CONCEPTO 003051 int 323 DE 2023

(marzo 13)

<Fuente: Archivo interno entidad emisora>

<Publicado en la página web de la DIAN: 21 de marzo de 2023>

DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES

Unidad Informática de Doctrina

Area del Derecho

Tributario

Banco de Datos

Impuesto sobre la Renta y Complementarios

Descriptores

Rentas Exentas

Fuentes Formales

LEY 2277 DE 2022 ART. 96

ESTATUTO TRIBUTARIO DECRETO 0624 DE 1989 ART. 235-2.

Extracto

Concepto General sobre las derogatorias de la Ley 2277 de 2022

De conformidad con el artículo 56 del Decreto 1742 de 2020, este Despacho está facultado para absolver las consultas escritas generales que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras y de fiscalización cambiaria, en el marco de las competencias de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. Por consiguiente, no corresponde a este Despacho, en ejercicio de las funciones descritas anteriormente, prestar asesoría específica para atender casos particulares, ni juzgar o calificar las decisiones tomadas por otras dependencias o entidades.

Mediante el presente pronunciamiento, esta Subdirección absolverá diferentes interrogantes que se han formulado en torno a las derogatorias de la Ley 2277 de 2022, de que trata su artículo 96, el cual reza:

«ARTÍCULO 96. VIGENCIA Y DEROGATORIAS. La presente ley rige a partir de su promulgación y deroga el artículo 36-3, los artículos 57, 57-1, el artículo 126, el parágrafo transitorio del artículo 143-1, el artículo 158-1, los numerales 3, 4 y 5 del artículo 207-2, los numerales 1, 2, literales c) y d) del numeral 4, 5 y 6 del artículo 235-2, el artículo 235-3, el artículo 235-4, el artículo 257-2, el artículo 306-1, el artículo 616-5, el parágrafo 7 del artículo 800-1 del Estatuto Tributario, el artículo 4o de la Ley 345 de 1996, el artículo 5o de la Ley 487 de 1998, el artículo 97 de la Ley 633 de 2000, el artículo 365 de la Ley 1819 de 2016, el artículo 15 del Decreto Legislativo 772 de 2020, el artículo 30 de la Ley 2133 de 2021; así como los artículos 37, 38 y 39 de la Ley 2155 de 2021 que regirán hasta el primero (1) de enero de 2023.

Los Decretos Legislativos 560 y 772 de 2020 y sus decretos reglamentarios quedarán prorrogados hasta el treinta y uno (31) de diciembre de 2023, con excepción del parágrafo 3 del artículo 5o, el Título III del Decreto legislativo 560 de 2020, y el Título III del Decreto legislativo 772 de 2020.

Lo dispuesto en el artículo 2o de las Leyes 2238 y 2240 de 2022, relacionado con el término para acogerse al régimen ZESE, se aplicará hasta el treinta y uno (31) de diciembre de 2024.

El beneficio previsto en el artículo 40 de la Ley 2068 de 2020 estará vigente hasta el treinta y uno (31) de diciembre de 2024.

(...)

Los contribuyentes que hubieren acreditado las condiciones para acceder a las tarifas diferenciales y demás beneficios tributarios derogados o limitados mediante la presente ley, podrán disfrutar del respectivo tratamiento durante la totalidad del término otorgado en la legislación bajo la cual se consolidaron las respectivas situaciones jurídicas, en cuanto ello corresponda.»

1. Las sociedades que accedieron a la renta exenta de que trataban los numerales 1 o 2 del artículo 235-2 del Estatuto Tributario (incentivos tributarios para empresas de economía naranja y para el desarrollo del campo colombiano) desde antes de la entrada en vigencia de la Ley 2277 de 2022 y que fue derogada mediante su artículo 96 ¿continúan gozando de la misma?

El mismo artículo 96 de la Ley 2277 de 2022 precisa en su inciso final que «Los contribuyentes que hubieren acreditado las condiciones para acceder a las tarifas diferenciales y demás beneficios tributarios derogados o limitados mediante la presente ley, podrán disfrutar del respectivo tratamiento durante la totalidad del término otorgado en la legislación bajo la cual se consolidaron las respectivas situaciones jurídicas, en cuanto ello corresponda» (énfasis propio).

