OFICIO 66402 DE 2014

(diciembre 15)

<Fuente: Archivo interno entidad emisora>

DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN

DIRECCIÓN DE GESTIÓN JURÍDICA

Bogotá, D.C., 11 DIC. 2014

100202208-1532

Ref.: Radicado 063186 del 17/10/2014

Atento saludo,

En el escrito de la referencia, formula dos preguntas relacionadas con la contribución de obra pública, las que hacen relación con lo siguiente: ¿Es procedente que las empresas de servicios públicos privadas practiquen retención a título de contribución de contratos de obra pública sobre los pagos que por este concepto efectúen contratistas, arguyendo con son entidades de derecho público? y ¿Si la retención a título de contribución no fuera procedente dada la naturaleza privada con la que se rigen las empresas de servicios públicos privadas, cuál es el trámite para solicitar a la DIAN la devolución de las retenciones consignadas y así .poder efectuar la devolución al afectado de la retención indebidamente practicada?

Al respecto este Despacho ha realizado innumerables pronunciamientos relacionados con el tema objeto de consulta, en el especial los expuestos en los oficios 045306 del 29 de septiembre de 2014, 087708 del 26 de octubre de 2007 y 020031 del 9 de marzo de 2009, estos dos últimos que se adjuntan en fotocopia al presente escrito y el primero de los mencionados se transcribe:

"De conformidad con el artículo 20 del Decreto 4048 de 2008 y la Orden Administrativa 0006 de 2009, es función de esta Subdirección absolver las consultas escritas que se formulen sobre interpretación y aplicación de las normas tributarias de carácter nacional, aduaneras y cambiarias en lo de competencia de esta entidad.

En su oficio de la referencia remitido por la Secretaría General del Ministerio de Hacienda y Crédito Público, formula dos preguntas relacionadas con la contribución especial de obra pública.

Pregunta en primer lugar, si las empresas de servicios públicos, catalogadas como entidades estatales y cuyo régimen de contratación se rige por el derecho privado, están obligadas a recaudar la Contribución de Obra Pública?.

El consultante manifiesta que las recientes actuaciones de la DIAN y los pronunciamientos del Consejo de Estado no han sido coherentes con las disposiciones legales y a la fecha, el pago de la contribución está sujeto a múltiples interpretaciones.

Al respecto comedidamente le informamos que la doctriné vigente emitida por la Dirección de Gestión Jurídica se encuentra plasmada en los conceptos Nos. 054009 del 16 de julio de 2007, 064842 del 6 de septiembre de 2010, y en los oficios Nos. 087708 del 26 de octubre de 2007, 063832 del 4 de julio de 2008, 020031 del 9 de marzo de 2009, 062812 del 30 de agosto de 2010, 014530 del 5 de marzo de 2012, 041878 del 9 de julio y 072432 del 4 de noviembre de 2013 y 034555 del 9 de junio de 2014, en el cual se na manifestado reiteradamente con fundamento en el artículo 6o de la Ley 1106 de 2006, en los artículos 2o y 32 de la Ley 80 de 1993 y en la jurisprudencia, que el hecho generador de la contribución especial, consiste en la suscripción de contratos de obra pública sin atender a la normatividad que a éstos se aplique conforme lo determina el propio Estatuto General de Contratación de la Administración Pública y que para el efecto basta que el contrato haya sido celebrado por las entidades estatales señaladas en al citado artículo 2o.

Concretamente en lo atinente a las empresas de servicios públicos, este Despacho se pronunció en los oficios Nos. 087708 del 26 de octubre de 2007 y 020031 del 9 de marzo de 2009, cuya fotocopia remitimos para su Ilustración.

Ambos oficios fueron objeto de acciones públicas de nulidad (Radicación No. 11001-03-27-000-2009-00042 (17907), C.P. Dr. William Giraldo Giraldo y No. 11001-03-27-000-2011-00025-00 (18975), C.P. Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez).

