OFICIO 45539 DE 2014

(julio 29)

<Fuente: Archivo interno entidad emisora>

DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN

SUBDIRECCIÓN DE GESTIÓN NORMATIVA Y DOCTRINA

Bogotá, D.C., 28 JUL. 2014

100208221-000639

Señor

DIEGO FERNANDO LIZARAZO DIAZ

Calle 82 No. 11-37 Oficina 206, Edificio Confianza

Bogotá D.C.

Ref.: Radicado 9382 del 18/02/2014

Tema: Impuesto sobre la renta, IVA

Descriptores: Medios de pago para reconocimiento fiscal

Fuentes Formales: Le <sic> 1430/10 art. 26, Estatuto Tributario art 771-5

De conformidad con el artículo 20 del Decreto 4048 de 2008 y la Orden Administrativa 0006 de 2009, es función de este Despacho absolver las consultas escritas que se formulen sobre interpretación y aplicación de las normas tributarias de carácter nacional, aduaneras y cambiarias en lo de competencia de esta entidad.

En el escrito de la referencia manifiesta que el artículo 771-5 del Estatuto Tributario, referente a la bancarización de los pagos, estaba acorde con el artículo 3 de la ley 1430 de 2010, que preveía la eliminación gradual del gravamen a los movimientos financieros; teniendo en cuenta que mediante la ley 1694 de 2013 se derogó el citado artículo 3 de la ley 1430/10, pregunta:

-La gradualidad del reconocimiento fiscal como costos y deducciones, de los pagos en efectivo, realizados por los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios que está consagrada en el artículo 771-5 del Estatuto Tributario, empieza su aplicación en el año 2015, teniendo en cuenta que el desmonte del GMF comienza en la misma fecha?

Sobre el tema se considera:

La Ley 1430 de 2010, en su artículo 26, adicionó el Estatuto Tributario con el artículo 771-5, consagrando que a partir del año gravable 2014, para efectos del reconocimiento fiscal como costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables, los contribuyentes o responsables deberán efectuar los pagos mediante alguno de los medios de pago allí previstos, tales como depósitos en cuentas bancarias, giros o transferencias bancarias, cheques girados al primer beneficiario, tarjetas de crédito, tarjetas débito, etc. Para el caso de los pagos en efectivo, estos constituirán costo teniendo en cuenta la gradualidad anual allí prevista.

Así el primer parágrafo de la norma es claro al determinar que podrán tener reconocimiento fiscal como costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables, los pagos en efectivo que efectúen los contribuyentes o responsables, independientemente del número de pagos que se realicen durante el año, así:

"En el primer año, el menor entre el ochenta y cinco por ciento (85%) de lo pagado o cien mil (100.000) UVT, o el cincuenta por ciento (50%) de los costos y deducciones totales.

- En el segundo año, el menor entre el setenta por ciento (70%) de lo pagado u ochenta mil (80.000) UVT, o el cuarenta y cinco por ciento (45%) de los costos y deducciones totales.

- En el tercer año, el menor entre el cincuenta y cinco por ciento (55%) de lo pagado o sesenta mil (60.000) UVT, o el cuarenta por ciento (40%) de los costos y deducciones totales.

A partir del cuarto año, el menor entre cuarenta por ciento (40%) de lo pagado o cuarenta mil (40.000) UVT, o el treinta y cinco por ciento (35%) de los costos y deducciones totales".

Como se observa, la norma no establece para su aplicación, la vigencia o aplicabilidad de otras disposiciones, y si bien en el análisis pudieron haberse considerado diferentes argumentos, estos de por sí, no podrían modificar el texto legalmente expedido por el legislador. Ahora bien, hay que recordar que esta norma fue objeto de estudio por la Corte Constitucional, quien específicamente en la en sentencia C-249 de (24) de abril de dos mil trece (2013), expediente D-929, Magistrada ponente: MARÍA VICTORIA CALLE CORREA, declaró su exequibilidad y en algunos apartes expresó:

"6. Ciertamente, cabe preguntarse desde cuándo se empiezan a contar esos años. El último inciso del Parágrafo establece que "[e]sta gradualidad", y se refiere inequívocamente a la que se mencionó en el párrafo anterior, "empieza su aplicación a partir del año gravable 2014". Con lo cual, la norma reconoce que el primer año de la gradualidad es el 2014, el segundo el 2015, y así sucesivamente.. (...)

