OFICIO 29268 DE 2019

(Noviembre 22)

<Fuente: Archivo interno entidad emisora>

DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES

Subdirección de Gestión Normativa y Doctrina

Bogotá, D.C.,

Ref.: Radicado 100082840 del 30/09/2019

Tema	Procedimiento Tributario
Descriptores	Cobro Administrativo Coactivo Devoluciones - Improcedencia Sanción por improcedencia de las Devoluciones
Fuentes formales	Artículos: 670, 823 a 865 del Estatuto Tributario. Artículos 1.6.1.21:21 y 1.6.1.21.22 del Decreto 1625 de 2016.

Cordial saludo

De conformidad con el artículo 20 del Decreto 4048 de 2008, es función de la Subdirección de Gestión de Normativa y Doctrina absolver de modo general las consultas escritas que se formulen sobre interpretación y aplicación de las normas tributarias de carácter nacional, aduaneras y cambiarias en lo de competencia de esta entidad.

Así mismo, el artículo 113 de la Ley 1943 de 2018 establece que los conceptos emitidos por la Dirección de Gestión Jurídica o la Subdirección de Gestión de Normativa y Doctrina de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, constituyen interpretación oficial para los empleados públicos de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales; por lo tanto, tendrán carácter obligatorio para los mismos. Los contribuyentes solo podrán sustentar su actuación en la vía gubernativa y en la jurisdiccional con base en la Ley.

En consecuencia, no corresponde a esta Subdirección conceptuar sobre normas que corresponden a la competencia de otros entes del Estado, ni resolver problemas específicos de asuntos particulares.

Consulta:

1. ¿Puede la administración tributaria iniciar proceso de cobro coactivo a resolución sanción por devolución improcedente ejecutoriada, cuando el sancionado no interpuso recurso contra sanción por devolución improcedente y se encuentre pendiente de resolver ante la jurisdicción contenciosa administrativa la demanda contra la liquidación oficial de revisión en la cual se discuta la improcedencia de la devolución?

2. ¿Puede la administración tributaria iniciar proceso de cobro contra la resolución sanción por devolución improcedente ejecutoriada, cuando el fallo de la jurisdicción contenciosa que resuelve la demanda contra la liquidación oficial de revisión en la cual se discuta la improcedencia de dicha devolución?

3. ¿Deberá la administración tributaria suspender de oficio el cobro de la resolución sanción por devolución improcedente, cuando tenga conocimiento de la demanda que cursa ante la jurisdicción contenciosa contra la liquidación oficial en la cual se discuta la improcedencia de la devolución?

4. ¿Se puede modificar la resolución sanción por devolución improcedente, cuando, el fallo jurisdiccional que decide la demanda contra la liquidación oficial de revisión en la cual se discuta la improcedencia de la devolución sancionada modifica los valores determinados en dicho acto administrativo? ¿Qué sucede con la resolución sanción por devolución improcedente cuando el fallo que decide la demanda contra la liquidación oficial de revisión en la cual se discute la improcedencia de dicha devolución es revocado en todas sus partes, es decir, cuando en última instancia jurisdiccional se deja en firme las liquidaciones privadas?

5. ¿Cuál es el término para solicitar ante la administración tributaria la devolución de pagos realizados a una sanción por devolución improcedente cuando fueron cancelados en virtud del cobro realizado antes de la ejecutoria del fallo que resuelve la demanda ante la jurisdicción contenciosa, si el fallo modifica total o parcialmente los valores determinados en la liquidación oficial de revisión? ¿Cómo se solitaria dicha devolución?

¿Por cuál causal se puede solicitar la devolución de pagos realizados a una sanción por devolución improcedente cuando el fallo jurisdiccional contra la liquidación oficial de revisión en la cual se discuta la improcedencia de dicha devolución, modifica o revoca tos valores determinados en el acto administrativo?

Respuesta:

Para resolver el tema de la consulta se hace necesario contextualizar y precisar los conceptos de la sanción por devolución improcedente y el proceso de liquidación de impuestos que rechazó el saldo a favor. Así mismo, el proceso de cobro coactivo que atiende el título ejecutivo de la sanción por devolución improcedente. Un último tema está referido a la devolución de saldos a favor que pudieron originarse por un pago en exceso.