Por lo tanto, las sociedades que accedieron a la renta exenta de que trataban los numerales 1 o 2 del artículo 235-2 del Estatuto Tributario, desde antes de la entrada en vigencia de la Ley 2277 de 2022, podrán continuar gozando de la misma en tanto hayan consolidado una situación jurídica y siempre y cuando continúen cumpliendo los requisitos previstos en la normativa tributaria para acceder al referido incentivo.

Al respecto, no sobra recordar que:

- Para el año gravable 2022, los contribuyentes interesados en la renta exenta del numeral 1 debían presentar la solicitud de calificación del proyecto de inversión al Comité de Economía Naranja del Ministerio de Cultura hasta el 30 de junio de 2022 (cfr. parágrafo del artículo 1.2.1.22.52. del Decreto 1625 de 2016).

Asimismo, los contribuyentes interesados en la renta exenta del numeral 2 debían presentar la solicitud de calificación del proyecto de inversión para incrementar la productividad en el sector agropecuario ante el Ministerio de Agricultura y Desarrollo Rural a más tardar el 14 de octubre de 2022 (cfr. artículo 1.2.1.22.64. ibidem ).

- El beneficio de la renta exenta para empresas de economía naranja aplicaba sobre las rentas que se generaban a partir del día siguiente a la fecha en que quedaba en firme el acto administrativo de conformidad expedido por el Ministro de Cultura, acorde con lo que establecían los artículos 1.2.1.22.51. y 1.2.1.22.53. del Decreto 1625 de 2016.

En el mismo sentido, la aplicación de la renta exenta proveniente de inversiones que incrementaban la productividad en el sector agropecuario tenía lugar a partir del año gravable en que el Ministerio de Agricultura y Desarrollo Rural emitía el acto de conformidad, según lo señalaba el artículo 1.2.1.22.62. ibidem.

En lo que se refiere a las situaciones jurídicas consolidadas, resulta pertinente remitirse a lo precisado por la Corte Constitucional en la Sentencia C-083/18, M.P. LUIS GUILLERMO GUERRERO PÉREZ:

«(...) el legislador enfrenta dos tipos de situaciones cuando se trata de modificar o de suprimir normas que establecen beneficios tributarios: (i) Cuando la norma previa ha fijado unas condiciones para acceder al beneficio tributario y ha previsto un periodo determinado dentro del cual el mismo puede hacerse efectivo, el contribuyente que antes de la expedición de la nueva ley ha cumplido con todas las condiciones contempladas en el régimen anterior, tiene una situación consolidada que no puede ser desconocida mientras no se agote el periodo inicialmente previsto para hacer efectivo el beneficio.» (énfasis propio)

2. Las sociedades que continúen gozando del incentivo tributario para empresas de economía naranja o para el desarrollo del campo colombiano, en los términos del inciso final del artículo 96 de la Ley 2277 de 2022 ¿deben continuar aplicando los numerales 1 o 2 del artículo 235-2 del Estatuto Tributario y su reglamentación?

Los numerales 1 y 2 del artículo 235-2 del Estatuto Tributario contemplaban diferentes requisitos para acceder a la renta exenta en uno y otro caso.

Sobre el particular, los artículos 1.2.1.22.57. y 1.2.1.22.69. del Decreto 1625 de 2016 establecían frente a los referidos numerales, respectivamente:

«ARTÍCULO 1.2.1.22.57. CUMPLIMIENTO DE LOS REQUISITOS PARA LA PROCEDENCIA DE LA RENTA EXENTA. <Ver Notas del Editor> <Artículo sustituido por el artículo 1 del Decreto 286 de 2020. El nuevo texto es el siguiente:> Los contribuyentes deberán mantener a disposición de la administración tributaria todos los documentos que acrediten el cumplimiento de los requisitos para la procedencia de la renta exenta en cada uno de los años gravables correspondientes.

