OFICIO 49174 DE 2014

(agosto 14)

<Fuente: Archivo interno entidad emisora>

DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN

SUBDIRECCIÓN DE GESTIÓN NORMATIVA Y DOCTRINA

Bogotá, D.C., 13 AGO. 2014

100208221 – 000719

Señor

HUGO MALDONADO MALDONADO

Contador Público Tributario

hugomaldonado1@hotmail.com

Ref.: Radicado 02753 del 16/10/2013

Tema: Impuesto sobre la renta - Contribuciones al Sistema de Seguridad Social Integral - Deducciones

Descriptores: Ingreso base de cotización de los contratistas de prestación de servicios  - Verificación de afiliación y aportes Sistema de Seguridad Social Integral

Fuentes Formales: Estatuto Tributario, art. 108 Ley 100 de 1993, arts. 15, 18 y 19 Decreto Ley 1295 de 1994, art. 17 Ley 797 de 2003, art. 3o Ley 1122 de 2007, art. 18 Ley 1393 de 2010, arts. 26 y 27 Decreto Reglamentario 1703 de 2002, art. 23 Decreto Reglamentario 503 de 2003, art. 3o Decreto Reglamentario 510 de 2003, arts. 1o y 3o Decreto Reglamentario 1070 de 2013, art. 3o Decreto Reglamentario 3032 de 2013, art. 9o Circular Conjunta No. 000001 de 2004

Cordial saludo, señor Maldonado:

De conformidad con el artículo 20 del Decreto 4048 de 2008 y la Orden Administrativa 000006 de 2009, este despacho está facultado para absolver las consultas escritas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras o de comercio exterior y control cambiario en lo de competencia de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

Con fundamento en el artículo 3o del Decreto 1070 de 2013 y en el Oficio No. 060032 del 23 de septiembre de 2013, consulta para efectos de la procedencia de la deducción por pagos realizados a un contratista persona natural propietario de uno o varios vehículos, declarante de renta y no responsable de IVA, que presta servicios de transporte de mercancías, cuál es el ingreso base de cotización al Sistema General de Seguridad Social.

Al respecto este Despacho hace las siguientes consideraciones:

En primer lugar, cabe anotar que el artículo 3o del Decreto 1070 de 2013, fue modificado por el artículo 9o del Decreto 3032 de 2013, en los siguientes términos:

"Artículo 3o. Contribuciones al Sistema General de Seguridad Social. De acuerdo con lo previsto en el artículo 26 de la Ley 1393 de 2010 y el artículo 108 del Estatuto Tributario, la disminución de la base de retención para las personas naturales residentes cuyos ingresos no provengan de una relación laboral, o legal y reglamentaria, por concepto de contribuciones al Sistema General de Seguridad Social, pertenezcan o no a la categoría de empleados, estará condicionada a su liquidación y pago en lo relacionado con las sumas que son objeto del contrato, para lo cual se adjuntará a la respectiva factura o documento equivalente copia de la planilla o documento de pago.

Para la procedencia de la deducción en el impuesto sobre la renta de los pagos realizados a las personas mencionadas en el inciso anterior por concepto de contratos de prestación de servicios, el contratante deberá verificar que los aportes al Sistema General de Seguridad Social estén realizados de acuerdo con los ingresos obtenidos en el contrato respectivo, en los términos del artículo 18 de la Ley 1122 de 2007, los Decretos números 1703 de 2002 y 510 de 2003, las demás normas vigentes sobre la materia, así como aquellas disposiciones que las adicionen, modifiquen o sustituyan.

Parágrafo. Esta obligación no será aplicable cuando la totalidad de los pagos mensuales sean inferiores a un salario mínimo legal mensual vigente (1 smlmv)”.

(subrayado fuera de texto).

A su turno, las normas reglamentadas de la Ley 1393 de 2010, establecen:

"Artículo 26. La celebración y cumplimiento de las obligaciones derivadas de contratos de prestación de servicios estará condicionada a la verificación por parte del contratante de la afiliación y pago de los aportes al sistema de protección social, conforme a la reglamentación que para tal efecto expida el Gobierno Nacional.

El Gobierno Nacional podrá adoptar mecanismos de retención para el cumplimiento de estas obligaciones, así como de devolución de saldos a favor.