En la Sentencia del 14 de marzo de 2013, la Sección Cuarta del Honorable Consejo de Estado encontró ajustado a derecho el Oficio No. 020031 del 9 de marzo de 2009 y denegó las súplicas de la demanda, bajo las siguientes consideraciones, que reiteran los argumentos de la misma Corporación en la Sentencia del 1o de marzo de 2012, al negar la nulidad del Oficio No. 087708 del 26 de octubre de 2007:

"..GENERALIDADES SOBRE LA CONTRIBUCIÓN ESPECIAL DE OBRA PÚBLICA

...Del hecho generador de la contribución especial

El texto del artículo 6o de la Ley 1106 del 2006 permite identificar claramente los elementos esenciales de la contribución especial, como tributo a cargo de las personas naturales o jurídicas en general (sujetos pasivos); originado tanto por la suscripción de los contratos de obra pública y de concesión para la construcción, mantenimiento y operaciones de vías de comunicación, terrestre o fluvial, puertos aéreos, marítimos o fluviales, con entidades de derecho público, quienes actúan como agentes de retención del tributo, como por la adición del valor de los contratos existentes (hecho generador): y a favor de la Nación, Departamento o Municipio según el nivel de la entidad pública contratante (sujeto activo), y con una tarifa del 5% del valor del respectivo contrato o adición o del 2.5 por mil en el caso específico de las concesiones.

Tratándose del hecho generador de la contribución, es claro que se compone de un elemento material, asociado, se repite, a la suscripción de todos los contratos de obra pública y de concesión para la construcción, mantenimiento y operaciones de vías de comunicación, terrestre o fluvial, puertos aéreos, marítimos o fluviales, y a la adición del valor de los contratos existentes; y de un elemento subjetivo, en cuanto no vale cualquier tipo de suscripción o celebración, sino que se requiere que ella se haga sobre contratos celebrados con "entidades de derecho público".

La determinación del hecho generador se sirve, sin duda alguna, del claro entendimiento de los elementos mencionados.

Sobre el primero de ellos, basta con remitirnos al Estatuto General de Contratación Pública, contenido en la Ley 80 de 1993, comoquiera que dicho cuerpo normativo dispone las reglas y principios que rigen los contratos de las entidades estatales, expresamente definidos como "actos jurídicos generadores de obligaciones que celebren las entidades a que se refiere el presente estatuto, previstos en el derecho privado o en disposiciones especiales, o derivados del ejercicio de la autonomía de la voluntad” (arts. 1 y 32).

En ese contexto, el artículo 32 del mencionado estatuto se refirió a los contratos de obra como especie de los contratos estatales y los definió en los siguientes términos:

“Art. 32. Son contratos de obra los que celebren las entidades estatales para la construcción, mantenimiento, instalación y, en general, para la realización de cualquier otro trabajo material sobre bienes inmuebles, cualquiera que sea la modalidad de ejecución y pago.

…

Las entidades estatales a las que alude la norma, se encuentran señaladas en el artículo 2^o del mismo estatuto, en el que se lee:

"Para los solos efectos de esta ley:

1o. Se denominan entidades estatales:

a) La Nación, las regiones, los departamentos, las provincias, el distrito capital y los distritos especiales, las áreas metropolitanas, las asociaciones de municipios, los territorios indígenas y los municipios; los establecimientos públicos, las empresas industriales y comerciales del Estado, las sociedades de economía mixta en las que el Estado tenga participación superior al cincuenta por ciento (50%), así como las entidades descentralizadas indirectas y las demás personas jurídicas en las que exista dicha participación pública mayoritaria, cualquiera sea la denominación que ellas adopten, en todos los órdenes y niveles.

Los contratos de obra pública, se perfeccionan al momento de acordarse su objeto y contraprestación y de elevarse pro (sic) escrito (Ley 80 de 1993, arts. 39 y 41).

Desde esa vista legal que es la que corresponde tener en cuenta por su especialidad, la expresión contratos de obra pública no ofrece ningún reparo para aplicarla contribución.

