OFICIO 5285 DE 2020

(marzo 11)

<Fuente: Archivo interno entidad emisora>

DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES

Subdirección de Gestión Normativa y Doctrina

100208221- 000311

Bogotá, D.C., 11 MAR. 2020

Ref.:	Radicado 042541 del 13/12/2019
Tema:	Impuesto a las ventas Impuesto Sobre las Ventas – IVA
Descriptores:	Impuesto Sobre las Ventas al Acpm Impuesto Sobre las Ventas a la Gasolina CONTRATOS CELEBRADOS CON ENTIDADES PÚBLICAS.
Fuentes formales:	Artículos 424, 467, 468 y 468-1 del Estatuto Tributario. Artículo 74 de la Ley 1955 de 2010. Artículos 175, 184, 192 y 193 de la Ley 1819 de 2016. Artículo 38 de la Ley 1607 de 2012. Artículos 1.3.1.17.1. a 1.3.1.17.8. del Decreto 1625 de 2016 Oficio No. 003211 del 09/02/2018.

Cordial saludo,

De conformidad con el artículo 20 del Decreto 4048 de 2008, este Despacho está facultado para absolver las consultas escritas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras y cambiarias, en el marco de las competencias de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. Por consiguiente, no corresponde a este Despacho, en ejercicio de las funciones descritas anteriormente, prestar asesoría específica para atender casos particulares, ni juzgar o calificar las decisiones tomadas por otras dependencias o entidades.

Mediante el radicado de la referencia, el peticionario realiza algunas consultas en relación con las modificaciones incorporadas al artículo 468-1 del Estatuto Tributario por parte del artículo 74 de la Ley 1955 de 2019.

Sobre el particular, las consideraciones de este Despacho son las siguientes:

1. Consideraciones preliminares

A. IVA en la venta de gasolina y ACPM

En primer lugar, es importante mencionar que antes de la expedición de la Ley 1819 de 2016 la gasolina y el ACPM se encontraban excluidos del IVA. En efecto, el artículo 38 de la Ley 1607 de 2012 dispuso que:

"Artículo 38. Modifíquese el artículo 424 del Estatuto Tributario, el cual quedará así:

Artículo 424. Bienes que no causan el impuesto. Los siguientes bienes se hallan excluidos y por consiguiente su venta o importación no causa el impuesto sobre las ventas. Para tal efecto se utiliza la nomenclatura arancelaria andina vigente:

(...)

Adicionalmente se considerarán excluidos los siguientes bienes:

(...)

6. La gasolina y el ACPM definidos de acuerdo con el parágrafo 1o del artículo 167 de esta ley." (subrayado fuera del texto).

Posteriormente, el artículo 175 de la Ley 1819 de 2016 modificó el listado de bienes excluidos contenido en el artículo 424 del Estatuto Tributario y no incluyó dentro de dicha lista a la gasolina y el ACPM. Por consiguiente, con la entrada en vigor de la Ley 1819 de 2016, estos bienes se encontraron gravados con IVA a la tarifa general. Adicionalmente, es importante resaltar en este punto que el artículo 184 de la misma ley modificó el artículo 468 del Estatuto Tributario, incrementando la tarifa general del IVA de 16% a 19%.

Finalmente, el artículo 74 de la Ley 1955 de 2019 modificó el artículo 468-1 del Estatuto Tributario, estableciendo de la siguiente forma que el ingreso al productor en la venta de gasolina y el ACPM se encuentran gravados con IVA a la tarifa del 5%, así:

“Artículo 74. Bienes gravados con la tarifa del cinco por ciento (5%). Adiciónese un numeral y dos parágrafos transitorios al artículo 468-1 del Estatuto Tributario, así:

4. El ingreso al productor en la venta de Gasolina y ACPM. Para efectos de este numeral se considera gasolina y ACPM lo definido en el parágrafo 1o del artículo 167 de la Ley 1607 de 2012.

A la base gravable determinada de conformidad con el artículo 467 del Estatuto Tributario, se detrae el ingreso al productor y se le aplica la tarifa general del impuesto sobre las ventas IVA.