Artículo 27. Adiciónese el artículo 108 del Estatuto Tributario con el siguiente parágrafo:

“Parágrafo 2o. Para efectos de la deducción por salarios de que trata el presente artículo se entenderá que tales aportes parafiscales deben efectuarse de acuerdo con lo establecido en las normas vigentes. Igualmente, para la procedencia de la deducción por pagos a trabajadores independientes, el contratante deberá verificar la afiliación y el pago de las cotizaciones y aportes a la protección social que le corresponden al contratista según la ley, de acuerdo con el reglamento que se expida por el Gobierno Nacional. Lo anterior aplicará igualmente para el cumplimiento de la obligación de retener cuando esta proceda." (subrayado fuera de texto).

El aludido Sistema de Seguridad Social Integral, según las voces del artículo 8o de la Ley 100 de 1993, está conformado por los regímenes generales establecidos para pensiones, salud, riesgos profesionales (hoy laborales) y los servicios sociales complementarios que se definen en dicha ley.

Ahora bien, la entidad competente sobre el particular es la U.A.E. de Gestión Pensional y Contribuciones Parafiscales de la Protección Social - UGPP razón por la cual, este Despacho le formuló consulta mediante oficio No. 075557 del 25 de noviembre de 2013.

La Subdirección Jurídica de Parafiscales de la U.A.E. de Gestión Pensional y Contribuciones Parafiscales de la Protección Social - UGPP, dio respuesta a la anterior solicitud, mediante Oficio No. UGPP 20139014031441 del 20 de diciembre de 2013, en los siguientes términos:

"a) Sistema General de Salud

…

"El artículo 18 de la Ley 1122 de 2007 "Por la cual se hacen algunas modificaciones en el Sistema General de Seguridad Social en Salud y se dictan otras disposiciones", indicó que los independientes contratistas de prestación de servicios deben cotizar al subsistema de Salud sobre una base de cotización máxima de un 40% del valor mensualizado del contrato, a saber:

"Los independientes contratistas de prestación de servicios cotizarán al Sistema General de Seguridad Social en Salud el porcentaje obligatorio para salud sobre una base de la cotización máxima de un 40% del valor mensualizado del contrato. El contratista podrá autorizara la entidad contratante el descuento y pago de la cotización sin que ello genere relación laboral."

…

b) Sistema General de Pensiones

…

Ahora bien, la base de cotización al subsistema general de pensiones es la misma que la base de la cotización del sistema general de salud, tal como lo señala el inciso final del artículo 3 del Decreto 510 de 2003, a saber:

"Artículo 3o (...)

La base de cotización para el Sistema General de Pensiones deberá ser la misma que la base de la cotización del Sistema General de Seguridad Social en Salud, salvo que el afiliado cotice para el Sistema General de Pensiones sobre una base inferior a la mínima establecida para el Sistema General de Seguridad Social en Salud.

(...). (Negrilla y subrayado fuera de texto).

c) Sistema General de Riesgos Laborales

….

En lo que concierne a la base de cotización al Sistema General de Riesgos Laborales el artículo 17 del Decreto 1295 de 1994 "Por el cual se determina la organización y administración del Sistema General de Riesgos" señaló que es la misma determinada para el Sistema General de Pensiones, establecida en los artículos 18 y 19 de la Ley 100 de 1993 y sus decretos reglamentarios.

- Límite de la base de cotización al Sistema General de Seguridad Social

A su turno, el artículo 3 del Decreto 503 de 2003 "Por medio del cual se reglamentan parcialmente los artículos 3o, 5o, 7o, 8o, 9o, 10 y 14 de la Ley 797 de 2003", determinó:

"Artículo 3o. La base de cotización del Sistema General de Pensiones será como mínimo en todos los casos de un salario mínimo legal mensual vigente, y máximo de 25 salarios mínimos legales mensuales vigentes, límite este que le es aplicable al Sistema de Seguridad Social en Salud. Este límite se aplicará a las cotizaciones cuyo pago debe efectuarse a partir del mes de marzo.

La base de cotización para el Sistema General de Pensiones deberá ser la misma que la base de la cotización del Sistema General de Seguridad Social en Salud, salvo que el afiliado cotice para el Sistema General de Pensiones sobre una base inferior a la mínima establecida para el Sistema General de Seguridad Social en Salud" (Negrilla y subrayado fuera de texto).