En el mismo, sentido se pronunció la Corte Constitucional al examinar la exequibilidad del artículo 6o de la Ley 1106, del que se predicó desconocimiento del principio de legalidad tributaria por no definir con precisión el hecho gravado, en cuanto el concepto de "contrato de obra pública" no estaba claramente delimitado, independientemente de la definición de “contrato de obra" que establece el artículo 32 de la Ley 80 de 1993.

La sentencia C-1153 de 2008 analizó ese tópico, como sigue:

"...el hecho gravado ha sido objeto de progresivas ampliaciones, la primera de ellas adoptada mediante la Ley 782 de 2002 y la última mediante la norma aquí acusada. Inicialmente la obligación tributaria sólo se causaba por suscribir contratos de obra pública para la construcción y mantenimiento de vías, pero hoy en día el deber de pagar la contribución se origina por suscribir contratos de obra pública de cualquier naturaleza.

(...)

la norma acusada señala expresamente que el hecho gravado con la contribución conocida corno impuesto de guerra consiste en suscribir contratos de obra pública con entidades de derecho público o celebrar contratos de adición al valor de los ya existentes Ahora bien, ciegamente la disposición no precisa en su mismo texto qué cosa es una obra pública, de donde la demanda echa mano para afirmar que el legislador desconoció los principios de legalidad y certeza del tributo. La Corte admite que existe cieno grado de imprecisión en la definición del hecho gravado, pero estima que esta circunstancia no llega a configurar un vicio de inconstitucionalidad, pues esta imprecisión no deriva en una falta de claridad y certeza insuperable. Lo anterior, puesto que a pesar de que uno de los elementos del hecho gravado -la noción de obra pública- no aparece definido o determinado expresamente en la norma, es determinadle a partir de ella, según pasa a verse:

(...)

...el estatuto de contratación administrativa define el contrato de obra a partir de elementos subjetivos, es decir de criterios que atienden a la calidad de los sujetos contratantes y no al objeto del contrato, pues claramente indica que "(s)on contratos de obra los que celebren las entidades estatales...''. Es decir, el elemento esencial que define la presencia de un contrato de esta naturaleza es que sea celebrado por una entidad estatal.

De otro lado, la norma ahora acusada impone un gravamen tributario a las personas que suscriban contratos de obra pública con "entidades de derecho público”, o celebren adiciones a los mismos.

(...)

Así pues, el Estatuto de contratación dice que “son contratos de obra los que celebren las entidades estatales”; y la norma acusada afirma que "(t)odas las personas naturales o jurídicas que suscriban contratos de obra pública, con entidades de derecho público'' deberán pagar la contribución en ella regulada. De lo que se infiere que los contratos de obra pública a que alude la disposición acusada no pueden ser sino los mismos contratos de obra (simplemente de obra) a que se refiere el artículo 32 del Estatuto de contratación administrativa, toda vez que por el sólo hecho de ser suscritos "con entidades de derecho público", caen dentro de esa categoría jurídica por expresa disposición legal.

Así las cosas, a juicio de la Sala no se presenta una falta de claridad y certeza insuperable en la definición del hecho gravado, pues cuando la norma acusada expresamente prescribe que la contribución que regula se causa por el hecho de suscribir “contratos de obra pública” con “entidades de derecho público” o celebrar contratos de adición al valor de los existentes, no cabe otra interpretación plausible distinta de aquella que indica que el contrato al que se refiere es el definido en el estatuto de contratación a partir de elementos subjetivos, referentes a la calidad pública de la entidad contratante. Por lo anterior, la Corte estima que la descripción del hecho gravado sí es suficientemente precisa para satisfacer las exigencias del principio de legalidad tributaria.”

En cuanto atañe al elemento subjetivo del hecho generador, es claro que la sujeción de la entidad contratante al Estatuto de Contratación Pública no es factor determinante del nacimiento de la obligación tributaria, porque la ley no previo la contribución especial bajo algún tipo de condicionamiento en ese sentido, ni la restringió para las entidades públicas que perteneciendo al Estado pudieran estar sujetas a regímenes especiales.