1. Sanción por devolución improcedente y liquidación oficial.

Establece el artículo 850 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 223 de 1995) que, "[l]os contribuyentes o responsables que liquiden saldo a favor en sus declaraciones tributarias podrán solicitar devolución".

La solicitud de devolución del impuesto deberá presentarse a más tardar dos años después de la fecha del vencimiento para declaran Cuando el saldo a favor de las declaraciones del impuesto sobre la renta y complementarios o sobre las ventas, haya sido modificado mediante una liquidación oficial y no se hubiere solicitado la devolución, la parte rechazada no podrá solicitarse, hasta tanto se resuelva definitivamente sobre la procedencia del saldo (Artículo 854 del Estatuto Tributario). Si se trata de pagos en exceso, las solicitudes de devolución y/o compensación por pagos en exceso, deberá presentarse dentro del término de prescripción de la acción ejecutiva, establecido en el artículo 2536 del Código Civil. (Artículo 1.6.1.21,22 del DUR 1625 de 2016).

Las devoluciones y/o compensaciones efectuadas de acuerdo con las declaraciones del impuesto sobre la renta y complementarios, y del impuesto sobre las ventas, presentadas por los contribuyentes o responsables, no constituyen un saldo a favor. Si la administración tributaria dentro del proceso de determinación, mediante liquidación oficial, rechaza o modifica el saldo a favor, objeto de devolución y/o compensación, o en el caso de que el contribuyente corrija su declaración tributaria disminuyendo el saldo a favor que fue objeto de devolución y/ compensación, deberán reintegrar las sumas devueltas y/o - compensadas junto con los intereses moratorios, los cuales deberán liquidarse sobre el valor devuelto y/o compensado en exceso desde que se notificó en debida forma el acto administrativo que reconoció el saldo a favor hasta la fecha del pago, sin incluir sanciones con ocasión del rechazo o modificación del saldo a favor, (Inciso 1o y 2o del artículo 670 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016).

La devolución y/o compensación de valores improcedentes se sanciona con una multa del 10%, cuando el saldo a favor es corregido por el contribuyente, caso en el cual deberá liquidar y pagar la sanción. Si la corrección es quien rechaza o modifica el saldo a favor, la sanción será del 20%.

La administración tributaria deberá imponer la anterior sanción dentro de los tres (3) años siguientes a la presentación de la declaración de corrección o a la liquidación oficial de revisión según el caso.

(incisos 3o, 4o y 5o del artículo 670 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016).

Es decir que, la oportunidad para imponer la sanción está ligada por ley exclusivamente a la notificación de la liquidación de revisión y no a su firmeza, porque el inciso 2° del artículo 670 solo consagra, como se expone adelante, el impedimento para iniciar el proceso administrativo de cobro por el título de la sanción por devolución improcedente, cuando esté pendiente de resolver en vía gubernativa o contenciosa el proceso de determinación que originó la sanción hasta que se decida definitivamente.

En este orden, la imposición de la sanción por devolución y/o compensación improcedente es un procedimiento autónomo e independiente al de determinación del impuesto. Al respecto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, sección cuarta, Consejero ponente: Jorge Octavio Ramírez Ramírez, en fallo del 2 de julio 2015, expediente 2011-00020-00(18914) señaló:

"Así pues, para imponer la sanción por devolución improcedente, la Administración Tributaria debe determinar previamente, mediante liquidación oficial de revisión, la inexistencia total o parcial del derecho a devolución del saldo solicitado, 2.3.- La Corte Constitucional, al absolver sobre la exequibilidad del artículo 670 ibídem, ratificó el carácter temporal de la devolución de saldos a favor - hasta tanto se culmine el proceso de determinación del tributo- y el derecho de la Administración tributaria de obtener el reintegro de las sumas devueltas en exceso, obrar intereses moratorios sobre las mismas e imponer la sanción correspondiente. (...) 2.4 - Tal como se desprende de la norma en cita, el legislador estableció para la imposición de la sanción por devolución y/o compensación improcedente, un procedimiento autónomo e independiente al de determinación del impuesto. Verificado el hecho sancionable en la liquidación oficial, la Administración, en el término legal, debe solicitar el reintegro de la devolución o compensación improcedente, cobrarlos intereses e imponer la sanción, sin que se requiera un pronunciamiento definitivo respecto del proceso de determinación del tributo, pues la única limitante que consagra el parágrafo 2^a del artículo 670 del E.T., es la imposibilidad de iniciar el proceso de cobro coactivo de la sanción hasta tanto exista decisión definitiva sobre los actos que determinaron el tributo y dieron origen a la sanción".

