OFICIO 40931 DE 2014

(julio 11)

<Fuente: Archivo interno entidad emisora>

DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN

SUBDIRECCIÓN DE GESTIÓN NORMATIVA Y DOCTRINA

Bogotá, D.C. 11 JUL. 2014

100208221 -00539

Señora:

LIZETH ARÉVALO SERNA

Carrera 48 No. 10-09

Cali

Ref.: Radicado 100208221-0052 del 26/06/2014

Tema Impuesto sobre la Renta y Complementarios

Descriptores Expensas Deducibles

Fuentes formales Artículo 107 del Estatuto Tributario.

Cordial saludo, Sra. Lizeth.

De conformidad con el artículo 20 del Decreto 4048 de 2008 y la Orden Administrativa 0006 de 2009, es función de esta Subdirección absolver de modo general las consultas escritas que se formulen sobre interpretación y aplicación de las normas tributarias de carácter nacional, aduaneras y cambiarias en lo de competencia de esta entidad.

Se pregunta: ¿Procedimiento que debo utilizar para que los costos y gastos de la entidad sean 100% deducibles como gastos de representación? Especialmente indicar la parte normativa e impositiva de las transacciones que hacen parte del rublo de gastos de representación? (sic)

1.- En comienzo debe precisarse que no corresponde a un procedimiento particular que los costos y gastos de la entidad sean 100% deducibles como gastos de representación, habida cuenta que la calidad de costos y gastos no conlleva por si misma que estos sean deducibles, menos para el caso de gastos de representación.

Así las cosas todos los gastos que se destinen para promoción y consolidación de relación e imagen de una empresa no pueden ser tenidos gastos de representación, considerando que los gastos de representación se definen como aquellos gastos que requiere un empleado para el normal desarrollo de sus actividades, entre ellos se puede encontrar los gastos transporte, alojamiento, alimentación, cuando tiene que desplazarse de su lugar habitual de trabajo, y otros gastos directos o indirectos indispensables y acostumbrados para poder adelantar actividades específicas; entre estos últimos se encuentran los Gastos para Relaciones Públicas, que se identifican con aquellos que se otorgan al trabajador para que adelante actividades ligadas con el relacionamiento o acercamiento comercial, como las invitaciones de negocios.

La Corte Constitucional en Sentencia C-250/03 de marzo de 2003, Referencia: expedientes D-4119 y 4120, mencionó como definición de estos gastos: "El concepto de gastos de representación se aplicaba a aquellas expensas en las que incurren las empresas o entidades dentro del giro ordinario de sus actividades y con el propósito de realizar de mejor manera su objeto. Tales se consideran, por ejemplo, las necesarias para la atención de clientes actuales o potenciales, para establecer nuevos contactos o conservar los existentes, para mantener y promocionar la imagen pública de la entidad, concepto este último afín con el de relaciones públicas y dentro del cual caben gastos en conferencias, recepciones, atenciones varias o elementos promocionales”.

Este tema es de la esfera del derecho laboral, por tanto, debe remitirse al Código Sustantivo del Trabajo para precisar que los gastos de representación dependen del tipo de vínculo laboral y la forma en que tales pagos fueron establecidos en el contrato de trabajo.

Para efectos de determinar si ciertos pagos forman o no parte del salario debe tenerse en cuenta el contenido de los artículos 127 y ss del Código Sustantivo del Trabajo entre ellos:

ARTÍCULO 127. ELEMENTOS INTEGRANTES. Constituye salario no sólo la remuneración ordinaria, fija o variable, sino todo lo que recibe el trabajador en dinero o en especie como contraprestación directa del servicio, sea cualquiera la forma o denominación que se adopte, como primas, sobresueldos, bonificaciones habituales, valor del trabajo suplementario o de las horas extras, valor del trabajo en días de descanso obligatorio, porcentajes sobre ventas y comisiones.