Por el contrario, el referido elemento se estableció con carácter generalísimo y, por lo mismo, incluyente de todas las entidades de derecho público que celebran contratos de obra, sea cual fuere el régimen jurídico de las misma”.

De las empresas de Servicios Públicos, su régimen legal y tributario

La existencia de las empresas de servicios públicos tiene su génesis en la Ley 142 de 1994, que las incluyó entre las personas facultadas para prestar servicios públicos (art. 1).

En materia de contratación de las entidades estatales que prestan los servicios públicos de que trata la Ley 142, el legislador vedó su sujeción al Estatuto General de la Contratación Pública y, salvo disposición contraria de la Constitución Política o de dicha ley, previo que la constitución y todos los actos de las empresas da servicios públicos, incluyendo los requeridos para su administración y el ejercicio de los derechos de quienes sean sus socios, se rigen exclusivamente por las reglas del derecho privado (arts. 31 y 32 ibídem).

Esa regla se aplica, inclusiva, a las sociedades en las que las entidades públicas son parte, independientemente del porcentaje que representen sus aportes dentro del capital social, y de la naturaleza del acto o del derecho que se ejerce.

...En materia fiscal, el legislador tampoco guardó silencio. En efecto, el artículo 24 ejusdem sujetó a todas las entidades prestadoras de servicios públicos al régimen tributario nacional y de las entidades territoriales, matizado con reglas especiales de beneficios y tratamientos preferenciales, que disponen: ...Es claro que las empresas de servicios públicos operan como empresas oficiales, mixtas y privadas y que se crearon como sociedades por acciones.

...En sentencia C-736 de 2007, la Corte Constitucional precisó que la interpretación armónica del literal d) del artículo 38 de la Ley 489 de 1998 y del literal g) de la misma norma, mostraba que la voluntad legislativa no fue excluir a las empresas de servicios públicos mixtas o privadas de la pertenencia a la rama ejecutiva del poder público.

En efecto, dijo la sentencia que el literal d) el artículo 38 incluyó entre las entidades descentralizadas por servicios, a las "demás entidades administrativas nacionales con personería jurídica que cree, organice o autorice la ley para que formen parte de la Rama Ejecutiva del Poder Público", y que dentro de esa categoría debían entenderse incluidas las empresas de servicios públicos, mixtas o privadas.

Así, las empresas de servicios públicos mixtas y privadas, en las cuales haya cualquier porcentaje de participación pública, son entidades descentralizadas y constitucionalmente conforman la Rama Ejecutiva del Poder Público.

Por lo demás, la ley previo que las empresas oficiales de servicios públicos domiciliarios y las entidades públicas que tuvieran por objeto la prestación de los mismos, se sujetaban a la Ley 142 de 1994, a lo previsto en la ley 489 de 1998 en los aspectos que aquélla no regulara, y a las normas que las complementaran, sustituyeran o adicionaran (art. 84).

Conclusiones para el caso concreto

Desde el punto de vista de la estructura del Estado, las Empresas de Servicios Públicos Domiciliarios, ya sean constituidas como sociedades por acciones o como empresas industriales y comerciales del Estado, son "entidades públicas" pertenecientes al nivel descentralizado por servicios de la rama ejecutiva.

El hecho de que tales entidades se encuentren sometidas a un régimen especial de derecho privado no les hace perder esa calidad. Las leyes especiales que regulan su actividad tampoco las abstraen de los deberes u obligaciones tributarias que el legislador ha impuesto al conjunto de entidades estatales.

La contribución especial de obra pública se genera por la simple suscripción de un contrato de la misma naturaleza y de concesión para la construcción, mantenimiento y operaciones de vías de comunicación, terrestre o fluvial, puertos aéreos, marítimos o fluviales con cualquier entidad de derecho público, categoría en la que se repite, se encuentran incluidas las empresas industriales y comerciales del Estado y las sociedades de economía moda de que trata el artículo 38 de la Ley 489 de 1998.