Cuando el contribuyente incumpla alguno de los requisitos señalados en la ley y en el presente Decreto, no tendrá derecho a la renta exenta y si la solicitó en la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del respectivo año gravable perderá el beneficio de la renta exenta a partir del año gravable de su incumplimiento.» (énfasis propio)

ARTÍCULO 1.2.1.22.69. IMPROCEDENCIA DE LA RENTA EXENTA. <Ver Notas del Editor> <Artículo adicionado por el artículo 1 del Decreto 849 de 2020. El nuevo texto es el siguiente:> Los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta y complementarios deberán cumplir con los requisitos señalados en el numeral 2 del artículo 235-2 del Estatuto Tributario y en este decreto durante cada uno de los años gravables desde la aprobación del proyecto de inversión por parte del Ministerio de Agricultura y Desarrollo Rural.

El incumplimiento de los requisitos señalados en el numeral 2 del artículo 235-2 del Estatuto Tributario y en este decreto conlleva a la improcedencia de la renta exenta a partir del año gravable del respectivo incumplimiento.» (énfasis propio)

De modo que los contribuyentes que acreditaron las condiciones para acceder a las rentas exentas, objeto de consulta, tal y como lo plantea el artículo 96 de la Ley 2277 de 2022 deberán continuar observando lo previsto en los numerales 1 y 2 del artículo 235-2 del Estatuto Tributario y su reglamentación.

3. Si se estaba adelantando el proceso de enajenación voluntaria de un predio, en el marco de un proyecto de renovación urbana, antes de la entrada en vigencia de la Ley 2277 de 2022; no obstante, la enajenación se efectuó con posterioridad a la misma ¿la utilidad obtenida constituye renta exenta en los términos del derogado literal c) del numeral 4 del artículo 235-2 del Estatuto Tributario?

De conformidad con el referido literal c), derogado por la Ley 2277 de 2022, la utilidad en la enajenación de predios para el desarrollo de proyectos de renovación urbana constituye renta exenta.

Para tales efectos, el artículo 1.2.1.22.46. del Decreto 1625 de 2016 disponía:

«ARTÍCULO 1.2.1.22.46. REQUISITOS PARA LA PROCEDENCIA DE LA EXENCIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA EN LA ENAJENACIÓN DE PREDIOS PARA EL DESARROLLO DE PROYECTOS DE RENOVACIÓN URBANA PREVISTA EN EL LITERAL C) DEL NUMERAL 4 DEL ARTÍCULO 235-2 DEL ESTATUTO TRIBUTARIO. <Ver Notas del Editor> <Artículo sustituido por el artículo 1 del Decreto 1066 de 2020. El nuevo texto es el siguiente:> Para la procedencia de la exención del impuesto sobre la renta en la enajenación de predios para el desarrollo de proyectos de renovación urbana a que se refiere el literal c) del numeral 4 del artículo 235-2 del Estatuto Tributario, son los siguientes:

1. La licencia de construcción que establezca que el proyecto a desarrollar es de renovación urbana asociado a la vivienda de interés social y/o de interés prioritario.

2. Cuando se trate de enajenaciones realizadas de manera directa sobre el bien inmueble, se deberá presentar el certificado de tradición y libertad donde se evidencie que la titularidad de los predios está a nombre de la fiduciaria que actúe como vocera del respectivo patrimonio autónomo.

Tratándose de la enajenación de los derechos fiduciarios producto del aporte del bien inmueble, se deberá conservar el documento privado donde se expresen las condiciones del contrato de enajenación de los derechos fiduciarios del aportante del bien.

3. Documento de constitución del patrimonio autónomo donde conste como objeto exclusivo el desarrollo del proyecto de renovación urbana asociado a vivienda de interés social y/o de interés prioritario.

4. Certificación expedida por la sociedad fiduciaria que administre el patrimonio autónomo donde conste que la totalidad del proyecto de renovación urbana asociado a vivienda de interés social y/o de interés prioritario a desarrollar se efectuará a través del patrimonio autónomo y que el plazo de la fiducia mercantil a través del cual se desarrolla el proyecto no excede de diez (10) años.