Al hacer el análisis de uno de los cargos formulados dentro del cual se argumenta el costo financiero que implica para los usuarios acceder a la bancarización de sus transacciones consideró que:

"(...)

Este es un hecho inocultable, que la Corte Constitucional tiene en cuenta dentro del control constitucional de la norma demandada, pues si bien las personas tienen en principio oportunidades de ingresar a la banca, y de realizar movimientos dentro de ella, lo cierto es que esto implica gastos, y que estos gastos pueden no tener el mismo impacto en todas las personas, pues no todas cuentan con igual capacidad de pago. En concepto de la Corte, por razones de transparencia en el razonamiento, es importante resaltar en general cuáles son los gastos de que acaba de hablarse, para definir si estos también tienen una implicación en el juicio de equidad de la regulación tributaria accionada.

27. Por una parte está el pago del Gravamen a Movimientos Financieros, conocido actualmente como cuatro por mil (4*1000). Este es un gasto tributario. Pero también están los gastos no tributarios, sino derivados de la relación que el sistema financiero establece con sus usuarios. La Superintendencia Financiera presenta periódicamente un informe sobre la evolución de las tarifas en el sistema financiero, y en un informe del año 2012 la Corte advierte que los usuarios están sujetos jurídicamente a pagar diversas cuotas y costos, que dependen obviamente de los términos del contrato, de su actividad, de la clase de producto o servicio bancario que utilicen, tanto si usan cuenta de ahorros, como si usan cuenta corriente o tarjeta de crédito ^(…)

(...)

...En efecto, de acuerdo con la Ley, el GMF empezará por reducirse a dos por mil (2*1000) entre los años dos mil catorce (2014) y dos mil quince (2015). Luego, se reducirá a uno por mil (1*1000) entre los años dos mil dieciséis (2016) y dos mil diecisiete (2017), para finalmente desaparecer por completo a partir del año dos mil dieciocho (2018). Simultáneamente, según el artículo 45 de la misma Ley 1430, desde el año dos mil trece (2013) es deducible en la declaración de renta el cincuenta por ciento (50%) de lo que se pague por impuesto del Gravamen a los Movimientos Financieros, en concordancia con el precepto que ahora se estudia.

33. Esta reforma supone entonces un alivio en las cargas de quienes acceden y permanecen en el sistema financiero, y reduce en buena medida los costos en los cuales pueden incurrir al efectuar movimientos al interior del mismo. Es cierto que cuando este Gravamen a Movimientos Financieros desaparezca, es posible que sigan existiendo cuotas y costos para los usuarios de productos y servicios bancarios. Pero un repaso por cada una de esas cuotas y costos muestra razonablemente que un usuario puede escoger no tener todos los productos, ni usar todos los servicios, sino los que resulten estrictamente indispensables para obtener el pleno reconocimiento fiscal que establece la norma acusada para sus costos, deducciones, pasivos e impuestos descontables. Con lo cual, el impacto de las cargas sobre el contribuyente, derivadas de adelantar sus pagos por el sistema financiero, se relativiza y depende del manejo de cada usuario..."

En este punto, si bien se refiere al desmonte gradual del GMF, reconoce adicionalmente que este impuesto desde el año 2010 es deducible en el impuesto sobre la renta en un 50%, y que existen otros costos financieros pero que en alguna medida dependen del manejo de cada usuario y que "… lo más importante de la función que cumple la norma demandada, que es la de estimular la bancarización de la economía y de ese modo contribuir a la eficiencia del sistema tributario (CP art. 363), es lo que significa esto en el mediano y el largo plazo... "

Por ello expone que: "... En definitiva, la Corte concluye que el legislador no viola la equidad tributaria, cuando limita el reconocimiento fiscal de costos, deducciones, pasivos e impuestos descontables pagados en efectivo, y en cambio les da un reconocimiento tributario pleno a los pagados por los medios establecidos en la norma, distintos al efectivo, entre los cuales ocupan un lugar preponderante los medios bancarios. Esta regulación se ajusta al principio de equidad, primero porque los contribuyentes tienen en principio la oportunidad de acceder al sistema financiero voluntariamente; segundo porque se les da un tiempo para que lo hagan; tercero porque los costos que les implica el uso de los productos y servicios financieros tienden parcialmente a desmontarse y los que persisten pueden administrarse de un modo ponderado; cuarto porque la norma persigue una finalidad imperiosa y es eficaz para alcanzarla; y quinto porque la materialización de esa finalidad permite mejorar el recaudo fiscal. En ese sentido, la Sala Plena la declarará exequible en la parte resolutiva..." resaltado fuera de texto.