Parágrafo transitorio 2o. Para efectos del numeral 4 de este artículo, el exceso de impuesto descontable por la diferencia de tarifa será un mayor valor del costo o gasto hasta el 31 de diciembre de 2021. El exceso de impuesto descontable por la diferencia de tarifa, generado a partir del 1o de enero de 2022 por la venta de productos del numeral 4 de este artículo, se regirá por lo establecido en el parágrafo del artículo 485 de este Estatuto.

Parágrafo transitorio 3o. Lo dispuesto en el numeral 4 de este artículo inicia su aplicación a partir del bimestre siguiente a la vigencia de la presente Ley."

B. Estabilización de la tarifa y régimen de IVA

El artículo 192 de la Ley 1819 de 2016 establece, en los siguientes términos, cuál es la tarifa del IVA aplicable a los contratos celebrados con entidades públicas o estatales, así:

"Artículo 192. Contratos celebrados con entidades públicas. La tarifa del impuesto sobre las ventas aplicable a los contratos celebrados con entidades públicas o estatales, será la vigente en la fecha de la resolución o acto de adjudicación, o suscripción del respectivo contrato.

Si tales contratos son adicionados, a dicha adición le son aplicables las disposiciones vigentes al momento de la celebración de dicha adición."

Por su parte, el artículo 193 de la Ley 1819 de 2016 determina de la siguiente forma cuál es el régimen de IVA aplicable a los contratos de construcción e interventorías derivados de los contratos de concesión de infraestructura de transporte suscritos por las entidades públicas o estatales, así:

Artículo 193. Régimen de transición para los contratos celebrados. El régimen del impuesto sobre las ventas aplicable a los contratos de construcción e interventorías derivados de los contratos de concesión de infraestructura de transporte suscritos por las entidades públicas o estatales será el vigente en la fecha de la suscripción del respectivo contrato.

Si tales contratos son adicionados, a dicha adición le son aplicables las disposiciones vigentes al momento de la celebración de dicha adición.

Parágrafo 1o. Para efectos del control del régimen acá previsto, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales en el marco de régimen establecido en el artículo 651 del Estatuto Tributario, podrá solicitar de manera periódica la información de los insumos adquiridos en la ejecución de los contratos de que trata el presente artículo.

Parágrafo 2°. En la ejecución de los contratos de que trata el presente el artículo el representante legal de la entidad, o el revisor fiscal deberá certificar, previa verificación del interventor del respectivo contrato, que los bienes o servicios adquiridos con las condiciones del régimen tributario antes de la entrada en vigencia de esta Ley, se destinaron como consecuencia de la celebración de contratos de concesión de infraestructura de transporte.

Respecto a este última disposición normativa, el artículo 1.3.1.17.2 del Decreto 1625 de 2016 establece que:

"Artículo 1.3.1.17.2. Régimen de transición del artículo 193 de la Ley 1819 de 2016 (...)

En consecuencia, el régimen del impuesto sobre las ventas - IVA aplicable en relación con los contratos de construcción e interventoría, y los contratos que se suscriban con el productor subcontratistas, comercializador o distribuidor de bienes o servicios que sean Incorporados o destinados directamente en la ejecución de dichos contratos de construcción e interventoría derivados de los contratos de concesión de infraestructura de transporte suscritos por las entidades públicas o estatales, será el vigente en la fecha de la suscripción del respectivo contrato de concesión de infraestructura de transporte.

Parágrafo 1o. El régimen del impuesto sobre las ventas - IVA aplicable a los contratos de construcción y de interventoría derivados de los contratos de concesión de Infraestructura de transporte al que hace alusión este artículo hace referencia a las normas contenidas en el Libro Tercero del Estatuto Tributario vigentes al momento de la suscripción del contrato de concesión de Infraestructura de transporte.

Parágrafo 2o. No estarán sujetos al régimen previsto en este artículo, los insumos que sean adquiridos por parte de los productores, subcontratistas, comercializadores, o distribuidores, para la producción de aquellos bienes y servicios que son destinados de manera directa a la ejecución de los contratos de construcción e interventoría.

Parágrafo 3o. El régimen previsto en este artículo también será aplicable a las importaciones de bienes que sean incorporados o destinados directamente en la ejecución de dichos contratos de construcción e Interventoría derivados de los contratos de concesión de infraestructura de transporte suscritos por las entidades públicas o estatales."

