OFICIO 28990 DE 2019

(Noviembre 20)

<Fuente: Archivo interno entidad emisora>

DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES

Subdirección de Gestión Normativa y Doctrina

Bogotá, D.C.

Ref.: Radicado 100087720 de15/10/2019

Tema:	Impuesto sobre la Renta y Complementarios Impuesto Sobre las Ventas – IVA
Descriptores:	Descuento en el impuesto sobre la Renta - Requisitos DETERMINACIÓN DE IMPUESTOS DESCONTABLES SUSCEPTIBLES DE DEVOLUCIÓN BIMESTRAL.
Fuentes formales:	Artículos 258-1, 490, 496 del Estatuto Tributario.

Cordial saludo

De conformidad con el artículo 20 del Decreto 4048 de 2008, es función de la Subdirección de Gestión de Normativa y Doctrina absolver de modo general las consultas escritas que se formulen sobre interpretación y aplicación de las normas tributarias de carácter nacional, aduaneras y cambiarias en lo de competencia de esta entidad.

Así mismo, el artículo 113 de la Ley 1943 de 2018 establece que los conceptos emitidos por la Dirección de Gestión Jurídica o la Subdirección de Gestión de Normativa y Doctrina de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, constituyen interpretación oficial para los empleados públicos de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales; por lo tanto, tendrán carácter obligatorio para los mismos. Los contribuyentes solo podrán sustentar su actuación en la vía gubernativa y en la jurisdiccional con base en la Ley.

En consecuencia, no corresponde a esta Subdirección conceptuar sobre normas que corresponden a la competencia de otros entes del Estado, ni resolver problemas específicos de asuntos particulares.

Consulta:

¿El impuesto pagado a las ventas (IVA) pagado en operaciones desarrolladas en la etapa exploratoria de hidrocarburos, debe ser llevado como IVA descontable en la declaración de IVA o como mayor valor del costo en la declaración de renta?

Respuesta:

Los impuestos descontables son: a) El impuesto sobre las ventas facturado al responsable por la adquisición de bienes corporales muebles y servicios) El impuesto pagado en la importación de bienes corporales muebles. (Artículo 485 del estatuto Tributario).

Sólo otorga derecho a descuento, el impuesto sobre las ventas por las adquisiciones de bienes corporales muebles y servicios, y por las importaciones que, de acuerdo con las disposiciones del Impuesto a la renta, resulten computadles como costo o gasto de la empresa y que se destinen a las operaciones gravadas con el impuesto sobre las ventas. (Artículo 488 del Estatuto Tributario)

Ahora, el artículo 601 del Estatuto Tributario, adicionado por el artículo 62 de la Ley 1607 de 2012, establece que el responsable del Impuesto sobre las ventas debe presentar declaración bimestral o cuatrimestral de acurdo a como este clasificado y pagar el Impuesto, por las operaciones sometidas al impuesto o den lugar a impuestos descontables, ajustes o deducciones, en los términos de los artículos 484 a 498 ibídem, en donde se establece la forma de determinar este impuesto a cargo de los responsables.

Sobre la obligación de presentar declaración e incluir solo impuestos descontables, esta Subdirección en oficio 098922 del 19 de diciembre de 2011, señala:

“Consulta si las declaraciones bimestrales del IVA, presentadas por exportadores sólo con IVA descontable y con cero ingresos, pueden imputarse sucesivamente, dando lugar a saldo a favor con derecho a devolución y/o compensación hasta cuando se realicen exportaciones, e igualmente, en qué consiste el término previsto en el artículo 490 del Estatuto Tributario, respecto a que la inexistencia de operaciones determinará la postergación del cómputo al periodo fiscal siguiente en el que se verifique alguna de ellas.

Los artículos 490, 496 del Estatuto Tributario, establecen:

"ARTÍCULO 490, LOS IMPUESTOS DESCONTABLES EN LAS OPERACIONES GRAVADAS, EXCLUIDAS Y EXENTAS SE IMPUTARÁN PROPORCIONALMENTE. …/…/… La inexistencia de operaciones determinará la postergación del cómputo al período fiscal siguiente en el que se verifique alguna de ellas.

…/…/…

''ARTÍCULO 496. OPORTUNIDAD DE LOS DESCUENTOS. Cuando se trate de responsables que deban declarar bimestralmente, las deducciones e impuestos descontables sólo podrán contabilizarse en el período fiscal correspondiente a la fecha de su causación, o en uno de los dos períodos bimestrales inmediatamente siguientes, y solicitarse en la declaración del periodo en el cual se haya efectuado su contabilización".

