OFICIO 901178 DE 2022

(febrero 16)

<Fuente: Archivo interno entidad emisora>

DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES

Unidad Informática de Doctrina

<Consultar Concepto 5758 [1555] de 6 de octubre de 2023>

Descriptores	Ingresos brutos juegos localizados
Fuentes Formales	ESTATUTO TRIBUTARIO DECRETO 0624 DE 1989 ART. 21-1 ESTATUTO TRIBUTARIO DECRETO 0624 DE 1989 ART. 26 ESTATUTO TRIBUTARIO DECRETO 0624 DE 1989 ART. 28 DECRETO 2420 DE 2015

Extracto

De conformidad con el artículo 55 del Decreto 1742 de 2020, este Despacho está facultado para absolver las consultas escritas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras y de fiscalización cambiaria, en el marco de las competencias de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

Mediante el radicado de la referencia, la peticionaria solicita la revocatoria del Concepto 045062 de 2013 y del Oficio 25556 de 2016. Para esto, la peticionaria controvierte la conclusión expuesta en dichos pronunciamientos en el sentido que los operadores de juegos localizados de suerte y azar deben considerar como ingreso fiscal la totalidad de los ingresos brutos obtenidos, es decir, la totalidad de los valores apostados por los clientes, considerando que los premios pagados constituirán una deducción para la obtención de la renta líquida, mas no un menor valor del ingreso.

Del segundo Oficio además cuestiona el pago de premios y su entendimiento como un gasto desde la perspectiva tributaria.

Así, fundamenta su solicitud bajo los siguientes argumentos:

Desconocimiento por la autoridad tributaria de las normas de realización del ingreso para el sector de juegos de suerte y azar (Ley 643 de 2001), pues en aplicación de los lineamientos contables, financieros y tributarios, deben reconocer el ingreso bruto como el valor de las apuestas realizadas por los clientes, disminuido en el valor de los premios pagados (artículos 21-1 y 28 del Estatuto Tributario - E.T., y Decreto Único Reglamentario 2420 de 2015, específicamente el Marco Conceptual y párrafo 31 de la Norma Internacional de Información Financiera - NIIF 15 “Ingresos procedentes de contratos con clientes” ).

En la medida que la NIIF 15 y el Marco Conceptual no contienen una guía especifica que ayude a confirmar que los premios pagados sean considerados o no como parte del precio de la transacción (es decir, que sean un menor valor del ingreso); es imperativo hacer remisión a pronunciamientos normativos de otras instituciones emisoras de normas que empleen un marco conceptual similar al de las NIIF, lo cual es permitido por la NIC 8 “Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores ”, en los párrafos 10, 11 y 12.

Para la Peticionaria se deben considerar los desarrollos que en materia de la industria existen a nivel de US GAAP (marco técnico contable normativo aplicado en Estados Unidos), las guías del AICPA (American Institute of Certified Public Accountants) y el ASC 924 “Entertainment – Casino ” donde se establecen criterios para el reconocimiento de los ingresos procedentes de la operación de los juegos de azar. La peticionaria cita los apartes pertinentes de estas fuentes que soportan su posición.

Con base en lo anterior, se argumenta que los conceptos DIAN deben ser reconsiderados, puesto que interpretar que los pagos de premios deben llevarse como una deducción va en contravía del marco regulatorio contable en mención y los preceptos del artículo 28 del E.T. sobre la realización del ingreso para los obligados a llevar contabilidad.

La peticionaria considera que aplicar lo interpretado en los Oficios objeto de cuestionamiento para el sector de juegos de suerte y azar implicaría tomar un doble beneficio, en la medida que en estricta aplicación de la normativa vigente deben reconocer el pago de premios como un menor valor del ingreso y, por otra parte, tomar como deducción el valor de los premios pagados.

También se argumenta que hay una imposibilidad de considerar el pago de premios en la industria de juegos de suerte y azar como gasto o deducción de la operación, puesto que no se cumplirían los requisitos generales para la deducción dispuestos en el artículo 107 del E.T.