(...)» (énfasis propio)

Por ende, es de advertir que los contribuyentes interesados en aplicar el beneficio tributario sub examine deben estar en condiciones de acreditar el cumplimiento de los requisitos previstos en el artículo 1.2.1.22.46. ibidem antes del 13 de diciembre de 2022, fecha de promulgación de la Ley 2277 de 2022.

Lo antepuesto, considerando lo explicado por la Corte Constitucional en torno a la derogatoria de beneficios tributarios:

Sentencia C-809/07, M.P. Dr. MANUEL JOSÉ CEPEDA ESPINOSA:

«(...) en el campo del derecho tributario, desde una perspectiva general, “no existe el amparo de derechos adquiridos pues la dinámica propia del Estado obliga al legislador a modificar la normatividad en aras de lograr el bienestar de la colectividad en general; en consecuencia, nadie puede pretender que un determinado régimen tributario lo rija por siempre y para siempre, esto es, que se convierta en inmodificable”.

Sin embargo, ello no significa que la ley tributaria tenga efectos retroactivos y que se puedan desconocer situaciones jurídicas consolidadas. Por el contrario, atendiendo el principio de irretroactividad consagrado en el artículo 363 de la Carta, para la Corte es claro que, “las leyes tributarias no son retroactivas, de manera que los efectos producidos por la ley tributaria en el pasado debe respetarlos la ley nueva, es decir, que las situaciones jurídicas consolidadas no pueden ser desconocidas por la ley derogatoria, porque la conducta del contribuyente se adecuó a lo previsto en la norma vigente para el periodo fiscal respectivo y de acuerdo con las exigencias allí impuestas”.

Así las cosas, el principio de irretroactividad de la ley tributaria no impide que el legislador modifique el ordenamiento jurídico para introducir los cambios que considere necesarios en ese campo, y que son una consecuencia del dinamismo propio de las actividades económicas. De no ser así, "el ordenamiento jurídico correría el riesgo de petrificarse, si al regular las relaciones de coexistencia social y adaptarse a las realidades de cada momento, debiera inhibirse de afectar de una u otra manera las relaciones jurídicas preexistentes”.» (énfasis propio)

Sentencia C-235/19, M.P. JOSÉ FERNANDO REYES CUARTAS:

«16. (...) este principio brinda al ciudadano una expectativa susceptible de amparo al contar con motivos que fundaban su confianza en que la regulación existente le seguiría siendo aplicable. En efecto, la confianza legítima en materia tributaria protege las “razones objetivas para confiar en la durabilidad de la regulación” y precave “el cambio súbito de la misma” (...)

(...)

17. Ello no implica la intangibilidad de las normas tributarias, por el contrario supone que al momento de efectuar tales modificaciones, el legislador, en atención a que “el Estado debe proporcionar al afectado tiempo y medios que le permitan adaptarse a la nueva situación”, deba agotar una mayor carga relacionada con cualquiera de las siguientes opciones:

(...)

(iii) Que el beneficio tributario no sea derogado durante el lapso en que está corriendo el término para que los contribuyentes gocen de él.

(...)

(...) la Corte ha resaltado que “las exenciones en materia tributaria constituyen: i) un beneficio; ii) puesto que se cumple el hecho generador pero no se despliegan los efectos del gravamen, o estos se producen de manera parcial; iii) deben fijarse por vía legislativa; y iv) deben respetar los principios de equidad, eficiencia, y progresividad.”

(...)

30. La Corte ha establecido que en orden a determinar la congruencia de la eliminación del referido beneficio fiscal con el régimen constitucional, es menester analizar el tipo de exención bajo estudio, pues la decisión depende de que aquella suponga o no una contraprestación, en los siguientes términos: “al momento de estudiar la constitucionalidad de una norma tributaria que suprime una exención debe la Corte, para efectos de determinar si se han vulnerado o no situaciones jurídicas consolidadas, distinguir los casos en que las exenciones se establecen como estímulo o incentivo tributario a cambio de una contraprestación (...) y aquellos que consagran exenciones generales sin contraprestación alguna, pues en el primer evento se generan situaciones jurídicas, particulares y concretas que el legislador está obligado a respetar y, en el segundo, tal fenómeno no se presenta por lo que el legislador bien puede suprimirlas o modificarlas, obviamente, con observancia de los distintos preceptos constitucionales que rigen la materia. ”

(...)