De otra parte, el Concepto Unificado del impuesto sobre las ventas No. 00001 de junio 19 de 2003, tratando el tema de la oportunidad de los impuestos descontables y del proceso de devolución de los saldos a favor originados en operaciones de exportación y/o producción de bienes exentos, concretó:

"DESCRIPTORES: IMPUESTOS DESCONTABLES – OPORTUNIDAD

(PAGINAS 349-351)

1.13. OPORTUNIDAD DE LOS DESCUENTOS.

…/…/…

La oportunidad prevista en el Artículo 496 es tan amplia que le da al contribuyente un término de seis meses, (tres bimestres), para poder solicitar los impuestos descontables tiempo por demás suficiente para que se contabilicen y se soliciten, luego es evidente que cuando se deje transcurrir dicho término, no le es dable al contribuyente hacer uso de tal beneficio, es decir; pierde la oportunidad concedida en la norma.

Lo anterior; fundamentado en el hecho de que los términos expresamente consagrados en la ley tributaria son perentorios y por tanto improrrogables, a menos que la ley establezca lo contrario.

…/…/…

Tratándose de exportadores, si el factor determinante de la exención, esto es, la exportación, no se cumple en un período fiscal dado, no se puede ejercitar entonces el derecho que de aquél se deriva. Así está consignado en el artículo 490 del Estatuto mencionado. Lo cual no significa que el saldo a favor, liquidado en un periodo en que no hubo exportación, llegue a perderse, sino que podrá imputarse dentro del período o períodos siguientes y acumularse hasta cuando se realicen exportaciones: Sólo entonces podrá solicitarse la compensación o la devolución del saldo total acumulado.

En el evento en que los impuestos descontables correspondan a operaciones que no tengan el carácter de exentas, es decir que no correspondan a exportaciones o a producción de artículos exentos, dichos impuestos no darán derecho a devolución, ni a compensación, sin perjuicio de la aplicación de la proporcionalidad en el caso en que la misma sea procedente.

De lo anterior; se infiere acorde con el artículo 601 del Estatuto Tributario, (adicionado con un inciso tercero por el artículo 22 de la ley 1430 de 2010), que los exportadores están en la obligación de presentar la declaración del impuesto a las ventas por los bimestres en que se hayan efectuado operaciones sometidas al impuesto o que den lugar a impuestos descontables, ajustes o deducciones en los términos de lo dispuesto en los artículos 484 y 486 del Estatuto Tributario.

Al existir la obligación de presentar la declaración bimestral del impuesto a las ventas, cuando se dé alguna de las condiciones antes señaladas, y en concordancia con el concepto unificado 00001 de 2003, el saldo a favor podrá imputarse en los períodos siguientes y acumularse hasta cuando se realicen exportaciones, momento en el cual podrá solicitarse su compensación o devolución, aspecto que de ninguna manera excepciona las limitantes de los términos previstos en el artículo 496 del Estatuto Tributario, puesto que los descuentos se deben solicitar en la declaración de IVA del período en el cual se contabilizan.

Lo previsto en la parte final del artículo 490 ibídem, está relacionado en cuanto a que el impuesto a las ventas descontable acumulado a pesar de declararse como impuesto descontable en los períodos en que no hubo operaciones exentas o de exportación, sólo dará lugar a consolidar el derecho de devolución del saldo a favor, en el periodo en que ocurra la operación exenta o de exportación correspondiente”. (Subrayado fuera de texto)

Además, es preciso señalar que el artículo 485-2 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 190 de la Ley 1819 de 2016, estableció que, los contribuyentes cuyo objeto social y actividad económica principal sea la exploración de hidrocarburos independientemente de si tienen ingresos o no, tendrán derecho a presentar una declaración del Impuesto sobre las Ventas a partir del momento en el que inician su actividad exploratoria y tratar en ella como IVA descontable, el IVA pagado en la adquisición e importación de los bienes y servicios de cualquier naturaleza, utilizados en las etapas de exploración y desarrollo para conformar el costo de sus activos fijos e inversiones amortizables en los proyectos costa afuera. La totalidad de los saldos a favor que se generen en dicho período podrán ser solicitados en devolución en el año siguiente en el que se generen dichos saldos a favor.

Agrega esta disposición que, "[e]l IVA tratado como descontable en la declaración del impuesto sobre las ventas no podrá ser tratado como costo o deducción ni como descuento en la declaración del impuesto sobre la renta".

La misma prohibición aparece en el artículo 493 del Estatuto Tributario: “En ningún caso el impuesto a las ventas que deba ser tratado como descuento podrá ser tomado como costo o gasto en el impuesto sobre la renta”.

Sobre la elección de si procede el impuesto descontable en el Impuesto sobre las Ventas o, tratársele como costos y gasto en el Impuesto sobre la renta, el Consejo de Estado, Sala de lo. contencioso Administrativo, sección cuarta, C.P. Jorge Octavio Ramírez, Sentencia 19495, expuso lo siguiente:

“La Sala precisa que el impuesto sobre las ventas, pagado en la adquisición de bienes o servicios que no deba ser tratado como descontable, será deducible del impuesto sobre la renta, siempre y cuando cumpla los requisitos establecidos en al artículo 107 del Estatuto Tributario y demás condiciones fijadas en el Capítulo V, Título I del Libro I del Estatuto Tributario. Con lo anterior; se excluye la posibilidad de que quede a criterio del contribuyente optar por cualquiera de los beneficios mencionados, pues si legal mente el impuesto pagado debe ser tratado como descontable y el contribuyente no lo utiliza, tampoco podrá llevarlo como costo o gasto deducible del impuesto sobre la renta."