Dando alcance al escrito inicialmente presentado, se plantea que la base gravable de los derechos de explotación y/o gastos de administración de juegos de suerte y azar corresponde a los ingresos brutos disminuidos en los premios pagados, y esto es coherente con la técnica contable y fiscal para el reconocimiento del ingreso (Ley 643 de 2001, Ley 1393 de 2010 y Ley 1955 de 2019).

- Finalmente, se señalan las características del contrato de juego y/o apuesta atípico y se resalta como momento de perfeccionamiento el momento en que se realiza la apuesta, en el que surgen las obligaciones para las partes y, por lo tanto, el ingreso.

Al respecto, este Despacho considera lo siguiente:

1. El Concepto 045062 de 2013 y el Oficio 025556 de 2016 interpretaban las normas vigentes al momento de su expedición.

La solicitud de reconsideración del Concepto 045062 de 2013 y del Oficio 025556 de 2016 implicaría replantear el tratamiento para efectos del impuesto de renta que en los juegos localizados corresponde a los premios, considerando que los mismos no constituyen una deducción sino un menor valor del ingreso.

Se observa que como fundamento de la reconsideración se plantea la aplicación en materia tributaria de los marcos técnicos normativos contables, teniendo en cuenta la remisión a las normas de contabilidad vigentes en Colombia acorde con lo dispuesto en los artículos 21-1 y 28 del E.T.

Además, se plantea que, con la entrada en vigencia de los estándares de información financiera en Colombia, el tratamiento contable debe efectuarse teniendo en cuenta el marco técnico normativo que le corresponda a cada entidad.

Cabe recordar, sin embargo, que a partir de la Ley 1314 de 2009 y sus reglamentos, entre ellos el Decreto Único 2420 de 2015 y sus modificaciones, en armonía con la Ley 1607 de 2012 disponían la entrada en vigencia de la nueva normativa contable y su influencia en los aspectos tributarios en forma escalonada. No obstante, la Ley 1819 del 29 de diciembre de 2016 anticipo los efectos de los nuevos marcos normativos contables en lo tributario al incorporar al E.T., entre otros, los artículos 21-1 y 28.

Esto es relevante dado que, para la época de expedición del Concepto 045062 del 22 de julio de 2013 y del Oficio 025556 del 15 de septiembre de 2016, dichas normas del E.T. no existían. De allí que aspectos como los que plantea la solicitante, no podían ser objeto de estudio, tanto por la forma como se consultó en esa oportunidad, como por la normatividad vigente para esa época.

En este contexto, se concluye que dichos pronunciamientos tienen plena aplicación bajo la normativa vigente para la época de expedición de los mismos.

2. Análisis bajo el actual contexto normativo.

Considerado lo planteado en el punto anterior, se observa que, a partir de la solicitud que se formula, se requiere establecer si dadas las modificaciones introducidas por la Ley 1819 de 2016, el nuevo marco normativo contable y la posibilidad de considerar doctrina de instituciones emisoras de normas que empleen un marco similar al emitir normas contables, los ingresos brutos en juegos localizados deben entenderse como la diferencia entre las ganancias y las pérdidas y, en consecuencia, los premios deben tratarse como un menor valor de los ingresos, cuyo resultado entendido como ingreso bruto, sería el objeto de depuración para efectos del impuesto de renta.

2.1. Consideraciones a partir de los artículos 21-1 y 28 del E.T. en armonía con las normas contables.

El artículo 21-1 del E.T. dispone que:

“Para la determinación del impuesto sobre la renta y complementarios, en el valor de los activos, pasivos, patrimonio, ingresos, costos y gastos, los sujetos pasivos de este impuesto obligados a llevar contabilidad aplicarán los sistemas de reconocimientos y medición, de conformidad con los marcos técnicos normativos contables vigentes en Colombia, cuando la ley tributaria remita expresamente a ellas y en los casos en que esta no regule la materia. En todo caso, la ley tributaria puede disponer de forma expresa un tratamiento diferente, de conformidad con el artículo 4 de la ley 1314 de 2009.