De las normas en estudio podemos advertir que la base de cotización para el Sistema General de Seguridad Social en Salud y Pensión en ningún evento puede ser inferior al salario mínimo legal mensual vigente, así como tampoco puede exceder de veinticinco (25) salarios mínimos legales vigentes.

- Ingreso Base de Cotización de los Contratistas de Prestación Servicios.

Para el pago de los aportes al Sistema General de Seguridad Social en Salud y en Pensiones debe tenerse en cuenta que el artículo 23 del Decreto 1703 de 2002 determinó el IBC para aquellos contratos no laborales, señalando que equivaldría al 40% del valor bruto facturado en forma mensualizada así:

"Artículo 23. Cotizaciones en contratación no laboral. Para efectos de lo establecido en el artículo 271 de la Ley 100 de 1993, en los contratos en donde esté involucrada la ejecución de un servicio por una persona natural en favor de una persona natural o jurídica de derecho público o privado, tales como contratos de obra, de arrendamiento de servicios, de prestación de servicios, consultoría, asesoría y cuya duración sea superior a tres (3) meses, la parte contratante deberá verificar la afiliación y pago de aportes al Sistema General de Seguridad Social en Salud.

(...)

En los contratos de vigencia indeterminada, el Ingreso Base de Cotización será el equivalente al cuarenta por ciento (40%) del valor bruto facturado en forma mensualizada " (Negrilla y subrayado fuera de texto).

….

Ahora bien, con la modificación prevista al artículo 15 de la Ley 100 de 1993 por parte del artículo 3 de la Ley 797 de 2003 se incluyeron como nuevos obligados al Sistema General de Pensiones "las personas naturales que presten directamente servicios al Estado o a las entidades o empresas del sector privado, bajo la modalidad de contratos de prestación de servicios, o cualquier otra modalidad de servicios que adopten, los trabajadores independientes" y con esa nueva regulación el Gobierno Nacional procedió a expedir el Decreto 510 de 2003, "Por medio del cual se reglamentan parcialmente los artículos 3o, 5o, 7o, 8o, 9o, 10 y 14 de la Ley 797 de 2003", el cual en su artículo 1o estableció el IBC para aquellos sujetos señalando que:

"Artículo 1o. De conformidad con lo previsto por el artículo 15 de la Ley 100 de 1993, modificado por el artículo 3o de la Ley 797 de 2003, las personas naturales que prestan directamente servicios al Estado o a las entidades o empresas del sector privado bajo la modalidad de contratos de prestación de servicios o cualquier otra modalidad de servicios que adopten, deberán estar afiliados al Sistema General de Pensiones y su cotización deberá corresponder a los ingresos que efectivamente perciba el afiliado. Para este propósito, él mismo deberá declarar en el formato que para tal efecto establezca la Superintendencia Bancaria, ante la administradora a la cual se afilie, el monto de los ingresos que efectivamente percibe, manifestación que se entenderá hecha bajo la gravedad del juramento.

El afiliado deberá actualizar dicha información, cuando se produzcan cambios significativos en sus ingresos, es decir, en más del 20%, respecto de su declaración inicial y, en todo caso, por lo menos una vez al año dentro de los dos primeras meses.

Lo anterior, se efectuará sin perjuicio, de que se realicen los descuentos directos que establezca el Gobierno Nacional en desarrollo del artículo 15 de la Ley 100 de 1993, modificado por el artículo 3o de la Ley 797 de 2003 y así mismo, de que cuando se realicen los cruces de información previstos por el literal f) del parágrafo 1o de dicho artículo y se establezca que los aportes realizados son inferiores a los debidos, el afiliado deba realizar los aportes correspondientes.