2. Proceso de cobro coactivo.

Se establece en los artículos 823 a 849-4 del Estatuto Tributario que la DIAN es competente para hacer el cobro coactivo de las deudas fiscales concernientes a impuestos, anticipos, retenciones, intereses y sanciones, para lo cual es necesario adelantar un procedimiento administrativo coactivo al que deben sujetarse la administración como los administrados.

El funcionario competente para exigir el cobro coactivo, producirá el mandamiento de pago ordenando la cancelación de las obligaciones pendientes más los intereses respectivos. Este mandamiento se notificará personalmente al deudor, previa citación para que comparezca en un término de diez (10) días.

Si vencido el término no comparece, el mandamiento ejecutivo se notificará por correo. En la misma forma se notificará el mandamiento ejecutivo a los herederos del deudor y a los deudores solidarios.

Dentro de los quince (15) días siguientes a la notificación del mandamiento de pago, el deudor deberá cancelar el monto de la deuda con sus respectivos intereses. Dentro del mismo término, podrán proponerse mediante escrito las excepciones contempladas en el artículo siguiente.

Prestan mérito ejecutivo;

1. Las liquidaciones privadas y sus correcciones, contenidas en las declaraciones tributarias presentadas, desde el vencimiento de la fecha para su cancelación.

2. Las liquidaciones oficiales ejecutoriadas.

3. Los demás actos de la Administración de Impuestos debidamente ejecutoriados, en los cuales se fijen sumas líquidas de dinero a favor del fisco nacional.

4. Las garantías y cauciones prestadas a favor de la Nación para afianzar el pago de las obligaciones tributarias, a partir de la ejecutoria del acto de la Administración que declare el incumplimiento o exigibilidad de las obligaciones garantizadas.

5. Las sentencias y demás decisiones jurisdiccionales ejecutoriadas, que decidan sobre las demandas presentadas en relación con los impuestos, anticipos, retenciones, sanciones e intereses que administra la Dirección General de Impuestos Nacionales.

Se entienden ejecutoriados los actos administrativos que sirven de fundamento al cobro coactivo:

1. Cuando contra ellos no proceda recurso alguno.

2. Cuando vencido el término para interponer los recursos, no se hayan interpuesto o no se presenten en debida forma.

3. Cuando se renuncie expresamente a los recursos o se desista de ellos, y

4. Cuando los recursos interpuestos en la vía gubernativa o las acciones de restablecimiento del derecho o de revisión de impuestos se hayan decidido en forma definitiva, según el caso.

Contra el mandamiento de pago procederán las siguientes excepciones:

1. El pago efectivo,

2. La existencia de acuerdo de pago,

3. La de falta de ejecutoria del título.

4. La pérdida de ejecutoria del título por revocación o suspensión provisional del acto administrativo, hecha por autoridad competente.

5. La interposición de demandas de restablecimiento del derecho o de proceso de revisión de impuestos, ante la jurisdicción de lo contencioso administrativo.

6. La prescripción de la acción de cobro, y

7. La falta de título ejecutivo o incompetencia del funcionario que lo profirió.

Si se encuentran probadas las excepciones, el funcionario competente así lo declarará y ordenará la terminación del procedimiento cuando fuere del caso y el levantamiento de las medidas preventivas cuando se hubieren decretado. En igual forma, procederá si en cualquier etapa del procedimiento el deudor cancela la totalidad de las obligaciones.