38. Habida cuenta que los efectos de la Ley 788 de 2002 se extendían por un lapso determinado a partir de la entrada en operación del establecimiento hotelero, los contribuyentes que hubieren reunido los requisitos para acceder a dicha prerrogativa entre el 1° de enero de 2003 y el 29 de diciembre de 2016 -fecha de promulgación y de entrada en vigor de la Ley 1819 de 2016- ostentan una situación jurídica consolidada consistente en la renta exenta por el tiempo fijado en la primera normativa, por ende debe concluirse que en relación con esos sujetos no era posible variar las condiciones del beneficio tributario en tanto eran acreedores del mismo, en virtud de los principios de buena fe e irretroactividad.» (énfasis propio)

Así las cosas, si antes de la promulgación de la Ley 2277 de 2022 se acreditó el cumplimiento de los requisitos previstos en el artículo 1.2.1.22.46. del Decreto 1625 de 2016, el contribuyente podrá llevar en su declaración de renta del año gravable 2022 (a presentar en el año 2023 en los plazos definidos por el Gobierno nacional) la renta exenta de que trata el literal c) del numeral 4 del artículo 235-2 del Estatuto Tributario.

4. <Numeral adicionado por el Oficio 4669 [459] de 2023. El nuevo texto es el siguiente:> Con la derogatoria del numeral 5 del artículo 235-2 del Estatuto Tributario ¿es posible solicitar el Certificado de Incentivo Forestal (CIF en adelante)?

El numeral 5 del artículo 235-2 del Estatuto Tributario consagraba una renta exenta en los siguientes términos:

«5. Aprovechamiento de nuevas plantaciones forestales, incluida la guadua, el caucho y el marañón, según la calificación que para el efecto expida la corporación autónoma regional o la entidad competente.

En las mismas condiciones, gozarán de la exención los contribuyentes que a partir de la fecha de entrada en vigencia de la Ley 1943 de 2018 realicen inversiones en nuevos aserríos y plantas de procesamiento vinculados directamente al aprovechamiento a que se refiere este numeral.

También gozarán de la exención de que trata este numeral, los contribuyentes que, a la fecha de entrada en vigencia de la Ley 1943 de 2018, posean plantaciones de árboles maderables y árboles en producción de frutos, debidamente registrados ante la autoridad competente. La exención queda sujeta a la renovación técnica de los cultivos.

La exención de que trata el presente numeral estará vigente hasta el año gravable 2036, incluido.» (énfasis propio)

Al respecto, tal y como se indicó en el punto #1 de este pronunciamiento, es de precisar que los contribuyentes que hubieren accedido a la reseñada renta exenta desde antes de la entrada en vigencia de la Ley 2277 de 2022 (a saber, 13 de diciembre de 2022), podrán continuar gozando de la misma (hasta el año gravable 2036 incluido) en tanto hayan consolidado una situación jurídica y siempre y cuando continúen cumpliendo los requisitos previstos en la normativa tributaria para acceder al referido incentivo (cfr. artículo 1.2.1.22.20 del Decreto 1625 de 2016).

Ahora bien, en lo que se refiere al CIF, se considera importante tener en cuenta lo siguiente:

La Ley 139 de 1994 creó el CIF con el fin de «promover la realización de inversiones directas en nuevas plantaciones forestales de carácter protector-productor en terrenos de aptitud forestal» (énfasis propio) (cfr. artículo 1).

En este sentido, el artículo 3 de la misma Ley define el CIF como «el documento otorgado por la entidad competente para el manejo y administración de los recursos naturales renovables y del medio ambiente que da derecho a la persona beneficiaria a obtener directamente al momento de su presentación, por una sola vez y en las fechas, términos y condiciones que específicamente se determinen, las sumas de dinero que se fijen conforme al artículo siguiente, por parte de la entidad bancaria que haya sido autorizada para el efecto por Finagro» (énfasis propio).