En este mismo sentido vale traer lo expresado por esta dependencia mediante el Oficio No.11352 de 12 de noviembre de 2014.

"En ningún caso el impuesto a las ventas que deba ser tratado como descuento, podrá ser tomado como costo o gasto en el impuesto sobre la renta."

Las normas en mención excluyen la posibilidad de llevar como costo o gasto en la declaración de renta, el IVA pagado en la adquisición de bienes muebles y servicios cuando el mismo deba ser tratado como descontable. Con esta prohibición, en primer lugar, se elimina la posibilidad de llevar el mismo concepto de manera concurrente en las declaraciones de ventas y renta, de otra parte, circunscribe al impuesto sobre las ventas el concepto de impuesto descontable, que no puede cambiar su naturaleza de manera caprichosa, para tornarse en deducción en el impuesto sobre la renta.

Nótese como el legislador utilizó la expresión "deba ser tratado", con lo cual se precisa que el impuesto a las ventas pagado en la adquisición de bienes y servicios, en los términos y condiciones que señala en artículo 488 del Estatuto Tributario, en ningún caso puede ser tomado como costo o gasto en el impuesto

sobre la renta.

A contrario sensu, el impuesto sobre las ventas pagado en la adquisición de bienes o servicios que no deba ser tratado como descontable será deducible del impuesto sobre la renta, siempre y cuando cumpla con los presupuestos establecidos en al artículo 107 del Estatuto Tributario y demás condiciones fijadas en el Capítulo V, Título I del Libro l del Estatuto Tributario.

Con lo anterior, se excluye la posibilidad de que a criterio del contribuyente pueda optar por cualquiera de los beneficios mencionados, pues si legalmente el impuesto pagado debe ser tratado como descontable y el contribuyente no lo utiliza, tampoco podrá llevarlo como costo o gasto deducible del impuesto sobre la renta (...)"

En ese orden, el contribuyente no puede elegir el tratamiento del IVA pagado, para ser llevado como descontable en ventas o como costo en su declaración de renta, sino que el Impuesto descontable debe incluirse en la declaración del impuesto sobre las Ventas en las operaciones previstas por la norma, y sólo si no es descontable en el Impuesto sobre las ventas puede tratarlo como costo o deducción en la declaración del impuesto sobre la renta siempre y cuando cumpla con los requisitos del artículo 107 del E,T, en concordancia con lo previsto por el artículo 771-2 ibídem.

Sin embargo, como una excepción, es pertinente tener en cuenta que sí se trata de Impuesto sobre las ventas pagado en la importación, formación o construcción de activos fijos reales productivos, el artículo 258-1 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 83 de la Ley 1943 de 2018, de manera especial especial <sic> se establece que puede ser llevado como descuento en en <sic> el Impuesto sobre la renta.

“ARTÍCULO 258-1. IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS EN LA IMPORTACIÓN, FORMACIÓN, CONSTRUCCIÓN O ADQUISICIÓN DE ACTIVOS FIJOS REALES PRODUCTIVOS. <Artículo adicionado por el artículo 83 de la Ley 1943 de 2018. El nuevo texto es el siguiente:> Los responsables del Impuesto sobre las Ventas (IVA) podrán descontar del impuesto sobre la renta a cargo, correspondiente al año en el que se efectúe su pago, o en cualquiera de los períodos gravables siguientes, el IVA pagado por la adquisición, construcción o formación e importación de activos fijos reales productivos, incluyendo el asociado a los servicios necesarios para ponerlos en condiciones de utilización. En el caso de los activos fijos reales productivos formados o construidos, el impuesto sobre (as ventas podrá descontarse en el año gravable en que dicho activo se active y comience a depreciarse o amortizarse, o en cualquiera de los periodos gravables siguientes.

Este descuento procederá también cuando los activos fijos reales productivos se hayan adquirido, construido o importado a través de contratos de arrendamiento financiero o leasing con opción irrevocable de compra. En este caso, el descuento procede en cabeza del arrendatario.

El IVA de que trata esta disposición no podrá tomarse simultáneamente como costo o gasto en el impuesto sobre la renta ni será descontable del impuesto sobre las Ventas (IVA)".

En los anteriores términos se absuelve su consulta y finalmente le manifestamos que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, con el fin de facilitar a los contribuyentes, usuarios y público en general el acceso directo a sus pronunciamientos doctrinarios, ha publicado en su página de internet www.dian.gov.co, la base de conceptos en materia tributaria, aduanera y cambiaria expedidos desde el año 2001, a la cual se puede ingresar por el icono de "Normatividad" -"técnica”-, dando click en el link "Doctrina Dirección de Gestión Jurídica".

Atentamente,

LORENZO CASTILLO BARVO

Subdirector de Gestión Normativa y Doctrina (E)

Dirección Gestión Jurídica