Teniendo en cuenta las anteriores consideraciones, nótese que el artículo 192 y 193 de la Ley 1819 de 2016 tienen finalidades diferentes y cubren distintos supuestos. En efecto, en este sentido se ha pronunciado la Entidad mediante Concepto 1489 del 30 de enero de 2017, precisado por el Oficio 900805 de 2017.

2. Consideraciones en relación con la consulta

A continuación, este Despacho resolverá las inquietudes del peticionario en el orden en que fueron propuestas. Las consideraciones de la Subdirección se enfocarán exclusivamente en las implicaciones en materia de IVA para el ingreso en la venta del productor en la venta de gasolina y ACPM.

"1. Como debe ser el manejo del artículo 74 de la Ley 1955 de 2019 (Plan Nacional de Desarrollo) en relación con la tarifa de IVA y las tarifas que se deben mantener para los contratos de que tratan los art. 192 y 193 (entidades del estado y los contratos de construcción e interventorías derivados de los contratos de concesión de infraestructura de transporte suscritos por las entidades públicas) de la ley 1819/16."

Este Despacho considera que las implicaciones serán diferentes dependiendo de cada caso. Esto es, respecto al artículo 192 de la Ley 1819 de 2016, las consecuencias en materia de la tarifa de IVA serán diferentes considerando la fecha de la resolución o acto de adjudicación, o suscripción del respectivo contrato celebrado con entidades públicas o estatales. Si dicho contrato es adicionado, a dicha adición le son aplicables las disposiciones vigentes al momento de la celebración de dicha adición.

Por su parte, y respecto al artículo 193 de la Ley 1819 de 2016, las consecuencias en materia del régimen de IVA serán diferentes dependiendo de la fecha de suscripción del contrato de concesión de infraestructura de transporte. Si dicho contrato es adicionado, a dicha adición le son aplicables las disposiciones vigentes al momento de la celebración de dicha adición.

"2. Con la entrada en vigencia del artículo 74 de la ley, ¿cómo deben ser aplicados los artículos 192 y 193 de la ley 1819 de 2016?, en donde la tarifa de IVA que se debe aplicar, es la vigente al momento de la suscripción del contrato, si el contrato fue suscrito antes de la Ley 1819/2016, se debe mantener la tarifa de IVA del 16%?, si el contrato fue suscrito en 2017, 2018 y 2019 hasta la entrada en vigencia de esta ley, se debe mantener la tarifa de IVA del 19%?"

En primer lugar, para efectos de dar respuesta a estas preguntas, es necesario tener en cuenta si la fecha de suscripción (o resolución o adjudicación o adición, según corresponda) de los contratos cubiertos por los artículos 192 y 193 de la Ley 1819 de 2016 ocurre:

(i) con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 1819 de 2016

Nótese que antes de la entrada en vigor de la Ley 1819 de 2016, la gasolina y el ACPM se encontraban excluidos del IVA, de conformidad con los artículos 424 del Estatuto Tributario y el artículo 38 de la Ley 1607 de 2012. En este orden de ideas, los contratos que cumplan con las condiciones señaladas en los artículos 192 y 193 de la Ley 1819 de 2016, y que hayan sido suscritos antes de la vigencia de esta ley (o la fecha de la resolución o acto de adjudicación, según corresponda), deberán atender a la naturaleza de excluidos de la gasolina y el ACPM.

Los comentarios señalados arriba son aplicables, de igual forma, para las adiciones celebradas con anterioridad a la vigencia de la Ley 1819 de 2016.

En este punto, es importante advertir que artículo 192 de la Ley 1819 de 2016 solamente estabiliza la tarifa respecto a los contratos (y adiciones) celebrados con entidades públicas o estatales, mientras que, de conformidad con el artículo 193 de la misma ley, el régimen de IVA "aplicable en relación con los contratos de construcción e interventoría, y los contratos que se suscriban con el productor, subcontratistas, comercializador o distribuidor de bienes o servicios que sean Incorporados o destinados directamente en la ejecución de dichos contratos de construcción e interventoría derivados de los contratos de concesión de infraestructura de transporte suscritos por las entidades públicas o estatales, será el vigente en la fecha de la suscripción del respectivo contrato de concesión de infraestructura de transporte.” (artículo 1.3.1.17.2, Decreto 1625 de 2016).