Parágrafo 1. Los activos, pasivos, patrimonio, ingresos, costos y gastos deberán tener en cuenta la base contable de acumulación o devengo, la cual describe los efectos de las transacciones y otros sucesos y circunstancias sobre los recursos económicos y los derechos de los acreedores de la entidad que informa en los períodos en que esos efectos tienen lugar, incluso si los cobros y pagos resultantes se producen en un periodo diferente. Cuando se utiliza la base contable de acumulación o devengo, una entidad reconocerá partidas como activos, pasivos, patrimonio, ingresos, costos y gastos, cuando satisfagan las definiciones y los criterios de reconocimiento previstos para tales elementos, de acuerdo con los marcos técnicos normativos contables que le sean aplicables al obligado a llevar contabilidad.” (resaltado fuera de texto)

Por su parte el artículo 28 del mismo estatuto establece:

“Art. 28. Realización del ingreso para los obligados a llevar contabilidad. Para los contribuyentes que estén obligados a llevar contabilidad, los ingresos realizados fiscalmente son los ingresos devengados contablemente en el año o período gravable. (...).”

Acorde con estas disposiciones, la remisión que hace el artículo 28 del E.T. a las normas contables y lo dispuesto en el artículo 21-1 supone una conexión formal entre la materias contable y fiscal según ha precisado esta Entidad. En materia de ingresos para efectos de la determinación del impuesto de renta debe atenderse al concepto de devengo en su reconocimiento y medición. El reconocimiento permite identificar los elementos en el estado de situación financiera o en el estado de rendimiento financiero (activo, pasivo, patrimonio, ingreso o gasto). La medición, implica que aquellos elementos identificables del estado de situación financiera o en el estado de rendimiento financiero puedan ser cuantificados en términos monetarios con base en las disposiciones legales y técnicas correspondientes.

Por su parte, es importante precisar que la Norma internacional contable NIC-1 Presentación de Estados Financieros, en el párrafo 32 establece lo siguiente: “Una entidad no compensará activos con pasivos o ingresos con gastos a menos que así lo requiera o permita una NIIF'. Esto implica que la entidad informe por separado sobre sus ingresos y gastos, puesto que la compensación en los estados financieros “limita la capacidad de los usuarios para comprender las transacciones y otros sucesos y condiciones que se hayan producido, así como para evaluar los flujos futuros de efectivo de la entidad (.) Además, una entidad presentará en términos netos las ganancias y pérdidas que procedan de un grupo de transacciones similares, por ejemplo las ganancias y pérdidas por diferencias de cambio, o las derivadas de instrumentos financieros mantenidos para negociar. Sin embargo, una entidad presentará estas ganancias y pérdidas por separado si tienen importancia relativa' (NIC 1, párrafos 33 y 35).

2.2. Consideraciones en armonía con la Ley 643 de 2001 (por la cual se fija el régimen propio del monopolio rentístico de juegos de suerte y azar), el cálculo de los derechos de explotación y las normas contables.

La Ley 643 de 2001 define, en general, los juegos de suerte y azar en los siguientes términos.

“Artículo 5o. Definición de juegos de suerte y azar. Para los efectos de la presente ley, son de suerte y azar aquellos juegos en los cuales, según reglas predeterminadas por la ley y el reglamento, una persona, que actúa en calidad de jugador, realiza una apuesta o paga por el derecho a participar, a otra persona que actúa en calidad de operador, que le ofrece a cambio un premio, en dinero o en especie, el cual ganará si acierta, dados los resultados del juego, no siendo este previsible con certeza, por estar determinado por la suerte, el azar o la casualidad.