El artículo 6o de la Ley 1106 de 2006 no restringió la configuración del hecho generador del tributo al régimen legal que rigiera las Empresas de Servicios Públicos Domiciliarios ni, menos aún, descartó que dichas empresas se sometieran a las normas privadas.

El régimen tributario especial que prevé la ley de servicios públicos para las empresas que los prestan, las sujetó al ordenamiento fiscal nacional, del que hace parte la contribución especial de obra pública que aquí se examina, y ninguna de las reglas especiales establecidas en el artículo 24 de la Ley 142 de 1994 eximió a dichas prestadoras del referido tributo.

Bastan las anteriores razones para desestimar el cargo de nulidad in examine, pues la interpretación del artículo 6^o de la Ley 1106 de 2006 valida el criterio plasmado en el concepto demandado, en cuanto sugiere que las empresas de servicios públicos mixtas se encuentran sometidas a la contribución especial del 5%, sobre el valor total de los contratos de obra pública que suscriban o de su respectiva adición.

Las reflexiones que motivan esta conclusión coinciden con las que orientaron la sentencia del 17 de marzo del 2012, exp. 1790.

Dicha providencia examinó la legalidad del Concepto 087708 del 26 de octubre de 2007, relacionado con la aplicación de la contribución especial sobre los contratos de obra, construcción y otras actividades, suscritos por una firma contratista y una empresa de acueducto y alcantarillado - ESP contratante, cuya nulidad se demandó aduciéndose que dicha empresa era una empresa industrial y comercial del Estado que no se regía por la Ley 80 de 1993, sino por la Ley 142 de 1994 y que, por tanto, no se trataba de una entidad de derecho público.

En esa oportunidad la Sala anotó:

“...las nociones de naturaleza jurídica y régimen jurídico son diferentes, afirmación que se colige del tenor del artículo 50 de la Ley 489 de 1998, y que si bien son conceptos que pueden estar relacionados, no por ello se deben confundir o tomar por iguales

(...)

La Sala precisa que el acto acusado resolvió la consulta referida a una empresa de servicios públicos domiciliarios de naturaleza pública, toda vez que como se puso de presente se constituyó como empresa Industrial y Comercial del Estado, organismo que al tenor del artículo 38 de la Ley 489 de 1998, hace parte del sector descentralizado por servicios de la rama ejecutiva del poder público.

...En cuanto al régimen de contratación, el artículo 31 de la Ley 142 de 1994, con la modificación introducida por el artículo 3o es la Ley 539 de 2001, dispuso:

"Artículo 31. Régimen de la contratación. Los contratos que celebren las entidades estatales que prestan los servicios públicos a los que se refiere esta ley no estarán sujetos a las disposiciones del Estatuto General de Contratación de la Administración Pública, salvo en lo que la presente ley disponga otra cosa.

En este orden de ideas cabe anotar que el régimen aplicable a los contratos celebrados por los prestadores de servicios públicos domiciliarios es, por regla general, el establecido en la normatividad privada, pero, así mismo, es necesario concluir; que de conformidad con las excepciones dispuestas por la misma ley, dicho régimen debe catalogarse como "mixto'', pues está integrado tanto por normas propias del derecho privado como del derecho público. Por lo tanto, sólo en los casos en que la Ley 142 de 1994 de manera expresa lo disponga, el régimen de contratación será el del Estatuto General de Contratación de la Administración Pública (Ley 80 de 1993).

Ahora, la Corte Constitucional en la sentencia C-1153/08 estableció que una interpretación plausible es aquella que indica que el contrato al que se refiere el artículo 6^o de la Ley 1106 de 2006, es el definido en el artículo 32 del Estatuto de contratación administrativa. Sobre el particular dijo:

(...)