Las irregularidades procesales que se presenten en el procedimiento administrativo de cobro deberán subsanarse en cualquier tiempo, de piano, antes de que se profiera la actuación que aprueba el remate de los bienes. La irregularidad se considerará saneada cuando a pesar de ella el deudor actúa en el proceso y no la alega, y en todo caso cuando el acto cumplió su finalidad y no se violó el derecho de defensa.

Sobre la diferencia de procesos de determinación de impuestos y de cobro coactivo el Consejo de Estado en diversas oportunidades ha manifestado, que:

“[e]l procedimiento de cobro coactivo, no tiene por finalidad la declaración o constitución de obligaciones o de derechos, sino la de hacer efectivas, mediante su ejecución, las obligaciones, claras, expresas y exigibles, previamente definidas a favor de la Nación y a cargo de los contribuyentes. Entonces, la ejecución parte y requiere de la existencia de un acto previo denominado título ejecutivo, el cual una vez exigible permite el adelantamiento del proceso de cobro, que se inicia con el mandamiento de pago".

(Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, sección cuarta, C, P. María Inés Ortiz Barbosa. Sentencia 6 de abril de 2006. Expediente No. 1998-00130-01 (15078.).

Ahora, en cuanto al cobro coactivo de la sanción por devolución improcedente cuando exista pendiente un proceso contenciosas administrativo contra la liquidación de impuestos que afecta la devolución y/o compensación, el parágrafo 2o del artículo 670 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016, establece:

“PARÁGRAFO 2o. Cuando el recurso contra la sanción por devolución y/o compensación improcedente fuere resuelto desfavorablemente y estuviere pendiente de resolver en sede administrativa o en la jurisdiccional el recurso o la demanda contra la liquidación de revisión en la cual se discuta la improcedencia de dicha devolución y/o compensación, la Administración Tributaria no podrá iniciar proceso de cobro hasta tanto quede ejecutoriada la resolución que falle negativamente dicha demanda o recurso”.

Luego, no es viable establecer una analogía entre el proceso de cobro cuya prohibición de iniciarlo es taxativa por parte de la ley, en tanto no se haya proferido un fallo definitivo en la jurisdicción respecto de los procesos de determinación y discusión del gravamen, dado que el Estatuto Tributario fija de manera independiente y autónoma, los procedimientos aplicables para cada uno de los procesos de competencia de la Administración de Impuestos Nacionales.

Bajo el marco normativo anterior, para el caso en concreto, las preguntas 1, 2, y 3 de la consulta, refieren al proceso de cobro coactivo sobre sanción por improcedencia de devolución, pendiente la ejecutoria de fallo ante la jurisdicción contencioso administrativo, referida al acto administrativo, en donde se discute el saldo a favor, el cual fue objeto de devolución.

Al respecto el parágrafo 2o del artículo 670 del Estatuto Tributario, en específico, respecto de las resoluciones sancionadoras señaló que no se puede iniciar proceso de cobro coactivo por sanciones de devolución y/o compensación improcedente, cuando se encuentren dos circunstancias a las que de manera especial se refiere la institución:

a) Cuando el recurso contra la sanción por devolución y/o compensación improcedente fuere resuelto desfavorablemente y,

b) estuviere pendiente de resolver en sede administrativa o en la jurisdiccional el recurso o la demanda contra la liquidación de revisión en la cual se discuta la improcedencia de dicha devolución y/o compensación.

De lo anterior se infiere que, en todos los demás casos, que no se encuadren dentro de las dos condiciones establecidas en la norma (parágrafo 2o del artículo 670 del Estatuto Tributario), pueden ser objeto de proceso de iniciación de cobro coactivo por parte de la administración.

Sentado lo anterior, se reitera que, son objeto de actuaciones administrativas de cobro, los actos administrativos que constituyen el título ejecutivo; por lo que sobre las sanciones por devolución improcedente deben ser consideradas bajo esta valoración, esto es si prestan o no mérito ejecutivo para adelantar el procedimiento de cobro coactivo.

