OFICIO 6455 DE 2018

(marzo 15)

<Fuente: Archivo interno entidad emisora>

DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES

Bogotá, D.C.,

Ref: Radicado 100001635 del 16/01/2018

Tema: Impuesto sobre la renta

Descriptores: Procedencia de costos- Fiducia

Fuentes Formales: Artículos 21-1, 58, 59, 102, y 771-2 del Estatuto Tributario.

De conformidad con el artículo 20 del Decreto 4048 de 2008 es fundón de esta Subdirección absolver las consultas escritas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias de carácter nacional, aduaneras y cambiarias en lo de competencia de la Entidad.

En la solicitud de la referencia, consulta ¿Los costos incurridos por los fideicomitentes en la constitución de un fideicomiso que pueden imputar en sus declaraciones del impuesto sobre la renta, son los costos generados para entregar sus respectivos aportes o los que correspondan en forma proporcional a su porcentaje de participación en el patrimonio autónomo?

Para dar respuesta nos permitimos manifestar:

Como se ha expresado en oportunidades anteriores, una de ellas en el Oficio 9794 de 2017 - ya remitido -, el artículo 102 del Estatuto Tributario, establece las reglas para determinar el impuesto sobre la renta en los contratos de fiducia mercantil:

"ARTÍCULO 102. CONTRATOS DE FIDUCIA MERCANTIL. Para la determinación del impuesto sobre la renta en los contratos de fiducia mercantil se observarán las siguientes reglas:

1. Los derechos fiduciarios tendrán el costo fiscal y las condiciones tributarias de los bienes o derechos aportados al patrimonio autónomo. Al cierre de cada periodo gravable los derechos fiduciarios tendrán el tratamiento patrimonial que le corresponda a los bienes de que sea titular el patrimonio autónomo.

Para los fines del impuesto sobre la renta y complementarios, los ingresos originados en los contratos de fiducia mercantil se causan en el momento en que se produce un incremento en el patrimonio del fideicomiso, o un incremento en el patrimonio del cedente, cuando se trate de cesiones de derechos sobre dichos contratos. De todas maneras, al final de cada ejercicio gravable deberé efectuarse una liquidación de los resultados obtenidos en el respectivo periodo por el fideicomiso y por cada beneficiario, siguiendo las normas que señala el Capítulo I del Título I de este Libro para los contribuyentes que llevan contabilidad por el sistema de causación."

2. < Numeral modificado por el artículo 59 de la Ley 1819 de 2016. El principio de transparencia en los contratos de fiducia mercantil opera de la siguiente manera: En los contratos de fiducia mercantil los beneficiarios, deberán incluir en sus declaraciones del impuesto sobre la renta y complementarios, los ingresos, costos y gastos devengados con cargo al patrimonio autónomo, en el mismo año o periodo gravadle en que se devenguen a favor o en contra del patrimonio autónomo con las mismas condiciones tributarias, tales como fuente, naturaleza, deducibilidad y concepto, que tendrían si las actividades que las originaron fueren desarrolladas directamente por el beneficiario.

Cuando los beneficiarios o fideicomitentes sean personas naturales no obligadas a llevar contabilidad se observará la regia de realización prevista en el artículo 27 del Estatuto Tributario. (...)

El.numeral 2 de la disposición parcialmente transcrita, señala como opera el principio de transparencia en los contratos de fiducia mercantil, principio al que igualmente se ha referido en reiteradas oportunidades esta dependencia, una de ellas, en el Oficio 20773 de 2015 en el que sostuvo:

“…en el contexto de la realización de los ingresos, obligan al beneficiario en los contratos de fiducia a declarar las utilidades que se causen a favor del patrimonio autónomo, conservando el carácter de gravadles o no gravables y el mismo concepto y condiciones tributarias que tendrían si las hubiere percibido directamente....

En este sentido, para efectos de diligenciar la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios, el beneficiario debe incluir los ingresos, costos y gastos devengados con cargo al patrimonio autónomo, en el mismo año o periodo gravable en que se devenguen a favor o en contra del patrimonio autónomo con las mismas condiciones tributarias, tales como fuente, naturaleza, deducibilidad y concepto, que tendrían si las actividades que las originaron fueren desarrolladas directamente por el beneficiario, pero cuando el beneficiario o el fideicomitente sea, como en el caso consultado, persona natural no obligada a llevar contabilidad, se debe observar la regla de realización establecida en el artículo 27 del Ordenamiento Tributario que preceptúa: (...)"