Seguidamente, el artículo 8 ibidem dispone en su literal a) que el otorgamiento del CIF conlleva para sus beneficiarios que «No tendrán derecho a los incentivos o exenciones tributarios que por la actividad forestal prevea la ley» (énfasis propio).

Sobre esto último, en el Oficio 901003 - interno 381 del 1° de abril de 2020 se indicó:

«(...) se deduce (...) que la renta exenta del numeral 5 del artículo 235-2 del Estatuto Tributario, en efecto se trata de una exención tributaria por el aprovechamiento de nuevas plantaciones forestales. Por lo cual, se encuentra limitada su aplicación para los beneficiarios de los Certificados de Incentivo Forestal (CIF), ya que el artículo 8 de la Ley 139 de 1994 lo dispuso así expresamente.» (énfasis propio)

Por ende, atendiendo lo antes reseñado, es dable colegir que:

- La derogatoria del numeral 5 del artículo 235-2 del Estatuto Tributario, establecida en el artículo 96 de la Ley 2277 de 2022, no tiene incidencia en la aplicación de la Ley 139 de 1994. Por lo tanto, quienes realicen nuevas plantaciones forestales podrán ser beneficiarios del CIF (en relación con dichas plantaciones) en los términos dispuestos por la citada Ley 139.

- Quienes continúen gozando de la renta exenta de que trataba el numeral 5 del artículo 235-2 ibidem (hasta el año gravable 2036 incluido), en tanto hubieren consolidado una situación jurídica y siempre y cuando continúen cumpliendo los requisitos previstos en la normativa tributaria para acceder al referido incentivo, no podrán ser beneficiarios del CIF en relación con aquellos cultivos cuyos aprovechamientos precisamente dan lugar a la renta exenta, atendiendo lo dispuesto por el artículo 8 de la Ley 139 de 1994.

5. <Numeral adicionado por el Concepto 8718 [310] de 30 de abril de 2024. El nuevo texto es el siguiente:> ¿Las sociedades que accedieron a la renta exenta de que trataba el numeral 6 del artículo 235-2 del Estatuto Tributario (prestación del servicio de transporte fluvial) desde antes de la entrada en vigor de la Ley 2277 de 2022 y que fue derogada mediante su artículo 96 ¿continúan gozando de la misma?

El numeral 6 del artículo 235-2 del Estatuto Tributario antes de su derogatoria por parte del artículo 96 de la Ley 2277 de 2022 consagraba una renta exenta en los siguientes términos:

«6. La prestación del servicio fluvial con embarcaciones y planchones de bajo calado, por un termino de quince (15) años a partir de la vigencia de la Ley 1943 de 2018.»

Al respecto, tal y como se indicó en el punto #1 de este pronunciamiento, es de precisar que los contribuyentes que hubieren accedido a la reseñada renta exenta desde antes de la entrada en vigor de la Ley 2277 de 2022, podrán continuar gozando de la misma, en tanto hayan consolidado una situación jurídica y siempre y cuando continúen cumpliendo los requisitos previstos en la normativa tributaria para acceder al referido incentivo (cfr. artículo 1.2.1.22.9. del Decreto 1625 de 2016^[1]

6. <Numeral adicionado por el Concepto 13571 [539] de 11 de julio de 2024. El nuevo texto es el siguiente:> ¿Están obligadas a realizar los aportes parafiscales y las cotizaciones a que hace referencia el parágrafo 2 del artículo 235-2 del Estatuto Tributario, las sociedades que accedieron a la renta exenta de que trataban los numerales 1 o 2 del artículo 235-2 del Estatuto Tributario (incentivos tributarios para empresas de economía naranja y para el desarrollo del campo colombiano) desde antes de la entrada en vigor de la Ley 2277 de 2022?

Si, los beneficiarios de la renta exenta de que trataban los numerales 1 o 2 del artículo 235-2 del Estatuto Tributario (incentivos tributarios para empresas de economía naranja y para el desarrollo del campo colombiano) deben continuar realizando los aportes y pagos de parafiscales en los términos previstos en el parágrafo 2 del artículo 235-2 del Estatuto Tributario y los artículos 1.2.1.22.56, 1.2.1.22.63 y 1.2.1.22.68 del Decreto 1625 de 2016.

