OFICIO 28998 DE 2018

(noviembre 22)

<Fuente: Archivo interno entidad emisora>

DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES

Subdirección de Gestión Normativa y Doctrina

Bogotá, D.C.

Ref.: Radicado 000356 del 20/10/2018

Tema: Procedimiento Tributario

Descriptores: Sanción por Improcedencia de las Compensaciones

Sanción por Improcedencia de las Devoluciones

Fuentes formales: Artículo 670 del Estatuto Tributario

Consejo de Estado sentencia No. 18914 del 2 de julio de 2015

De conformidad con el artículo 20 del Decreto número 4048 de 2008 este despacho está facultado para absolver las consultas escritas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras o de comercio exterior y control cambiario en lo de competencia de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

Mediante el radicado de la referencia consulta si al calcular la sanción por improcedencia de las devoluciones y/o compensaciones, se deben incluir en la base las sanciones de corrección y/o inexactitud, inquietud que surge dadas las modificaciones introducidas por la Ley 1819 de 2016 al artículo 670 del Estatuto Tributario.

Sobre el particular se considera:

Antes de la expedición de la Ley 1819 de 2016 y con ocasión de la interpretación del entonces artículo 670 del Estatuto Tributario, desde el año 2005 se concluyó que la base para el cálculo de los intereses moratorios en aplicación de la sanción por improcedencia de las devoluciones o compensaciones, era el valor total devuelto y/o compensado en exceso, esto es, la diferencia entre el saldo a favor inicial y el saldo a favor definitivo, independientemente de que dicha diferencia o parte de ella se origine en la imposición de sanciones.

Esta interpretación fue anulada por la sección cuarte del Consejo de Estado en sentencia de radicación No. 18914 del 2 de julio de 2015, consejero ponente Jorge Octavio Ramírez Ramírez, donde se indicó que la jurisprudencia ha reiterado desde el año 2011 que si bien el monto a reintegrar por el contribuyente resulta de la diferencia entre el saldo inicial y el saldo final, para calcular los intereses de mora, que sirven a su vez de base para tasar el 50% que corresponde por sanción por devolución improcedente, sólo se toma el mayor impuesto a pagar sin incluir la sanción por inexactitud.

Posteriormente la Ley 1819 de 2016 a través de su artículo 293 modificó el artículo 670 del Estatuto Tributario, para precisar que esta puede ser liquidada por el contribuyendo impuesta por la Administración, que su liquidación es sobre el valor devuelto y/o compensado en exceso, así como los porcentajes correspondientes, entre otros aspectos, situación que lleva a este despacho a analizar si estos cambios hacen inaplicable la tesis expuesta en la sentencia de radicación No. 18914 de 2015.

En consideración a lo anteriormente planteado y con el fin de resolver el problema jurídico expuesto en los antecedentes de esta consulta, este despacho analizará los cambios que trajo la Ley 1819 de 2016 al artículo 670 del Estatuto Tributario, así como los argumentos expuestos por la jurisprudencia señalada.

En ese sentido, se citan los apartes pertinentes de la norma en comento:

“Artículo 670. Sanción por improcedencia de las devoluciones y/o compensaciones. Las devoluciones y/o compensaciones efectuadas de acuerdo con las declaraciones del impuesto sobre la renta y complementarios, y del impuesto sobre las ventas, presentadas por los contribuyentes o responsables, no constituyen un reconocimiento definitivo a su favor.

Si la Administración Tributaria dentro del proceso de determinación, mediante liquidación oficial, rechaza o modifica el saldo a favor objeto de devolución y/o compensación, o en caso de que el contribuyente o responsable corrija la declaración tributaria disminuyendo el saldo a favor que fue objeto de devolución v/o compensación, tramitada con o sin garantía, deberán reintegrarse las sumas devueltas y/o compensadas en exceso junto con los intereses moratorios que correspondan, los cuales deberán liquidarse sobre el valor devuelto v/o compensado en exceso desde la fecha en que se notificó en debida forma el acto administrativo que reconoció el saldo a favor hasta la fecha del pago. La base para liquidar los intereses moratorios no incluye las sanciones que se lleguen a imponer con ocasión del rechazo o modificación del saldo a favor objeto de devolución y/o compensación.

La devolución y/o compensación de valores improcedentes será sancionada con multa equivalente a:

1. El diez por ciento (10%) del valor devuelto y/o compensado en exceso cuando el saldo a favor es corregido por el contribuyente o responsable, en cuyo caso este deberá liquidar y pagar la sanción.

2. El veinte por ciento (20%) del valor devuelto y/o compensado en exceso cuando la Administración Tributaria rechaza o modifica el saldo a favor.

La Administración Tributaria deberá imponer la anterior sanción dentro de los tres (3) años siguientes a la presentación de la declaración de corrección o a la notificación de la liquidación oficial de revisión, según el caso.

Cuando se modifiquen o rechacen saldos a favor que hayan sido imputados por el contribuyente o responsable en sus declaraciones del período siguiente, como consecuencia del proceso de determinación o corrección por parte del contribuyente o responsable, la Administración Tributaria exigirá su reintegro junto con los intereses moratorios correspondientes, liquidados desde el día siguiente al vencimiento del plazo para declarar y pagar la declaración objeto de imputación.