... el Estatuto de contratación dice que “son contratos de obra los que celebren las entidades estatales”; y la norma acusada afirma que “(t)odas las personas naturales o jurídicas que suscriban contratos de obra pública, con entidades de derecho público” deberán pagar la contribución en ella regulada. De lo que se infiere que los contratos de obra pública a que alude la disposición acusada no pueden ser sino los mismos contratos de obra (simplemente de obra) a que se refiere el artículo 32 del Estatuto de contratación administrativa, toda vez que por el sólo hecho de ser suscritos “con entidades de derecho público”, caen dentro de esa categoría jurídica por expresa disposición legal.

(...)

Para el caso que nos ocupa, el hecho de que las empresas de servicios públicos domiciliarios constituidas bajo la forma de empresa industrial y comercial del Estado, solo por vía de excepción estén reguladas por el Estatuto General de Contratación de la Administración Pública, no significa que no les sea aplicable el artículo 6^o de la Ley 1106 de 2006, por las siguientes razones:

La norma que impone la contribución simplemente hace alusión a la celebración del contrato de obra pública entre una persona natural o jurídica y una entidad de derecho público, sin distinguir si se deriva de un régimen de derecho privado o si debe ceñirse al Estatuto General de Contratación de la Administración Pública.

El sólo hecho de que una entidad estatal se cree, o se constituya, o se rija por el derecho privado no hace que su naturaleza jurídica necesariamente sea de derecho privado, pues este criterio desconocería que el legislador, en muchos campos -pero no en forma absoluta- tiene la potestad de escoger el régimen jurídico de las entidades que crea o autoriza crear, sin que eso desdibuje su naturaleza de entidad pública.

El legislador no distinguió el régimen contractual aplicable y tampoco ha exceptuado del pago de ese tributo a quienes contraten con este tipo de empresas.

La Corte Constitucional en la sentencia C-318 de 1998 aludió al elemento subjetivo para determinar el contrato de obra pública a que se refiere la contribución en cuestión. Así pues, adquiere relevancia en este punto la naturaleza de cada entidad, por lo cual si se considera que determinado ente es estatal (empresa industrial y comercial del Estado), y celebra un contrato de obra está en el supuesto de la descripción del hecho gravado que contempla el artículo 6^o de la Ley 1106 de 2006.

(…)

De todo lo anterior, se concluye que el Concepto discutido no infringió las normas superiores aducidas por el accionante.”

Los argumentos anteriores ponen de presenta el criterio de la Sala sobre el cuestionamiento sustancial que predica el cargo de nulidad que aquí se analiza, y respaldan las consideraciones expuestas para despacharlo en sentido desfavorable.

…”

En mérito de lo expuesto, se advierte que el criterio de este Despacho ha sido consistente, uniforme y reiterado, y encuentra respaldo en la jurisprudencia de la Corte Constitucional y del Consejo de Estado, que igualmente ha sido reiterada.

Cabe anotar que el mismo criterio es compartido por la Subdirección de Fortalecimiento Institucional Territorial de la Dirección General de Apoyo Fiscal - Ministerio de Hacienda y Crédito Público, la cual se pronunció al respecto mediante el Concepto No. 2-2013-011385 del 10 de abril de 2013.

En lo concerniente a la vigencia de la contribución especial de obra pública, consagrada en el artículo 6o de la Ley 1106 de 2006, la Dirección de Gestión Jurídica se pronunció en el Concepto No. 041622 del 15 de julio de 2014, cuya fotocopia anexamos".

En los anteriores términos se atiende su solicitud.

Finalmente le manifestamos que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, con el fin de facilitar a los contribuyentes, usuarios y público en general el acceso directo a sus pronunciamientos doctrinarios, ha publicado en su página de internet www.dian.gov.co, la base de conceptos en materia tributaria, aduanera y cambiaria expedidos desde el año 2001, a la cual se puede ingresar por el icono de "Normatividad" -"técnica"-, dando click en el link "Doctrina Dirección de Gestión Jurídica.

Atentamente,

DALILA ASTRID HERNANDEZ CORZO

Directora de Gestión Jurídica