Parágrafo. El contrato de juego de suerte y azar entre el apostador y el operador del juego es de adhesión, de naturaleza aleatoria, debidamente reglamentado, cuyo objeto envuelve la expectativa de ganancia o pérdida, dependiendo de la ocurrencia o no de un hecho incierto. (Subrayado fuera de texto)

El artículo 32 de la misma ley establece que los juegos localizados:

““Son modalidades de juegos de suerte y azar que operan con equipos o elementos de juegos, en establecimientos de comercio, a los cuales asisten los jugadores como condición necesaria para poder apostar, tales como los bingos, videobingos, esferódromos, máquinas tragamonedas, y los operados en casinos y similares. Son locales de juegos aquellos establecimientos en donde se combinan la operación de distintos tipos de juegos de los considerados por esta ley como localizados o aquellos establecimientos en donde se combina la operación de juegos localizados con otras actividades comerciales o de servicios.” (Subrayado fuera de texto)

En la práctica quien toma parte en un juego localizado paga por participar en distintos tipos de juegos ubicados en un sitio determinado. Es necesario pagar para tener derecho a participar, a cambio se adquiere las fichas, el cartón o el tiempo para jugar, según el juego de que se trate.

Por otra parte, este despacho trae a colación la norma internación de información financiera NIIF 15 - Ingresos Procedentes de Contratos con Clientes, incorporada en el Decreto 2420 de 2015, que aplica para las empresas del grupo contable 1 en donde establece entre otros aspecto, que previamente se debe evaluar que la operación cumpla los criterios para el reconocimiento del ingreso que se indica en el párrafo 9, por ejemplo, i) las partes del contrato han aprobado el contrato, ii) se pueden identificar las obligaciones de desempeño, iii) se pueden identificar las condiciones de pago, iv) el contrato tiene fundamento comercial y v) es probable que cobre la contraprestación a que tiene derecho por el bien o servicio prestado.

De acuerdo con lo anterior, cada contribuyente deberá evaluar las condiciones particulares de su negocio y dar aplicación al estándar contable de conformidad en lo indicado en cada uno de ellos, es decir para el caso en cuestión, evaluar los criterios de reconocimiento y medición que establece la NIIF 15.

En suma, tratándose de juegos localizados nos enmarcamos en los servicios. El jugador paga a cambio de un servicio y el valor que corresponde pagar no cambia independientemente del resultado.

En efecto, el valor del servicio no cambia dependiendo de si hay premio o no. El operador vende el servicio y la expectativa envuelta en él, debiendo prever, acorde con las normas de juegos, que existen probabilidades de ganar o perder.

Ahora bien, una vez se ha identificado que el contrato se puede reconocer como ingreso, los párrafos 46 y siguientes de la NIIF 15 establecen los procedimientos para la medición del ingreso, los cuales indican “[c ]uando (o a medida que) una obligación de desempeño se satisface, una entidad reconocerá como ingresos de actividades ordinarias el importe del precio de la transacción (que excluye las estimaciones de la contraprestación variable que están limitadas de acuerdo con los párrafos 56 a 58) que se asigna a esa obligación de desempeño ”. En ese sentido, el valor de la transacción corresponde al monto pagado o por pagar por el apostador y no se evidencia alguna regla que permita concluir que tratándose de juegos de suerte y azar el valor de los premios se disminuye del valor del ingreso. La norma pone en evidencia factores susceptibles de disminuirse del ingreso, admite por ejemplo la disminución por devoluciones, reducciones de precio, descuentos, entre otros, aspectos que conllevan una contraprestación variable (ver párrafo 51). Factores éstos que también contempla la norma tributaria (artículo 26 del E.T.).

Sin perjuicio de lo anterior, es pertinente tener en cuenta que los juegos de suerte y azar en Colombia son aquellos que operan en los términos de la ley y el reglamento. Cabe considerar, a manera de referente, el artículo 34 de la Ley 643 de 2001 que establece a cargo de los concesionarios u operadores unos derechos de explotación con unas tarifas establecidas en términos de salarios mínimos legales, no obstante, con las modificaciones efectuadas por la Ley 1955 de 2019, en virtud del artículo 59, los operadores de juegos de suerte y azar localizados que cumplan con las condiciones de conectividad y confiabilidad establecidos por la entidad administradora del monopolio, pagan por derecho de explotación el 12% sobre los ingresos brutos menos el monto de los premios pagados calculados sobre la totalidad de los elementos de juego autorizados en el contrato de concesión. El parágrafo 1° de esta norma indica:

“Parágrafo 1°. Entiéndase por ingresos brutos la totalidad del valor registrado en el contador de entrada de las máquinas del contrato de concesión. Para el caso de Bingos, los ingresos brutos son el total del valor de los cartones vendidos en el periodo de liquidación.”