Parágrafo. Se entiende por ingresos efectivamente percibidos por el afiliado aquellos que el mismo recibe para su beneficio personal. Para este efecto, podrán deducirse las sumas que el afiliado recibe y que debe erogar para desarrollar su actividad lucrativa en las mismas condiciones previstas por el artículo 107 del Estatuto Tributario." (Resaltado fuera de texto)

A pesar de lo establecido en el precitado Decreto 510 de <sic, es 2003> 21003, en donde para efectos de determinar el IBC se establece la regla de los ingresos realmente percibidos menos la deducción de los costos de manera concordante con el artículo 107 del Estatuto Tributario Nacional, los Ministerios de Hacienda y Crédito Público y de Protección Social emitieron la Circular Conjunta No. 0001 del 06 de diciembre de 2004 en donde determinaron que en todo caso con ocasión de lo dispuesto en el artículo 3 de aquella disposición, la cual establece que las cotizaciones al Sistema General de Seguridad Social en Salud se deben hacer sobre la misma base que al Sistema General de Pensiones, el IBC para los contratos no laborales con vigencia determinada e indeterminada, el ingreso base de cotización es el equivalente al 40% del valor bruto facturado.

Con fundamento en la referida circular, el Ministerio de Salud y de la Protección Social ha emitido varios conceptos en los que ha precisado que el ingreso base de cotización para los sistemas de salud y pensiones del contratista corresponde al 40% del valor bruto del contrato facturado en forma mensualizada. Así se pronunció en el Concepto No. 124530 del 15 de junio de 2012 del Ministerio de Salud y de la Protección Social en el que sobre el tema precisó:

"(...)

De esta forma, lo previsto en la Circular 00001 del 6 de diciembre de 2004 expedida por el Ministerio de Hacienda y Crédito Público y el entonces Ministerio de la Protección Social, implica que la base de cotización para los sistemas de salud y pensiones del contratista, independientemente de la naturaleza del contrato y su valor, corresponderá al 40% del valor bruto del contrato facturado en forma mensualizada, porcentaje sobre el cual se calculará el monto del aporte obligatorio que en salud y pensiones debe efectuarse, el cual corresponde al 12.5% y 16% del ingreso base respectivamente, ingreso base que no podrá exceder de veinticinco (25) salarios mínimos legales mensuales vigentes ni ser inferior a un (1) smlmv.

En este caso, debe señalarse que el cálculo de la base de cotización de los contratistas, el cual corresponde al 40% del valor bruto del contrato se ha establecido independientemente de los gastos o impuestos que al interior del contrato deba asumir el contratista, ya que el propio artículo 23 del Decreto 1703 de 2002 ha contemplado que el restante 60% corresponde a los costos imputables al desarrollo de la actividad contratada (pagos de impuesto, compra de materiales, pago de honorarios o salarios al personal que contrate el contratista, etc.).

…(…)”

…

Para Riesgos Laborales, en caso de que el contratista esté obligado, se aplica el mismo IBC en atención a lo previsto en el artículo 17 del Decreto 1295 de 1994, conforme al cual la base para calcular las cotizaciones al Sistema General de Riesgos Laborales es la determinada para el Sistema General de Pensiones, establecida en los artículos 18 y 19 de la Ley 100 de 1993 y los decretos reglamentarios.

Así, conforme a la normatividad citada en precedencia y los conceptos del Ministerio de Salud y de la Protección Social se advierte que la base de cotización de los contratistas de prestación de servicios para el Sistema de Seguridad Social Integral es el 40% del valor bruto del contrato facturado en forma mensualizada.

…”

En conclusión, de conformidad con las normas que fundamentan el deber de afiliarse y cotizar al Sistema General de Seguridad Social en Salud, Pensión y ARL, y de manera concordante con lo señalado en los conceptos referidos líneas arriba, emitidos por el Ministerio de Salud y de la Protección Social, el IBC para los contratos es el 40% del valor bruto mensualizado de cada contrato, es decir, que el señalado porcentaje deberá aplicarse sobre el total de lo facturado en cada mensualidad por el contratista, sin olvidar que la base de cotización Pensión en ningún evento puede ser inferior al salario mínimo legal mensual vigente.

La Circular Conjunta No. 000001 del 6 de diciembre de 2004, a que hace referencia el Concepto arriba transcrito, explica por qué no obstante la nulidad del inciso segundo del artículo 23 del Decreto 1703 de 2002, el porcentaje del cuarenta por ciento (40%) aplica igualmente en los contratos de vigencia determinada:

"Ingreso Base de Cotización de los Contratistas. En segundo término, debe señalarse que al efectuar el examen de nulidad, el honorable Consejo de Estado mantuvo la vigencia del inciso final del artículo 23 del Decreto 1703 de 2002, por lo que en los contratos de vigencia indeterminada, el ingreso base de cotización es el equivalente al 40% del valor bruto facturado en forma mensualizada; razón por la cual, en aplicación del principio de analogía, que halla su justificación en el principio de igualdad, y según el cual, los seres y las situaciones iguales deben recibir un tratamiento igual, dicho porcentaje debe hacerse extensivo a los contratos de vigencia determinada." (subrayado fuera de texto)