Cuando, utilizando documentos falsos o mediante fraude, se obtenga una devolución y/o compensación, adicionalmente se impondrá una sanción equivalente al ciento por ciento (100%) del monto devuelto v/o compensado en forma improcedente. En este caso, el contador o revisor fiscal, así como el representante legal que hayan firmado la declaración tributaria en la cual se liquide o compense el saldo improcedente, serán solidariamente responsables de la sanción prevista en este inciso, si ordenaron y/o aprobaron las referidas irregularidades, o conociendo las mismas no expresaron la salvedad correspondiente.

Para efectos de lo dispuesto en el presente artículo, se dará traslado del pliego de cargos por el término de un (1) mes para responder al contribuyente o responsable.

(...)

(Subrayado fuera del texto)

Nótese como esta sanción mantiene la obligación para el contribuyente de reintegrar las sumas devueltas y/o compensadas en exceso, junto con los intereses moratorios que correspondan.

Respecto la base de la sanción ahora se tiene que es el valor devuelto o compensado de forma improcedente, cuyo porcentaje variará si el contribuyente corrige voluntariamente o si es la Administración la que liquida la sanción. En este punto es oportuno recordar que antes de la expedición de la Ley 1819 de 2016 la sanción se calculaba sobre el valor de los intereses de mora, correspondientes al valor compensado o devuelto de forma improcedente.

Tratándose de los intereses, este despacho destaca los siguientes aspectos:

(i) La ley consagra expresamente una base sobre la que se liquidan los intereses, esto es, el valor devuelto y/o compensado en exceso y según lo determine la Administración o el contribuyente se calcularán desde la fecha en que se notificó en debida forma el acto administrativo que reconoció el saldo a favor hasta la fecha del pago o desde el día siguiente al vencimiento del plazo para declarar y pagar la declaración objeto de imputación.

(ii) La base para liquidar los intereses moratorios no incluye las sanciones que se lleguen a imponer con ocasión del rechazo o modificación del saldo a favor objeto de devolución y/o compensación.

La anterior mención de los cambios que trajo la ley al artículo 670 es importante, porque estos permitieron solucionar los problemas que se generaban al interpretar una norma cuya sanción partía de calcular el valor de los intereses de mora (correspondientes al valor compensado o devuelto de forma improcedente) sin la precisión requerida de lo que debía incluir la base de la sanción.

Por tal razón el Contencioso Administrativo a través de su jurisprudencia, debió resolver si esta sanción se debía liquidar sobre el valor determinado por la Administración Tributaria en la liquidación oficial de revisión -incluida la sanción por inexactitud- o si la base para su cálculo está determinada únicamente por la suma devuelta o compensada en exceso.

En ese sentido, esta corporación señaló que la sanción prevista por devolución o compensación improcedente, correspondía, en estricto sentido, al incremento del 50% de los intereses moratorios, que se liquida sobre el mayor impuesto a pagar y no incluye las sanciones, entre éstas, la sanción por inexactitud. Así las cosas, los intereses de mora se liquidan sobre el mayor Impuesto determinado, lo que se debe armonizar con el artículo 634 del Estatuto Tributario según el cual, los intereses de mora se causan sobre los mayores valores de impuestos determinados por la Administración sin incluir otros conceptos.

El marco jurídico y jurisprudencial antes señalado permiten concluir que el cálculo de la sanción por improcedencia de las devoluciones y/o compensaciones de que trata el artículo 670 del Estatuto Tributario, no incluye en su base las sanciones de corrección y/o inexactitud, por expresa disposición de lo dispuesto en la norma.

En efecto, como ya se mencionó la norma actual precisa la base de la sanción; respecto de los intereses señala desde cuando se liquidan y expresamente prohíbe que en su cálculo incluyan las sanciones que se lleguen a imponer con ocasión del rechazo o modificación del saldo a favor objeto de devolución y/o compensación, situación que está en línea con el criterio expuesto por el Consejo de Estado, razón por la cual se deberá estar a lo establecido en el artículo.

Sin perjuicio de lo anteriormente mencionado, este despacho trae a colación el siguiente aparte de la sentencia No. 18914 de 2015, que se considera pertinente aún después de las modificaciones que trajo la Ley 1819 de 2016 al artículo 670 del Estatuto Tributario:

“Lo expuesto no quiere decir que se deba detraer de la “suma a reintegrar” a que hace alusión el artículo 670 del E.T, el valor de la sanción por inexactitud, porque, se insiste, es claro que cuando se confirma judicialmente el monto que en derecho correspondía devolver como saldo a favor de una suma ya devuelta, la compensación que se hace en la liquidación oficial de la sanción de inexactitud con el saldo a favor es teórica y, por tanto, subsiste la obligación de pagarla."

Esto significa que, al estar frente a conductas constitutivas de inexactitud en los términos del artículo 647 del Estatuto Tributario, también se tendrá que calcular esta sanción atendiendo a lo señalado en el artículo 648 del mismo estatuto.

En los anteriores términos se resuelve su solicitud y finalmente le manifestamos que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales-DIAN-,con el fin de facilitar a los contribuyentes, usuarios y público en general el acceso directo a sus pronunciamientos doctrinarios, ha publicado en su página de internet www.dian.qov.co, la base de conceptos en materia tributaria, aduanera y cambiaria expedidos desde el año 2001, la cual se puede ingresar por el icono de "Normatividad” –"técnica”–, dando click en el link Doctrina Dirección de Gestión Jurídica”.

Atentamente,

LORENZO CASTILLO BARVO

Subdirector de Gestión Normativa y Doctrina (E)

Dirección de Gestión Jurídica