En relación con la pregunta número 4^o, referido al acto administrativo que constituye título ejecutivo cobrable, el Consejo de Estado ha dicho que:

“[l]os valores estipulados en la Resolución Sanción deben ser pagados y ajustados al fallo definitivo proferido sobre el proceso de determinación del impuesto. Sin embargo, dicho fallo, precisamente por ser aparte del proceso sancionatorio, no contempla la sanción por devolución y/o compensación improcedente, por tanto. el único acto administrativo que se constituye en título ejecutivo cobrable respecto de la sanción, es el que en últimas resulte del proceso contra la misma.

Por tanto, independiente de que haya sido pagado o no el valor correspondiente al reintegro de la suma indebidamente devuelta, los intereses causados sobre el mismo y el 50% de incremento a título de sanción [Ley 223 de 1995, antes de la modificación por el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016], se requiere que conste en un título soporte para su correcta imputación en la cuenta corriente, luego, el único evento en que la Resolución Sanción debe desaparecer es cuando se ha declarado nula la liquidación oficial de revisión dentro del proceso jurisdiccional sobre los actos de determinación, no cuando estos solo han sido modificados como en el evento en estudio”.

Resaltado y subrayado fuera de texto.

(Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Carta. C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia. Sentencia: 21 de octubre de 2010. Expediente: 25000-23-27-000-2008-00013-01(17925)

Esta tesis jurisprudencial ha sido fundamentada con las siguientes premisas:

Primera. Independencia de procesos. La oportunidad del acto oficial que impone la sanción se encuentra supeditado exclusivamente a la notificación de la Liquidación de Revisión, en ningún caso a su firmeza, siendo entonces legalmente viable imponer la sanción a partir del momento en que se materialice la notificación del acto liquidatario, aunque este aún no se encuentre en firme.

Segunda, Prohibición de iniciar proceso de cobro. El parágrafo 2o del artículo 670 del Estatuto Tributario determinada de manera expresa las condiciones y el momento en que se pude iniciar o no iniciar proceso administrativo de cobro sobre sanción por devolución improcedente.

Tercera. En el artículo 66 del C.C.A. [ hoy artículos 88 y 89 de la Ley 1437 de 2011], cuando precisan:

“ARTÍCULO 88. PRESUNCIÓN DE LEGALIDAD DEL ACTO ADMINISTRATIVO. Los actos administrativos se presumen legales mientras no hayan sido anulados por la Jurisdicción de lo Contencioso Administrativo. Cuando fueren suspendidos, no podrán ejecutarse hasta tanto se resuelva definitivamente sobre su legalidad o se levante dicha medida cautelar.

ARTÍCULO 89. CARÁCTER EJECUTORIO DE LOS ACTOS EXPEDIDOS POR LAS AUTORIDADES. Salvo disposición legal en contrario, los actos en firme serán suficientes para que las autoridades, por si mismas, puedan ejecutarlos de inmediato. En consecuencia, su ejecución material procederá sin mediación de otra autoridad. Para tal efecto podrá requerirse, si fuere necesario, el apoyo o la colaboración de la Policía Nacional."

En ese orden de ideas, solo en los casos que taxativamente prevé la norma no podrá iniciarse proceso de cobro por sanción de devolución improcedente.

Sobre las preguntas 5ª y 6^a, sobre devolución de sanciones pagadas sin que existiera esta obligación, es preciso señalar lo anotado por el Consejo de Estado, en la siguiente providencia:

"[e]n materia tributaria son tres las situaciones que se pueden configurar cuando existen saldos a favor y que crean en favor del interesado el derecho de solicitarlos: i) Los determinados en las declaraciones privadas, ii) los pagos en exceso y, iii) los pagos de lo no debido. El artículo 850 del Estatuto Tributario otorga el derecho a los contribuyentes o responsables que liquiden saldos a favor en sus declaraciones tributarias, para que los soliciten y obtengan su devolución. En el inciso segundo, también dispone la obligación de la administración tributaria de devolver oportunamente a los contribuyentes, los pagos en exceso o de lo no debido, que éstos hayan efectuado por concepto de obligaciones tributarias y aduaneras, cualquiera que fuere el concepto del pago, siguiendo el mismo procedimiento que se aplica para la devolución de los saldos a favor”. En el primer caso, cuando se pagan por impuestos sumas mayores a las que corresponden legalmente y, en el segundo, cuando se efectúan pagos sin que exista causa legal para hacer exigible su cumplimiento"

Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, sección segunda, C.P, Hugo Fernando Bastidas Barcenas. Sentencia 3 de septiembre de 2009. Expediente: 0-2000-00169-01 (16347)

El procedimiento de devolución de saldos a favor se encuentra contemplado en los artículos 850 a 865 del Estatuto Tributario. El artículo 850 del E.T. dispone que: "La Dirección de Impuestos y Aduanas nacionales deberá devolver oportunamente a los contribuyentes, los pagos en exceso o de lo no debido, siguiendo el mismo procedimiento que se aplica para las devoluciones de los saldos a favor”.

A su vez, el artículo 1.6.1.21.21 del Decreto Único Reglamentario en Materia Tributaria 1625 de 2016, considera:

"Devolución de pagos en exceso. Habrá lugar a la devolución y/o compensación de los pagos en exceso por concepto de obligaciones tributarias, para lo cual deberá presentarse la solicitud de devolución y/o compensación ante la Dirección Seccional de Impuestos o de Impuestos y Aduanas que corresponda al domicilio fiscal del solicitante, al momento de radicar la respectiva solicitud.

Parágrafo. Para la procedencia de las devoluciones y/o compensaciones a que se refiere este artículo, deberán cumplirse los requisitos generales establecidos en el artículo 1.6.1.21.13 de este decreto”.

Respecto al pago en exceso, el artículo 1.6.1.21.22 del Decreto Único Reglamentario en Materia Tributaria 1625 de 2016 dispone:

“Término para solicitar la devolución por pagos en exceso. Las solicitudes devolución y/o compensación por pagos en exceso, deberán presentarse dentro del término de prescripción de la acción ejecutiva, establecido en el artículo 2536 del Código Civil.

Para el trámite de estas solicitudes, en los aspectos no regulados especialmente, se aplicará el mismo procedimiento establecido para la devolución de los saldos a favor liquidados en las declaraciones tributarias. En todo caso, el término para resolver la solicitud, será el establecido en el artículo 855 del Estatuto Tributario”.

En cuanto pago de lo no debido señala el artículo 1.6.1.21.27 del mismo Decreto Único Reglamentario en Materia Tributaria 1625 de 2016, lo siguiente:

"Término para solicitar y efectuar la devolución por pagos de lo no debido.

Habrá lugar a la devolución y/o compensación de los pagos efectuados a favor de la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN sin que exista causa legal para hacer exigible su cumplimiento, para lo cual deberá presentarse solicitud ante la Dirección Seccional de Impuestos o de Impuestos y Aduanas donde se efectuó el pago, dentro del término establecido en el artículo 1.6.1.21.22 del presente Decreto.

La Dirección Seccional de Impuestos o de Impuestos y Aduanas para resolver la solicitud contará con el término establecido en el mismo artículo.

Parágrafo. Para la procedencia de las devoluciones y/o compensaciones a que se refiere el presente artículo, además de los requisitos generales pertinentes, en la solicitud deberá indicarse número y fecha de los recibos de pago correspondientes".

Las normas refieren al artículo 2536 del Código Civil, en donde se dispuso que la acción ejecutiva prescribe a los cinco (5) años, de modo que el contribuyente cuenta con 5 años para solicitar la devolución contados desde la fecha en que hizo el pago en exceso o indebido.

En los anteriores términos se absuelve su consulta y cordialmente le informamos, que tanto la normatividad en materia tributaria, aduanera y cambiaria, como los conceptos emitidos por la Dirección de Gestión Jurídica en estas materias pueden consultarse directamente en nuestras bases de datos jurídicas ingresando a la página electrónica de la DIAN: http://www.dian.gov.co siguiendo el icono de "Normatividad” - "técnica", y seleccionando los vínculos "doctrina" y "Dirección de Gestión Jurídica".

Atentamente,

LORENZO CASTILLO BARVO

Subdirector de Gestión Normativa y Doctrina (E)

Dirección Gestión Jurídica