Del mismo modo, resulta pertinente traer a colación el Concepto de la Sala de Consulta y Servicio Civil del Honorable Consejo de Estado de fecha 26 de julio de 2007 (Radicación: 11001-03-06-000-2007-00048-00(1832), C.P. Dr. Luis Fernando Álvarez Jaramillo), frente a la consulta del Ministerio de la Protección Social referente al Ingreso base de cotización al Sistema General de Seguridad Social en Salud aplicable a los trabajadores independientes contratistas, citado también en el Oficio No. 079831 del 12 de diciembre de 2013:

"3. Consideraciones de la Sala sobre el alcance del artículo 18 de la ley 1122 de 2007 en relación con el ingreso base de cotización de trabajadores independientes contratistas de prestación de servicios.

…

3.2. Ingreso base de cotización en contratos de prestación de servicios. Alcance de la expresión ''valor mensualizado del contrato” del artículo 18 de la ley 1122 de 2007.

En el marco jurídico vigente en la actualidad, la Sala considera que el límite máximo del 40% del valor mensualizado del contrato previsto en el artículo 18 de la ley 1122 de 2007, es aplicable para el cálculo del ingreso base de cotización de todos los contratistas de prestación de servicios, pues se trata de una norma abierta que se aplica independientemente del plazo del contrato y de la forma de pago (mensual, bimensual o al final del contrato). Sin embargo, en los contratos de prestación de servicios de vigencia indeterminada, el Gobierno puede por vía de reglamento precisar la forma de estimar el plazo para calcular el valor mensualizado del mismo para efectos de determinar el ingreso base de cotización de los contratistas.

Ahora bien, para precisar el alcance de la expresión “valor mensualizado del contrato", es menester partir del mandato legal sobre la igualdad que debe existir entre el ingreso base de cotización al sistema de salud y al de pensiones,...

….

De acuerdo con las normas transcritas, la Sala considera que existe una relación directa entre los ingresos devengados y el ingreso base de liquidación de la cotización de los trabajadores independientes. Por ende, lo dispuesto en el artículo 18 de la ley 1122 de 2007, en el sentido de que “Los independientes contratistas de prestación de servicios cotizarán al Sistema General de Seguridad Social en Salud el porcentaje obligatorio para salud sobre una base de la cotización máxima de un 40% del valor mensualizado del contrato'', debe interpretarse en consonancia con estas disposiciones legales.

En este sentido, el parágrafo del artículo 1o del decreto 510 de 2003, señala que en materia de cotización en pensiones: "Se entiende por ingresos efectivamente percibidos por el afiliado aquellos que él mismo recibe para su beneficio personal. Para este efecto, podrán deducirse las sumas que el afiliado recibe y que debe erogar para desarrollar su actividad lucrativa en las mismas condiciones previstas por el artículo 107 del Estatuto Tributario''.

Lo anterior significa que en materia de cotización en pensiones, la norma considera la posibilidad de excluir del cálculo de los ingresos efectivamente recibidos, aquellas sumas que constituyen costos necesarios para desarrollar la actividad lucrativa; circunstancia que en otra forma consagra el artículo 18 de la lev 1122 de 2.007, pues al disponer que la base de cotización en salud para los contratistas de prestación de servicios se toma sobre un tope máximo del 40% del valor mensualizado del contrato, está concluyendo que el 60% restante hace parte de los costos del mismo." (subrayado fuera de texto).

Finalmente le manifestamos que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, con el fin de facilitar a los contribuyentes, usuarios y público en general el acceso directo a sus pronunciamientos doctrinarios, ha publicado en su página de internet www.dian.gov.co, la base de conceptos en materia tributaria, aduanera y cambiaria expedidos desde el año 2001, a la cual se puede ingresar por el icono de "Normatividad" -"técnica"-, dando click en el link "Doctrina Dirección de Gestión Jurídica".

Atentamente,

YUMER YOEL AGUILAR VARGAS

Subdirector de Gestión Normativa y Doctrina