Sobre el particular el parágrafo 2o del artículo 235-2 del Estatuto Tributario señala:

“PARÁGRAFO 2o. Las entidades que tengan derecho a las exenciones a las que se refieren los numerales 1 y 2 del presente artículo estarán obligadas a realizar los aportes parafiscales y las cotizaciones de que tratan los artículos 202 y 204 de la Ley 100 de 1993 y las pertinentes de la Ley 1122 de 2007, el artículo 7o de la Ley 21 de 1982, los artículos 2o y 3o de la Ley 27 de 1974 y el artículo 1o de la Ley 89 de 1988, y de acuerdo con los requisitos y condiciones establecidos en las normas aplicables.”

Tal y como se indicó en el punto #1 de este pronunciamiento, para los contribuyentes que hubieren accedido a las rentas exentas de que trataban los numerales 1 o 2 del artículo 235-2 del Estatuto Tributario desde antes de la entrada en vigor de la Ley 2277 de 2022, podrán seguir beneficiándose de ellas, siempre y cuando hayan consolidado una situación jurídica y continúen cumpliendo los requisitos previstos en dichos numerales y su reglamentación para acceder a los incentivos tributarios correspondientes.

Aunque los numerales mencionados en el parágrafo 2o del artículo 235-2 del Estatuto Tributario fueron derogados por el artículo 96 de la Ley 2277 de 2022, es claro que siguen teniendo efectos jurídicos para los contribuyentes que acreditaron las condiciones para acceder a las rentas exentas según los numerales derogados, durante el tiempo otorgado bajo la legislación en la cual se consolidó la situación jurídica.

Asimismo, es claro que la legislación bajo la cual se consolidó la situación jurídica para acceder a las exenciones mencionadas en los numerales 1 y 2 del artículo 235-2 del Estatuto Tributario incluía la obligación de realizar los aportes parafiscales y las cotizaciones de que tratan los artículos 202 y 204 de la Ley 100 de 1993, las pertinentes de la Ley 1122 de 2007, el artículo 7o de la Ley 21 de 1982, los artículos 2o y 3o de la Ley 27 de 1974 y el artículo 1o de la Ley 89 de 1988, cumpliendo con los requisitos y condiciones establecidos en las normas aplicables.

Por lo tanto, para este Despacho, las entidades que tienen derecho a las exenciones mencionadas en los numerales 1 y 2 del artículo 235-2 del Estatuto Tributario mantendrán la obligación de realizar los respectivos aportes parafiscales y cotizaciones, según lo indicado en el parágrafo 2o del mismo artículo. Este parágrafo forma parte de la legislación bajo la cual se consolidó la situación jurídica que permite el disfrute del respectivo tratamiento tributario.

Tal como lo señaló el Oficio 901226 - interno 207 del 17 de febrero de 2021, la obligación contenida en el parágrafo 2, en principio, no está configurada como una condición para la procedencia de la renta exenta del numeral 1 del citado artículo 235-2. No obstante, esto no significa que dicha obligación legal no deba cumplirse. Es necesario analizar en cada caso particular las consecuencias derivadas del incumplimiento de los respectivos aportes parafiscales y cotizaciones, y determinar si dicho incumplimiento podría configurarse como un incumplimiento de los requisitos para acceder al tratamiento tributario de los numerales 1 y 2.

Para el caso del numeral 1 del citado artículo 235-2, reglamentado por el Decreto 849 de 2020 que sustituyó el artículo 1.2.1.22.56[^1] del Decreto 1625 de 2016, su parágrafo dispone:

«Parágrafo. Los beneficiarios de la renta exenta de que trata el numeral 1 del artículo 235-2 del Estatuto Tributario y el presente Decreto deberán realizar los pagos de aportes al sistema de la seguridad social y el pago de parafiscales de que tratan los artículos 202 y 204 de la Ley 100 de 1993, el artículo 7o de la Ley 21 de 1982, los artículos 2o y 3o de la Ley 27 de 1974 y el artículo 1o de la Ley 89 de 1988.»