ARTÍCULO 128. PAGOS QUE NO CONSTITUYEN SALARIOS. <Artículo modificado por el artículo 15 de la Ley 50 de 1990. El nuevo texto es el siguiente:> No constituyen salario las sumas que ocasionalmente y por mera liberalidad recibe el trabajador del empleador, como primas, bonificaciones o gratificaciones ocasionales, participación de utilidades, excedentes de las empresas de economía solidaria y lo que recibe en dinero o en especie no para su beneficio, ni para enriquecer su patrimonio, sino para desempeñar a cabalidad sus funciones, como gastos de representación, medios de transporte, elementos de trabajo y otros semejantes. Tampoco las prestaciones sociales de que tratan los títulos VIII y IX, ni los beneficios o auxilios habituales u ocasionales acordados convencional o contractualmente u otorgados en forma extralegal por el {empleador}, cuando las partes hayan dispuesto expresamente que no constituyen salario en dinero o en especie, tales como la alimentación, habitación o vestuario, las primas extralegales, de vacaciones, de servicios o de navidad.

De acuerdo con lo anterior, también debe considerar que por regla general los gastos de representación no constituyen salarios, por tanto, no se tienen en cuenta para efectos de determinar los pagos por seguridad social y parafiscales.

Por otra parte, en cuanto a la retención los pagos por gastos de representación se consideran gravados y forman parte de la base gravable para efectos de la retención en la fuente por concepto de ingresos laborales.

2 - En los aspectos contables el PUC o Plan Único de Cuentas (Decreto 2650 de 1993) está compuesto por un Catálogo de Cuentas y la descripción y dinámica para la aplicación de las mismas, las cuales deben observarse en el registro contable de todas las operaciones o transacciones económicas.

Para los fines de la consulta, los gastos de representación se registran en la cuenta 519520 ubicada dentro de la clase 5, grupo 51 operacionales de administración, cuenta 5195 Diversos, subcuenta 519520.

La descripción y dinámica se encuentra en el P'UC y va hasta las cuentas. Por tanto, se recomienda que revise la reglamentación en particular o acuda a un profesional de la contaduría para dichos efectos.

La subcuenta: “519520 - Gastos de representación y relaciones públicas” está dentro de la cuenta 5195 Diversos que presenta los siguientes aspectos:

Descripción: Registra los gastos operacionales ocasionados por conceptos diferentes a los especificados anteriormente.

Dinámica:

Débitos

1. Por el valor pagado o causado por cada uno de los conceptos.

Créditos

1. Por la cancelación del saldo al cierre del ejercicio.

3.- Para efectos de la deducibilidad de los gastos y costos como expensas necesarias debe acudirse a verificar que dichos gastos o costos cumplan con los requisitos consagrados en el artículo 107 del Estatuto Tributario. Esta verificación es de carácter objetivo y con criterio comercial.

Sobre este tema este despacho ya se ha pronunciado mediante diferentes oficios entre los cuales nos permitimos transcribir los apartes pertinentes del CONCEPTO 031234 DE 22 de mayo de 2014

“Ahora bien, en materia de deducciones en el proceso de depuración del impuesto sobre la renta y complementarios, el artículo 107 del Estatuto Tributario determina lo siguiente:

*ARTÍCULO 107. LAS EXPENSAS NECESARIAS SON DEDUCIBLES. Son deducibles las expensas realizadas durante el año o período gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad.

La necesidad y proporcionalidad de las expensas debe determinarse con criterio comercial, teniendo en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad y las limitaciones establecidas en los artículos siguientes.

<Inciso adicionado por el artículo 158 de la Ley 1607 de 2012> En ningún caso serán deducibles las expensas provenientes de conductas típicas consagradas en la ley como delito sancionable a título de dolo. La administración tributaria podrá, sin perjuicio de las sanciones correspondientes, desconocer cualquier deducción que incumpla con esta prohibición. La administración tributaria compulsará copias de dicha determinación a las autoridades que deban conocer de la comisión de la conducta típica. En el evento que las autoridades competentes determinen que la conducta que llevó a la administración tributaria a desconocer la deducción no es punible, los contribuyentes respecto de los cuales se ha desconocido la deducción podrán solicitar la correspondiente devolución o solicitar una compensación, de conformidad con las reglas contenidas en este Estatuto y según los términos establecidos, los cuales correrán a partir de la ejecutoria de la providencia o acto mediante el cual se determine que la conducta no es punible".

Al respecto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, en providencia del 13 de octubre de 2005, Consejero Ponente: Juan Ángel Palacio Hincapié, Exp. 13631, manifestó:

"Esos requisitos que la doctrina ha denominado esenciales y que aparecen expresos en el artículo 107 del Estatuto Tributario son: (a) la relación de causalidad (b) la necesidad y (c) la proporcionalidad.

