tributario, tales como el artículo 107, 616-1, 771-2, 771-5, entre otras.

2.2.2 La venta del producto “renta vitalicia inmobiliaria”. Cuando la asegurada vende el producto al tomador “cliente rentista”, reconocerá el ingreso de conformidad con lo establecido en el artículo 28 del Estatuto Tributario, en concordancia con lo establecido en el artículo 96 del mismo estatuto cuando le sea aplicable.

Según lo planteado por el consultante la aseguradora autoriza su escrituración al inversionista de la nuda propiedad del bien inmueble y este último es quien le paga a la aseguradora el valor del producto -vendido al cliente - rentista, siendo esta la forma de pago del producto vendido.

2.2.1 Los pagos periódico que realiza la aseguradora al cliente - rentista y a los beneficiarios no titular del inmueble, aplicaran las consecuencias tributarias según le corresponda, así:

2.2.3.1 Cuando el pago se realiza al cliente - rentista: Los pagos periódicos que cubran hasta el monto del bien transferido, al no ser considerado un ingreso para el cliente - rentista, porque corresponde al pago como contraprestación de un derecho del inmueble entregado, no estarán sujetos a retención en la fuente.

Por el contrario, cuando los pagos periódicos correspondan a reconocimientos que superan al valor del inmueble entregado, estos al ser considerados ingresos para el cliente - rentista, estarán sometidos a retención en la fuente al momento del pago o abono en cuenta, según las tarifas correspondiente en especial si no aplica otra sería la establecida en el artículo 1.2.4.9.1. Retención en la fuente por otros ingresos del Decreto 1625 de 2016, Único Reglamentario en Materia Tributaria.

2.2.3.2 Cuando el pago se realiza a un beneficiario no titular del inmueble, al corresponder a un ingreso para el beneficiario, este despacho considera que al momento del pago o abono en cuenta estaría sometido a retención en la fuente, según las tarifas correspondiente en especial si no aplica otra sería la establecida en el artículo 1.2.4.9.1. Retención en la fuente por otros ingresos, del Decreto 1625 de 2016, Único Reglamentario en Materia Tributaria.

2.2.2 Frente al tratamiento de las reservas como deducción del impuesto de renta y complementario, es importante precisar que la aseguradora deberá revisar si los productos que ofrece se enmarca dentro de la especialidad que establece los artículos 96 al 99 del Estatuto Tributario, si esa es la situación, entonces las reservas que deba calcular serán enmarcadas dentro de los límites que establecen estas disposiciones y lo indicado por la Superintendencia Financiera, en especial la Circular externa 036 de 14/12/2020, y sus anexos técnicos.

Por otra parte, los pagos periódicos que debe realizar deberán soportarlo con fundamento en lo establecido en el artículo 771-2 del Estatuto Tributario y demás normas concordantes, para efectos de su deducibilidad.

Si por el contrario, la aseguradora determina, que no le son aplicables las disposiciones especiales del artículo 96 al 99 del Estatuto Tributario, entonces deberá dar plena aplicación a lo indicado en los artículos 59 y 105 del mismo estatuto, sin perjuicio de la aplicación de las demás disposiciones para la aceptación de las deducciones.

2.2.1 Cuando la aseguradora pague la retención en la fuente por la transferencia de la nuda propiedad del inmueble del cliente - rentista a la aseguradora o inversionista, y posteriormente se lo descuenta al cliente - rentista en el valor de la renta vitalicia periódica, tal como lo establece el numeral 7 del artículo 2.31.7.1.4. de Decreto 2555 de 2010, dicha retención tendrá que verse reflejado fiscalmente en una cuenta por cobrar que se irá disminuyendo durante el tiempo que se haya establecido el descuento del valor periódico de la renta vitalicia.

2.3. Para el caso del inversionista. El consultante manifiesta que el inversionista recibe la nuda propiedad del inmueble por mandato de la aseguradora, pero a su vez indica que el inversionista paga a la aseguradora el valor del bien inmueble, bajo este contexto, no es claro el alcance del mandato en razón a que el inversionista asume la titularidad del bien, lo paga a la aseguradora, lo vende cuando se cumplan las condiciones que establece el Título 7 al Libro 31 de la Parte 2 del Decreto 2555 de 2010 obteniendo el inversionista una ganancia por la valorización del inmueble.