Para el caso del numeral 2 del renombrado artículo del E.T., sus artículos reglamentarios 1.2.1.22.63 y 1.2.1.22.68.[2] del Decreto 1625 de 2016, señalan:

«Artículo 1.2.1.22.63. Montos mínimos de empleo. De acuerdo con el literal c) del numeral 2 del artículo 235-2 del Estatuto Tributario, los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta y complementarios que apliquen la renta exenta de que trata este decreto, deberán acreditar la contratación directa, a través de contrato laboral, de un mínimo de empleados con vocación de permanencia que desempeñen funciones relacionadas directamente con las actividades descritas en el literal a) del numeral 2 del artículo 235-2 del Estatuto Tributario y el artículo 1.2.1.22.61. de este decreto.

(...)

PARÁGRAFO 1o. Para efectos de demostrar la permanencia mínima de los empleos directos de que trata el literal c) del numeral 2 del artículo 235-2 del Estatuto Tributario, el contribuyente del Impuesto Sobre la Renta y complementarios deberá acreditar el monto mínimo de empleos directos exigidos, a treinta (30) de junio del año en el cual está obligado a presentar la declaración objeto de la renta exenta y a treinta uno (31) de diciembre de ese mismo año, demostrando que a esta última fecha se mantuvo el monto mínimo de empleos.

El requisito de que trata el inciso anterior del presente parágrafo deberá acreditarse mediante copia de las planillas de pago de los aportes al Sistema de la Seguridad Social que soporten el número de empleos directos generados y su permanencia, el cual deberá estar a disposición de la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) cuando esta lo requiera.

Artículo 1.2.1.22.68. Condiciones para la procedencia de la renta exenta. Para la procedencia de la renta exenta de que trata el numeral 2 del artículo 235-2 del Estatuto Tributario asociada a las actividades que incrementen la productividad en el sector agropecuario de que trata el artículo 1.2.1.22.61. de este decreto, los contribuyentes personas jurídicas del Impuesto sobre la Renta y complementarios deberán tener a disposición de la Unidad administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN), cuando lo requiera, lo siguiente:

(...)

2. Copia de las planillas de pago de los aportes al Sistema de la Seguridad Social, para acreditar el cumplimiento de los montos mínimos de empleo, de que trata el artículo 1.2.1.22.63. del presente decreto.»

Es decir, que los beneficiarios de la renta exenta para empresas de economía naranja y para el desarrollo del campo colombiano deben continuar realizando los aportes y pagos de parafiscales en los términos previstos en el parágrafo 2 del artículo 235-2 del Estatuto Tributario y los artículos 1.2.1.22.56, 1.2.1.22.63 y 1.2.1.22.68 del Decreto 1625 de 2016, según corresponda, bajo pena de perder el beneficio de renta exenta en los términos de los artículos 1.2.1.22.57 y 1.2.1.22.69 del mismo decreto.

Finalmente, de lo anterior se desprende que los beneficiarios de la renta exenta de que tratan los numerales 1 y 2 del artículo 235-2 del Estatuto Tributario no se encuentran cobijados por la exoneración de aportes prevista en el artículo 114-1 del Estatuto Tributario. Por consiguiente, no deberán practicar la autorretención en la fuente de que trata el artículo 1.2.6.6 y siguientes del Decreto 1625 de 2016, toda vez que no se cumple con la condición señalada en el numeral 2 de dicha disposición normativa.

En los anteriores términos se resuelve su solicitud y finalmente le manifestamos que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales-DIAN-, con el fin de facilitar a los contribuyentes, usuarios y público en general el acceso directo a sus pronunciamientos doctrinarios, ha publicado en su página de internet www.dian.gov.co, la base de conceptos en materia tributaria, aduanera y cambiaría expedidos desde el año 2001, la cual se puede ingresar por el icono de “Normatividad” -“Doctrina”, dando click en el link “Doctrina Dirección de Gestión Jurídica”.