Así mismo, se encuentra que el artículo en cita no establece forma especial para solicitar los costos y gastos en función del porcentaje o nivel de participación. Por el contrario acorde con la regulación introducida por la ley 1819 de 2016 se incorpora el concepto de devengo "...como bien lo señala la exposición de motivos de la Ley 1819 de 2016 en la Gaceta 894 de 2016, hace mención a que: ''...considerando que la normativa tributaria toma como referencia a los ingresos que un contribuyente registra en su contabilidad financiera en las normas financieras el concepto de “causación” es inexistente. El concepto actualmente vigente para el registro contable de un ingreso es la base de acumulación o devengo”. Definición, que se encuentra afín con lo previsto en el parágrafo 3 del artículo 21-1 del Estatuto Tributario para fines del Impuesto sobre la Renta y Complementarios. (,..)Oficio 23246 de 28 de agosto de 2017

Mediante Oficio No. 6012 del 17 de marzo de 2017, esta Subdirección precisó:

"(...) es pertinente recordar el concepto de 'devengo' según bien lo explica la exposición de motivos presentada por el gobierno nacional al proyecto de ley que se convirtió en la N°. 1819 de 2016. (...)

La normativa tributaria del Impuesto al Renta y Complementarios ha mantenido el concepto de 'causación' para la realización del ingreso, mediante el cual, se entiende causado un ingreso cuando nace el derecho a exigir su pago, aunque no se haya hecho efectivo el cobro.

No obstante, considerando que la normativa tributaría toma como referencia a los ingresos que un contribuyente registra en su contabilidad financiera en las normas financieras el concepto de causación' es inexistente. El concepto actualmente vigente para el registro contable de un ingreso es la 'base de acumulación' o devengo'.

De acuerdo con la NIC 1 - Presentación de Estados Financieros o la Sección de las NIIF Completas (o la Sección 2 en la NIIF De acuerdo con la NIC 1 - Presentación de Estados Financieros o la Sección de las NIIF Completas (o la Sección 2 en la NIIF para las PYMES), cuando se utiliza la base contable de acumulación (devengo), una entidad reconocerá partidas como activos, pasivos, patrimonio, ingresos y gastos (los elementos de los estados financieros),cuando satisfagan las definiciones y los criterios de reconocimiento previstos para tales elementos.(...)'"(negrilla fuera de texto).

Reconocimiento fiscal que aplica igualmente para el caso de los costos, como bien lo expresa el Oficio No. 22223 17:

"(...) 2.¿El reconocimiento fiscal de los costos sigue las mismas reglas que el reconocimiento fiscal de los ingresos?

Como fuera indicado previamente, el parágrafo 1 del artículo 21-1 del Estatuto Tributario instaura que “[l]os activos, pasivos, patrimonio, ingresos, costos y gastos deberán tener en cuenta la base contable de acumulación o devengo", de modo que el reconocimiento fiscal de los costos sigue las mismas reglas aplicables al reconocimiento fiscal de los ingresos en materia del impuesto sobre la renta y complementarios.

Adicionalmente, debe observarse los artículos 59 y 105 ibídem, así como el parágrafo 2 del artículo 771-2 ibídem que disponen:

"ARTÍCULO 59. REALIZACIÓN DEL COSTO PARA LOS OBLIGADOS A LLEVAR CONTABILIDAD. <Articulo modificado por el artículo 39 de la Ley 1819 de 2016. El nuevo texto es el siguientes Para los contribuyentes que estén obligados a llevar contabilidad, los costos realizados físicamente son los costos devengados contablemente en el año o período gravable (...)"

Ahora bien, si se trata de contribuyentes no obligados a llevar contabilidad deberá estarse al contenido del artículo 58 del Estatuto Tributario:

"Art. 58. Realización del costo para los no obligados a llevar contabilidad.

Para los contribuyentes no obligados a llevar contabilidad se entienden realizados los costos legalmente aceptables cuando se paguen efectivamente en dinero o en especie, o cuando su exigibilidad termine por cualquier otro modo que equivalga legalmente a un pago. Por consiguiente, los costos incurridos por anticipado sólo se deducen en el año o período gravable en que se preste el servicio o venda el bien."

En todo caso debe recordarse que los costos y deducciones en el Impuesto sobre la renta para todos los contribuyentes deberán estar debidamente soportados acorde con lo exigido en el artículo 771-2 del mismo ordenamiento tributario:

"Art 711-2. Procedencia de costos, deducciones e impuestos descontables.

Para la procedencia de costos y deducciones en el impuesto sobre la renta, así como de los impuestos descontables en el impuesto sobre las ventas, se requerirá de facturas con el cumplimiento de los requisitos establecidos en los literales b), c), d), e), f) y g) de los artículos 617 y 618 del Estatuto Tributario.

Tratándose de documentos equivalentes se deberán cumplir los requisitos contenidos en los literales b), d), e) y g) del artículo 617 del Estatuto Tributario.(...)"

Teniendo en cuenta lo anteriormente expuesto, se concluye que los costos que debe tomar un contribuyente que participa en la constitución de un patrimonio autónomo, son los devengados o efectivamente pagados - dependiendo si está o no obligado a llevar contabilidad- en el respectivo año gravable los cuales deberán estar debidamente soportados.

Atentamente,

PEDRO PABLO CONTRERAS CAMARGO

Subdirector de Gestión Normativa y Doctrina