Es claro que en estos casos el valor de la apuesta, esto es, lo que paga el cliente constituye el ingreso bruto, la totalidad. Otra cosa es que, para efectos de determinar los derechos de explotación, la ley prevea una depuración del ingreso, disminuyendo de los ingresos brutos el valor de los premios, con lo cual se obtiene la “base gravable” para efectos de los derechos de explotación.

De otra parte, la Resolución 2044 del 31 de enero de 2020 de Coljuegos, por la cual se adopta el protocolo para realizar la liquidación sugerida de los derechos de explotación y gastos de administración causados por la operación de máquinas electrónicas tragamonedas, dispone entre los considerandos:

“(...) el artículo 59 de la Ley 1955 de 2019, modificó el artículo 14 de la Ley 1393 de 2010, quedando así: “ARTÍCULO 14. CONDICIONES DE OPERACIÓN EN LÍNEA Y EN TIEMPO REAL DE LOS JUEGOS

LOCALIZADOS. Los operadores de Juegos de Suerte y Azar Localizados que cumplan con las condiciones de conectividad y confiabilidad establecidos por la entidad administradora del monopolio pagarán a título de derecho de explotación el doce por ciento (12%) sobre los ingresos brutos menos el monto de los premios pagados calculados sobre la totalidad de los elementos de juego autorizados en el contrato de concesión.”

No se prevé que, para efectos de la liquidación de los derechos de explotación, se deba partir de neteo como lo pretende la peticionaria, sino de un proceso de depuración que parte de los ingresos brutos para detraer los premios. Algo similar a lo que ocurre para efectos del impuesto de renta, que acorde con el artículo 26 del E.T. una vez se parte de la totalidad de ingresos ordinarios y extraordinarios tiene lugar la respectiva depuración para llegar finalmente a la renta líquida gravable.

Se observa cómo para efectos del pago de derechos de explotación existen conceptos claros frente a la base, lo que conduce a pensar que en este ámbito los ingresos brutos están constituidos por el valor de la apuesta.

2.3. Depuración del ingreso acorde con el artículo 26 del E.T. y prevalencia de las normas tributarias.

Para efectos del impuesto de renta, el artículo 26 del E.T. establece la base gravable, elemento esencial de todo tributo, cuya determinación es de competencia exclusiva y excluyente del legislador en virtud del principio de legalidad consagrado en el artículo 338 de la Constitución Política. En efecto, acorde con esta norma:

“La renta líquida gravable se determina así: de la suma de todos los ingresos ordinarios y extraordinarios realizados en el año o período gravable, que sean susceptibles de producir un incremento neto del patrimonio en el momento de su percepción, y que no hayan sido expresamente exceptuados, se restan las devoluciones, rebajas y descuentos, con lo cual se obtienen los ingresos netos. De los ingresos netos se restan, cuando sea el caso, los costos realizados imputables a tales ingresos, con lo cual se obtiene la renta bruta. De la renta bruta se restan las deducciones realizadas, con lo cual se obtiene la renta líquida. Salvo las excepciones legales, la renta líquida es renta gravable y a ella se aplican las tarifas señaladas en la ley.”

La norma tributaria señala que para efectos de la realización del ingreso se atenderá a los marcos normativos contables (artículo 28 del E.T.). Por lo tanto, en el caso de contratos con clientes (apostadores) se obedece a dichas reglas contables; sin embargo, no puede perderse de vista que acorde con el artículo 26 del E.T. para efectos de la depuración de la renta se parte de la totalidad de los ingresos ordinarios y extraordinarios, y

que considerando la NIIF 15 en materia de contratos, los ingresos no resultan afectados con aspectos como los premios otorgados.