(ii) con posterioridad a la entrada en vigor de la Ley 1819 de 2016 y con anterioridad al bimestre siguiente a la entrada en vigor de la Ley 1955 de 2019

En primer lugar, debe señalarse que las modificaciones incorporadas al artículo 468-1 del Estatuto Tributario por parte del artículo 74 de la Ley 1955 de 2019 aplican a partir del bimestre siguiente a la vigencia de ésta última (parágrafo transitorio 3, artículo 468-1 del Estatuto Tributario).

En este periodo (con posterioridad a la entrada en vigor de la Ley 1819 de 2016 y con anterioridad al bimestre siguiente a la entrada en vigor de la Ley 1955 de 2019), la tarifa de IVA para la gasolina y el ACPM correspondía al 19%, independientemente de la naturaleza del responsable (productor, importador, distribuidor mayorista o comercializador industrial) y teniendo en cuenta que no existía disposición normativa que consagrara un tratamiento diferencial. Nótese que, con anterioridad a la vigencia de la Ley 1819 de 2016, la gasolina y el ACPM no estaban gravados a la tarifa del 16%, dado que, como se indicó, dichos bienes estaban calificados como excluidos de IVA.

Adicionalmente, la Ley 1819 de 2016, en su artículo 183, modificó el artículo 467 del Estatuto Tributario en relación con la base gravable en otros productos derivados del petróleo. Esta disposición cobra importancia teniendo en cuenta que, de conformidad con el artículo 193 de la Ley 1819 de 2016 y el artículo 1.3.1.17.2 del Decreto 1625 de 2016, el régimen de IVA aplicable hace referencia a las normas contenidas en el Libro Tercero del Estatuto Tributario.

En este orden de ideas, los contratos que cumplan con las condiciones señaladas en los artículos 192 y 193 de la Ley 1819 de 2016, y que hayan sido suscritos en este período (o la fecha de la resolución o acto de adjudicación o adición, según corresponda), deberán atender a las disposiciones señaladas anteriormente. De igual forma, es importante tener en cuenta las consideraciones señaladas en el punto inmediatamente anterior en relación con el alcance de los artículos 192 y 193 de la Ley 1819 de 2016.

(iii) Ley 1955 de 2019

Como se mencionó anteriormente, las disposiciones del artículo 74 de la Ley 1955 de 2019 comienzan a aplicar a partir del bimestre siguiente a la vigencia de dicha ley.

Por lo tanto, (i) los contratos celebrados con entidades públicas o estatales y (ii) los contratos de construcción e interventorías derivados de los contratos de concesión de infraestructura de transporte suscritos por las entidades públicas, que se suscriban (o se otorguen la resolución, acto de adjudicación o adición, según corresponda) a partir del bimestre siguiente a la vigencia de la Ley 1955 de 2019 deben atender a las disposición de los artículos 467 y 468-1 del Estatuto Tributario, de conformidad con las modificaciones incorporadas por el artículo 74 de la ley mencionada en primer lugar.

"3. ¿Se deben mantener las tarifas de IVA del 16%, 19% según corresponda, o se debe modificar acatando lo dispuesto en el artículo 74 de la Lev 1955/2019, llevando la tarifa del 5%? Lo anterior teniendo en cuenta que la tarifa de IVA del Igreso <sic> al productor según la nueva ley es menor a la vigente cuando se suscribió el contrato.”

Por favor remitirse a las consideraciones señaladas en el punto inmediatamente anterior del presente documento.

En los anteriores términos se resuelve su solicitud y finalmente le manifestamos que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales-DIAN-, con el fin de facilitar a los contribuyentes, usuarios y público en general el acceso directo a sus pronunciamientos doctrinarios, ha publicado en su página de internet www.dian.qov.co, la base de conceptos en materia tributaria, aduanera y cambiaria expedidos desde el año 2001, la cual se puede ingresar por el icono de “Normatividad” -“técnica”-, dando click en el link “Doctrina Dirección de Gestión Jurídica.

Atentamente,

PABLO EMILIO MENDOZA VELILLA

Subdirector de Gestión Normativa y Doctrina

Dirección de Gestión Jurídica