En ese orden de ideas, la respuesta a la consulta se dará bajo el alcance que el inversionista realiza una operación propia con todas las obligaciones y derechos que le atañen en la transacción y no como un mandato, en razón a que de acuerdo a los elementos planteados en la consulta para este Despacho no cumpliría con lo establecido en los artículos 2142 y 2158 del Código Civil para un contrato de mandato, así:

2.3.1. El inversionista adquiere la nuda propiedad del inmueble, cuyo valor es determinado por el cálculo de avaluó en los términos del artículo 2.31.7.1.4. del Decreto 2555 de 2010, para luego ser vendido, en ese sentido deberá darle aplicación a lo establecido en el Estatuto Tributario, en especial los artículos 67, 69 y 277 del mismo. Se precisa que dentro del costo fiscal el art. 69 del Estatuto Tributario indica:

“Para efectos del impuesto sobre la renta y complementarios, el costo fiscal de los elementos de propiedades, planta y equipo, y propiedades de inversión, para los contribuyentes que estén obligados a llevar contabilidad, será el precio de adquisición más los costos directamente atribuibles hasta que el activo esté disponible para su uso, salvo la estimación inicial de los costos de desmantelamiento y retiro del elemento, así como la rehabilitación del lugar sobre el que se asienta, en el caso que le sea aplicable. Adicionalmente harán parte del costo del activo las mejoras, reparaciones mayores e inspecciones, que deban ser capitalizadas de conformidad con la técnica contable y que cumplan con las disposiciones de este Estatuto.'”, por lo tanto, los gastos notariales y de registro harían parte del costo del inmueble.

2.3.2. Frente al pago que el inversionista realiza a la aseguradora sobre el valor del inmueble adquirido del cliente -rentista, el pago que se realiza a la aseguradora se ejecuta en función del contrato suscrito entre las tres partes intervinientes como son: cliente-rentista (tomador del producto renta vitalicia inmobiliaria), aseguradora (vendedor del producto y responsable del pago de la renta al cliente-rentista) e inversionista (tercero adquiriente de la nuda propiedad del inmueble).

En este caso, desde el punto de vista fiscal, no se evidencia mayor nivel de complejidad en razón a que corresponde a una salida de efectivo por la obligación que asumió el inversionista al momento que le transfirieron la nuda propiedad del inmueble.

2.3.1. Dado que el activo transferido tiene restricción de uso para el inversionista y con lo cual, corresponde a un bien raíz no productivo durante la vigencia de la renta vitalicia inmobiliaria, los pagos por impuestos asociados al inmueble, cuotas extraordinarias de administración u otras erogaciones relacionadas al inmueble, constituirán un mayor valor del costo fiscal del activo hasta que quede disponible para su uso por parte del inversionista.

2.3.2. Venta del inmueble por parte del inversionista. Una vez el inversionista puede realizar la venta del inmueble, dará aplicación a lo establecido en el artículo 60 del Estatuto Tributario. En ese orden de ideas, el ingreso se reconoce de conformidad con el numeral 2 del artículo 27 del Estatuto Tributario, “los ingresos provenientes de la enajenación de bienes inmuebles se entienden realizados en la fecha de la escritura pública”, y por su valor de enajenación atiendo en especial lo dispuesto en el artículo 28 y 90 del Estatuto Tributario y su costo fiscal corresponderá a lo establecido en especial en los artículos 69, 70, 71, 72 del mismo estatuto, entre otras disposiciones que le sean aplicables.

En los anteriores términos se resuelve la consulta y finalmente le manifestamos que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales-DIAN-, con el fin de facilitar a los contribuyentes, usuarios y público en general el acceso directo a sus pronunciamientos doctrinarios, ha publicado en su página de internet www.dian.gov.co,la base de conceptos en materia tributaria, aduanera y cambiaría expedidos desde el año 2001, la cual se puede ingresar por el icono de “Normatividad” -“Doctrina”-, dando click en el link “Doctrina Dirección de Gestión Jurídica”.

Atentamente,

LILIANA ANDREA FORERO GÓMEZ

Directora de Gestión Jurídica

UAE-DIAN