La relación de causalidad significa que los gastos, erogaciones o simplemente salida de recursos del contribuyente, deben guardar una relación causal con la actividad u ocupación que le genera la renta al contribuyente. Esa relación, vínculo o correspondencia debe establecerse entre la expensa (costo o gasto) y la actividad que desarrolla el objeto social (principal o secundario) pero que en todo caso le produce la renta, de manera que sin aquella no es posible obtener ésta y que en términos de otras áreas del derecho se conoce como nexo causal o relación causa - efecto. Cabe anotar que la renta aquí mencionada por la norma tantas veces nombrada, no es lo mismo que ingresos, puesto que tal como se vio en la depuración del sistema ordinario previsto en el artículo 26 del Estatuto Tributario, los ingresos se obtienen por el solo ejercicio o desarrollo de la actividad empresarial, mientras que la renta es la parte de los ingresos que queda después de restar de los costos (renta bruta) y/o las deducciones (renta líquida) es decir dicho en términos contables la utilidad bruta y/o operacional del ente económico.

Sobre el particular el Consejo de Estado ha expresado, entre otros fallos los siguientes:

"...Para que las expensas necesarias sean deducibles se requiere que el gasto sea "necesario" esto es, el normal para producir o facilitar la obtención de la renta bruta y el acostumbrado en la respectiva actividad comercial, "proporcional" de acuerdo con la actividad, y que exista una "relación de causalidad", la cual está referida a la vinculación de necesidad entre la actividad productora de renta y el motivo de las expensas, de tal forma que para que se genere aquella se deben realizar éstas", (se ha subrayado 'CONSEJO DE ESTADO. Sección Cuarta. Sentencia del 31 de marzo de 1995. Expediente 6023. M.P. Consuelo Sarria Oleos.

En otra oportunidad, expresó lo siguiente:

"... Para el reconocimiento fiscal de las deducciones, se deben cumplir además de los requisitos de fondo y de forma, los denominados por la doctrina "presupuestos esenciales", los cuales constituyen una condición para su aceptación, ellos son: la causalidad, necesidad y proporcionalidad y se encuentran consagrados legalmente en el artículo 107 del Estatuto Tributario. La relación de causalidad es el vínculo que guardan los gastos realizados con la actividad productora de renta, por la cual deben ser los normalmente acostumbrados dentro de una actividad económica, va que son el antecedente necesario (causa) para producir el ingreso (efecto) que se genera en el desarrollo de dicha actividad.." (se ha subrayado) CONSEJO DE ESTADO. Sección Cuarta. Sentencia del 25 de septiembre de 1998. Expediente 9018. Ponente: delio Gómez Leyva.

El otro requisito previsto en el artículo 107 del Estatuto Tributario es que las expensas o gastos (y por supuesto los costos) incurridos sean necesarios y proporcionados con la actividad productora de renta, las cuales deben determinarse con criterio comercial, conforme a lo normalmente acostumbrado en cada actividad.

La necesidad de las expensas indica que las mismas serán las normales, las requeridas para comercializar o prestar un servicio, es decir que sin ellas los bienes o servicios no hubieran quedado listos para su enajenación o prestación del servicio, o más aún no se habrían conservado en condiciones de ser comercializadas, y que en términos de la ley civil corresponderían a las expensas necesarias invertidas en la conservación del bien (C. Civil artículo 965). Por tanto, el citado artículo 107 del Estatuto Tributario, no permite que se deduzcan gastos, erogaciones o salidas de recursos, que sean suntuarios, innecesarios o superfluos que no coadyuven a producir, comercializar o mantener el bien o el servicio en condiciones de utilización, uso o enajenación, es decir que no se requiera incurrir con miras a obtener una posible renta

Por otro lado, la proporcionalidad de las expensas, es decir la magnitud que aquellas representen dentro del total de la renta bruta (utilidad bruta) deberá medirse y analizarse en cada caso de conformidad con la actividad económica que se lleve a cabo, conforme con la costumbre comercial. Sobre la costumbre mercantil el artículo 3o del Código de Comercio expresa: ARTÍCULO 3o. La costumbre mercantil tendrá la misma autoridad que la ley comercial, siempre que no la contraríe manifiesta o tácitamente y que los hechos constitutivos de la misma sean públicos, uniformes y reiterados en el lugar donde hayan de cumplirse las prestaciones o surgido las relaciones que deban regularse por ella. En defecto de la costumbre local se tendrá en cuenta la general del país, siempre que reúna los requisitos exigidos en el inciso anterior", para ese sector, de manera que la rigidez normativa cederá ante los gastos reiterados, uniformes y comunes que se realicen, sin perjuicio de la causalidad y necesidad que también deben cumplir.