Lo anterior contrasta con el planteamiento que sugiere la Peticionaria aplicar para efectos de establecer en juegos localizados los ingresos brutos, los cuales se entienden una vez disminuido el valor de los premios, según interpretación de la peticionaria de los estándares US GAAP, apoyada en los pronunciamientos del AICPA para la industria del juego. De modo que los mismos corresponden al valor de la apuesta menos el valor de los premios. Esto implicaría, en suma, considerar como ingreso bruto lo que corresponde prácticamente a la ganancia, sin que para efectos del impuesto de renta sea este el concepto objeto de depuración. Además, es de recordar que en el marco de la NIIF 15 el concepto de ingresos se relaciona en general con “Incrementos en los beneficios económicos, producidos a lo largo del periodo contable, en forma de entradas o incrementos del valor de los activos, o bien como decrementos de los pasivos, que dan como resultado aumentos en el patrimonio, y no están relacionados con las aportaciones de los propietarios.” (Apéndice A/ Definición de términos), similar a lo estableció en el artículo 26 del E.T. para efectos del impuesto de renta.

De otro lado, es necesario tener presente que en el tema de juegos puede haber distintos tipos de apuestas.

Existen eventos, en los cuales, por ejemplo, el resultado puede conllevar que el premio implique para el jugador obtener una parte del valor apostado, aunque eventualmente puede representar un mayor valor al apostado, así como se presentan apuestas en las que la casa es solamente un intermediario y su ingreso se reduce a una comisión (ver Acuerdos emitidos por Coljuegos y las definiciones de los tipos de apuestas).

En las fuentes contables auxiliares que propone aplicar la Peticionaria, el reconocimiento de premios por valores superiores a los apostados supondría también disminuciones del ingreso e incluso puede implicar valores negativos, aspecto que evidenciaría una dificultad en la depuración del impuesto de renta que mal podría partir de valores negativos (como se podría inferir de la Guía AICPA - 926 y la interpretación del FASB en la aplicación de los US GAAP citados por la Peticionaria).

En todo caso, recordemos que si la norma tributaria y la norma contable entran en contradicción prevalecería la norma fiscal para efectos fiscales. La Ley 1314 de 2009 en el artículo 4 establece la '“Independencia y autonomía de las normas tributarias frente a las de contabilidad y de información, financiera”, y dispone:

“(...) Únicamente para fines fiscales, cuando se presente incompatibilidad entre las normas contables y de información financiera y las de carácter tributario, prevalecerán estas últimas. (...)”.

De tal modo que, sin perjuicio de la remisión que hace en principio la norma fiscal a la contable, ante una existencia de una contradicción entre lo que se pretende aplicar en este caso por la interpretación auxiliar en materia contable, y la norma fiscal, tal diferencia se resolvería a favor de la última, ya que prevalece la norma tributaria, para efectos de la determinación del impuesto sobre la renta y complementarios.

Finalmente es necesario señalar que dentro de la lógica de depuración del impuesto de renta los premios constituyen una erogación propia de la actividad del juego, y en ese sentido debe considerarse un gasto asociado al mismo. De forma coincidente con este manejo tributario, en Concepto del Consejo Técnico de la Contaduría Pública, en atención a una consulta sobre los derechos de explotación y el tratamiento de los premios, aunque todavía considerando el Decreto 2649 de 1993 y, a partir de definiciones tales como activo, ingresos, costos, gastos, que no distan sustancialmente de los comprendidos en las NIIF, planteó consideraciones como las siguientes:

“[Los] premios son identificables claramente con los ingresos y la aspiración a su obtención es lo que genera éstos. Por tanto, de manera amplia y general constituyen un gasto; y gastos como reza la teoría de la contabilidad “son la utilización o el consumo de bienes y servicios en el proceso de obtener ingresos” (Eldon S. Hendriksen). El texto anterior responde también a la pregunta “¿Qué quiere decirse con costo y qué debe incluirse en el término? Básicamente, el costo se mide por el valor corriente de los recursos económicos sacrificados o que se sacrificarán para obtener los bienes y servicios que se utilizarán en las operaciones; esto es: el valor de cambio. Cuando las mercancías, los suministros y los servicios personales se pagan en efectivo o se convienen pagarlos en efectivo, la medición del costo es bastante precisa. El efectivo pagado o que se ha acordado pagar representa el valor de cambio determinado por el precio de mercado o por acuerdo entre el comprador y el vendedor. El efectivo representa el valor monetario de reclamaciones a recursos económicos entregadas por el comprador.