Por lo anterior, y dado que adicionalmente la norma declarada exequible no ha sido modificada o aplazada su vigencia, es claro del texto legal, como de la conclusión del alto tribunal constitucional que la gradualidad prevista en el parágrafo 1 del artículo 771-5 que es objeto de consulta, comenzó a regir el 1 de enero de 2014.

De otra parte, pregunta si para la aplicación del artículo 771-5 es necesaria la expedición de un decreto reglamentario.

Al respecto, el Artículo 771-5 señala:

"MEDIOS DE PAGO PARA EFECTOS DE LA ACEPTACIÓN DE COSTOS, DEDUCCIONES, PASIVOS E IMPUESTOS DESCONTABLES. <Artículo adicionado por el artículo 26 de la Ley 1430 de 2010. El nuevo texto es el siguiente:> Para efectos de su reconocimiento fiscal como costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables, los pagos que efectúen los contribuyentes o responsables deberán realizarse mediante alguno de los siguientes medios de pago: Depósitos en cuentas bancarias, giros o transferencias bancarias, cheques girados al primer beneficiario, tarjetas de crédito, tarjetas débito u otro tipo de tarjetas o bonos que sirvan como medios de pago en la forma y condiciones que autorice el Gobierno Nacional.

Lo dispuesto en el presente artículo no impide el reconocimiento fiscal de los pagos en especie ni la utilización de los demás modos de extinción de las obligaciones distintos al pago, previstos en el artículo 1625 del Código Civil y demás normas concordantes.

Así mismo, lo dispuesto en el presente artículo solo tiene efectos fiscales y se entiende sin perjuicio de la validez del efectivo como medio de pago legítimo y con poder liberatorio ilimitado, de conformidad con el artículo 8o de la Ley 31 de 1992.

PARAGRAFO. Podrán tener reconocimiento fiscal como costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables, los pagos en efectivo que efectúen los contribuyentes o responsables, independientemente del número de pagos que se realicen durante el año, así:

- En el primer año, el menor entre el ochenta y cinco por ciento (85%) de lo pagado o cien mil (100.000) UVT, o el cincuenta por ciento (50%) de los costos y deducciones totales.

- En el segundo año, el menor entre el setenta por ciento (70%) de lo pagado u ochenta mil (80.000) UVT, o el cuarenta y cinco por ciento (45%) de los costos y deducciones totales.

- En el tercer año, el menor entre el cincuenta y cinco por ciento (55%) de lo pagado o sesenta mil (60.000) UVT, o el cuarenta por ciento (40%) de los costos y deducciones totales.

A partir del cuarto año, el menor entre cuarenta por ciento (40%) de lo pagado o cuarenta mil (40.000) UVT, o el treinta y cinco por ciento (35%) de los costos y deducciones totales.

Esta gradualidad prevista en el presente artículo empieza su aplicación a partir del año gravable 2014.

(...)

Como se observa, la norma establece en el inciso primero que respecto de de <sic> los diferentes medios de pago el gobierno podrá autorizar la forma y condiciones de su utilización, mas esta autorización no conlleva que para que opere la gradualidad del reconocimiento de los pagos en efectivo se requiera reglamentación, en los términos del artículo 120-3 de la Constitución Política, toda vez que la ley es expresa en señalar los porcentajes del reconocimiento de los pagos en efectivo y el momento en que la norma comenzó a regir.

En los anteriores términos se resuelve su consulta y de manera cordial le informamos que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, con el fin de facilitar a los contribuyentes, usuarios y público en general el acceso directo a sus pronunciamientos doctrinarios ha publicado en su página de Internet www.dian.gov.co, http://www.dian.gov.co la base de conceptos en materia tributaria, aduanera y cambiaria expedidos desde el año 2001, a la cual se puede ingresar por el icono de ''Normatividad” -“técnica”- dando click en el link “Doctrina” - “Dirección de Gestión Jurídica.”

Atentamente,

YUMER YOEL AGUILAR VARGAS

Subdirector de Gestión Normativa y Doctrina