Sobre los requisitos de necesidad y proporcionalidad, la reiterada jurisprudencia de la sala, ha expresado entre otros fallos:

"...Es claro y determinante el texto del artículo 107 del estatuto Tributario, al establecer que para que las expensas sean deducibles se requiere que el gasto sea "necesario" o sea, el normal para producir o facilitar la generación de la renta por parte de la actividad generadora de la misma, y lo acostumbrado en la correspondiente actividad empresarial, vale decir, proporcional de acuerdo a la actividad, y que exista una "relación de causalidad" la cual está referida al vínculo que debe existir entre la actividad productora de renta y el motivo de las expensas..." CONSEJO DE ESTADO. Sección Cuarta. Sentencia del 13 de diciembre de 1995. Expediente 7158. Ponente Delio Gómez Leyva.

"...No puede argumentarse que el pago no está probado, porque por una parte fue la propia la Administración la que admitió haber encontrado al realizar la visita administrativa, que el pago sí había sido efectuado y se hallaba contabilizado, sólo que estimó que no era procedente su reconocimiento por no tener relación de causalidad ni proporcionalidad con el ingreso declarado. Aseveración con la cual desconoce que dada la participación del gasto en la proporción de una renta como factor de su creación sino como condición para que la misma se produzca, debe efectuarse su reconocimiento fiscal y que de no hacerlo así se viola el principio de justicia tributaria. Con relación a la necesidad y proporcionalidad del gasto, tampoco se encuentra válido el cargo de la demandada, en cuanto pretende fijar un porcentaje para deduciría y determinar su normalidad, porque como lo enseña la ley y reitera la jurisprudencia, para que un gasto sea necesario sólo requiere que sea de los normalmente acostumbrados y su proporcionalidad no puede hacerla discrecionalmente el reglamento y menos aún fijarla a su arbitrio el funcionario administrativo cuando no ha sido establecida por la ley..." CONSEJO DE ESTADO. Sección Cuarta. Sentencia del 6 de septiembre de 1996. Expediente 7844. Ponente Julio Enrique Correa Restrepo.

Ahora bien, el Estatuto Tributario a partir de su artículo 108 y hasta el 176, se refiere a algunas deducciones o gastos para los cuales exige requisitos especiales.

Pero esos conceptos pueden tener la calidad de costos o deducciones, dependiendo de su relación con los ingresos o con la renta bruta, eso sí con las condiciones antes expuestas y contempladas en el artículo 107 ib, ya que en algunos casos quedarán incorporadas de manera directa en los bienes o servicios prestados y en otros apenas serán necesarias para la administración, financiación o comercialización de los mismos, pero de todas formas deberán tener relación de causalidad, necesidad y proporcionalidad con los ingresos o con la actividad productora de renta. El hecho que el legislador hubiere regulado de manera especial algunos egresos en que incurre un contribuyente dentro de su objeto social, no quiere decir que sean los únicos aceptados como deducciones en el impuesto sobre la renta y complementarios, simplemente representan las expensas necesarias que en su calidad de costos o deducciones, tienen además de los requisitos generales señalados en el artículo 107 del Estatuto Tributario algunos requisitos específicos sin cuyo cumplimiento tampoco lograrán su reconocimiento fiscal dentro del denuncio rentístico".

En los anteriores términos se absuelve su consulta y cordialmente le informamos que tanto la normatividad en materia tributaria, aduanera y cambiaria, como los conceptos emitidos por la Dirección de Gestión Jurídica en estas materias pueden consultarse directamente en nuestras bases de datos jurídicas ingresando a la página electrónica de la DIAN: http://www.dian.qov.co siguiendo el icono de “Normatividad” - “ técnica “, y seleccionando los vínculos “doctrina” y “Dirección de Gestión Jurídica”.

Atentamente,

YUMER YOEL AGUILAR VARGAS

Subdirector de Gestión Normativa y Doctrina