Es claro que si no hay premio o beneficio futuro para el comprador, no habría venta o ingreso alguno para el vendedor; luego el premio está directamente relacionado con el ingreso, es identificable con él y es la causa de que se genere éste.”

(...)

El Consejo Técnico de la Contaduría Pública analizada legal y técnicamente la consecuencia de la participación en un juego de suerte y azar, identificada como la posibilidad de obtener o no un Premio, conceptúa que al obtenerse dicho premio, éste constituye un costo para quien lo realiza y paga, disminuible de las ventas netas, debiéndose contabilizar como tal. Conclusión que además se soporta también en la norma de asignación contemplada por el artículo 54 del mencionado decreto 2649 de 1993, la cual internacionalmente se conoce también como “apareamiento” entre los gastos y los ingresos y que el tratadista Hendriksen al cual ya hemos aludido, define como “el resultado de contabilizar o presentar los gastos con base en una relación de causa y efecto con los ingresos contabilizados o presentados en los informes” (Teoría de la contabilidad. Eldon S. Hendriksen. Página 211 Editorial UTEHA)

Por tanto el procedimiento de imputar los premios que se pagan a los jugadores que resulten favorecidos con su apuesta a “Devoluciones, Rebajas y Descuentos” no se ajusta a la técnica ni a las normas contables.”

(subrayado fuera de texto).

2.4. Aplicación de la NIC 8 - Políticas Contables, Cambios en las Estimaciones Contables y Errores.

La NIC 8 sobre políticas contables, entre otros aspectos indica que en ausencia de una NIIF que sea aplicable específicamente a una transacción o hecho económico, establece una jerarquía y procedimiento que debe aplicarse para el reconocimiento y medición de la transacción o del hecho económico, creando su respectiva política contable. En ese sentido en ausencia de normas e interpretaciones específicamente aplicables admite la posibilidad de “considerar los pronunciamientos más recientes de otras entidades emisoras que empleen un marco conceptual similar al emitir normas contables”. Esto exige realizar el ejercicio allí propuesto de jerarquía, asegurando verificar lo que plantea la misma norma y el marco conceptual, de modo que de no encontrar respuesta se aplique otra NIIF si prevé el asunto y, finalmente, la aplicación de doctrina si fuera el caso.

En el caso concreto, este despacho considera que la NIIF 15 determina las reglas para la determinación del ingreso en materia de contratos. Así mismo el marco conceptual define los ingresos ordinarios en términos similares al concepto tributario e igualmente la norma prevé aquello que es posible disminuir.

Tratándose de juegos localizados estaríamos en presencia de un contrato, que no escapa a las reglas generales de devengo del ingreso. De hecho, el precio fijado por la participación o apuesta lo establece y lo recibe el operador. Los recursos fluyen del jugador al operador y el valor de la apuesta no cambia en función de resultado, esto tanto para el operador como para el jugador. Otra cosa es la existencia de una obligación a cargo del operador que puede o no tener lugar dependiendo del azar y, en la medida que el ingreso se genera cumplidas las obligaciones de desempeño, esto determina el momento del reconocimiento sin que afecte en este caso el valor por el cual se reconoce.

Ni del estándar contable (NIIF 15) ni del marco conceptual se deduce que el ingreso sea el resultado de restar del ingreso bruto el valor de los premios y que lo que constituye ingreso es la ganancia. De otra parte, para efectos tributarios, es claro que en materia del impuesto de renta no se grava el ingreso bruto como tal, pues se admite en principio disminuir devoluciones, rebajas y descuentos, lo que correspondería al ingreso neto y la depuración de costos y gastos asociados, lo cual permite llegar a la renta líquida gravable. En todo caso, para efectos de la depuración de la renta, no se parte de un ingreso ordinario depurado que implica la ganancia en la actividad operativa, se parte de la totalidad de ingresos ordinarios y extraordinarios.

En los juegos de suerte y azar no puede perderse de vista que no todos tienen el mismo tratamiento como para tomar como regla una doctrina que define el ingreso como la diferencia entre lo ganado y lo perdido. Según se vio en el apartado anterior, se encuentran distintos tipos de apuestas e intervención del operador y esto puede exigir distintos tipos de consideraciones.

Si en gracia de discusión se admitiera que no existe un estándar NIIF o NIC aplicable y, por tanto, se hiciera necesaria la posibilidad de acudir a los pronunciamientos más recientes de otras instituciones emisoras de normas que empleen un marco conceptual similar, así como otra literatura contable y las prácticas aceptadas en los diferentes sectores de actividad, en todo caso acudir a esas fuentes auxiliares esta es una posibilidad, en tanto la gerencia podrá acudir a ese tipo de pronunciamientos auxiliares, mas no es un imperativo.

Llegado a este punto es necesario considerar que, si bien acorde con la NIC 8 y dentro de los criterios para fijación de las políticas contables se permiten opciones como la señalada, no debe perderse de vista que, en todo caso, la definición de las políticas contables es responsabilidad de la gerencia de la entidad. Esta definición de la política contable aplicable se trata sin duda de una determinación de carácter particular y, naturalmente, debe estar debidamente fundamentada y justificada, máxime en casos como el que es objeto de consulta donde tendría incidencia tributaria. Es necesario que la gerencia de cada entidad valore las implicaciones y sus efectos, asumiendo las consecuencias que de ello puede derivarse.

Siendo entonces responsabilidad de la gerencia la definición de políticas contables para la empresa, de optar por asumir criterios de doctrina, en este caso, de entes como los sugeridos por la peticionaria, exige una cuidadosa valoración, la fuente, el alcance y vigencia de lo que se pretende aplicar, pues en su momento debe poner en evidencia todos estos elementos en caso de acciones por parte de la autoridad tributaria en desarrollo de sus amplias facultades de fiscalización, en especial la establecida en el literal g) del artículo 684 del E.T.

Por lo tanto, dado que definir las políticas contables es responsabilidad de la gerencia de las entidades, no un asunto de competencia de la DIAN, y no corresponde a esta Entidad avalar de manera general una determinada política contable e institucionalizarla para un determinado sector. Como apoyo al criterio profesional de la gerencia de la compañía, se podría elevar la consulta al Consejo Técnico de la Contaduría Pública, quien es el Organismo de normalización técnica de normas contables, de información financiera y de aseguramiento de la información.

En consecuencia, si una empresa adopta determinada política contable y en su aplicación considera viable el tratamiento de los premios en el caso de juegos localizados como un menor valor del ingreso asumiéndolo como ingreso bruto, esta decisión tendrá que estar debidamente sustentada para efectos de las acciones de control y fiscalización para las cuales está facultada la DIAN, en especial lo establecido en el literal g) del artículo 684 del Estatuto Tributario. En todo caso, es de advertir que en ningún caso podría llevar esos valores de los premios como menor valor del ingreso y simultáneamente como costo o gasto, ya que en este evento se incurriría en una inexactitud.

3. Conclusión

Por las anteriores razones se considera que no tiene lugar la revocatoria del Concepto 045062 de 2013 y del Oficio 025556 de 2016 y se fija la interpretación de esta Dirección en el nuevo ámbito normativo.

En los anteriores términos se resuelve su solicitud y finalmente le manifestamos que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales-DIAN-, con el fin de facilitar a los contribuyentes, usuarios y público en general el acceso directo a sus pronunciamientos doctrinarios, ha publicado en su página de internet www.dian.gov.co, la base de conceptos en materia tributaria, aduanera y cambiaría expedidos desde el año 2001, la cual se puede ingresar por el icono de “Normatividad” -“Doctrina”, dando click en el link “Doctrina Dirección de Gestión Jurídica”.