OFICIO 28108 int 1239 DE 2015

(septiembre 28)

<Fuente: Archivo interno entidad emisora>

DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN

Subdirección de Gestión Jurídica

Bogotá, D.C.

Ref.: Radicado No. 026277 del 2 de julio de 2015

Tema:	Impuesto a las ventas
Descriptores:	Hecho Generador en la Importación de Bienes Hecho Generador del Impuesto Sobre las Ventas Hecho Generador en la Venta de Bienes BASE GRAVABLE
Fuentes formales:	Artículos 420 y 447 del Estatuto Tributario, 1o del Decreto 2816 de 1991, 153 del Decreto 2685 de 1999; Oficios No, 055942 del 23 de julio de 2007, No. 071477 del 8 de noviembre de 2013 y No. 028464 del 9 de mayo de 2014.

Atento saludo,

De conformidad con el artículo 20 del Decreto 4048 de 2008 es función de ésta Subdirección absolver las consultas escritas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias de carácter nacional, aduaneras y cambiarias en lo de competencia de la Entidad.

Mediante el radicado de la referencia plantea los siguientes supuestos fácticos:

i) Una aeronave fue importada por una sociedad nacional a través de la modalidad de importación temporal en arrendamiento financiero o leasing, con el propósito de operar en el país.

ii) Dicha aeronave fue vendida por la entidad financiera o sociedad de arrendamiento financiero a un tercero ajeno al contrato de leasing, por tal motivo “se dio por terminado de forma anticipada el contrato de explotación” y “se solicitó al explotador la entrega de la aeronave en la ciudad de Panamá”. Así las cosas, se finalizó la importación temporal de la aeronave para su exportación.

iii) El tercero, ahora propietario de la mencionada aeronave, celebró nuevamente contrato de leasing con la sociedad nacional que la venía explotando. De esta manera se importó nuevamente al país; no obstante, al momento del registro de la misma ante la Aeronáutica Civil se informó que el tercero debía pagar el impuesto sobre las ventas.

Con base en lo anterior pregunta:

1. “Si la aeronave es un bien mueble sujeto a registro, pero dentro de su registro queda establecido que sigue siendo un bien EXTRANJERO (porque no se efectúa su importación definitiva, ya que la modalidad de Importación es a largo plazo leasing), porque se debe pagar el IVA? La modalidad de importación a largo plazo leasing no paga IVA. (Exento según el artículo 476 del estatuto tributario)” (sic).

En la medida en que la aeronave se encontrara físicamente ubicada en el territorio nacional al momento de la venta, este Despacho considera menester examinar el Oficio No. 071477 del 8 de noviembre de 2013 en el cual se citó jurisprudencia de orden constitucional, aplicable al caso sub examine:

“(...) en sentencia T-1157 de 2000 la Corte Constitucional, M.P. ANTONIO BARRERA CARBONELL, manifestó:

'El principio de la territorialidad de la ley es consustancial con la soberanía que ejercen los Estados dentro de su territorio; de este modo cada Estado puede expedir normas y hacerlas aplicar dentro de los confines de su territorio.

(...)

El mencionado principio se encuentra morigerado con las siguientes excepciones: (...); ii) todo lo concerniente a los bienes, en razón de que hacen parte del territorio nacional y se vinculan con los derechos de soberanía, se rigen por la ley colombiana, a partir de la norma contenida en el art. 20 del Código Civil, que aun cuando referida a los bienes en cuya propiedad tiene interés o derecho la Nación es aplicable, en general, a toda relación jurídica referida a los bienes ubicados dentro del territorio nacional (Consejo de Estado, sentencia de marzo 18 de 1971); (...).

El principio de la territorialidad, como se ha visto, es la regla general. Sin embargo, existen excepciones que permiten el ejercicio de la jurisdicción del Estado en relación con personas, situaciones o cosas que se encuentran por fuera de su territorio. Así, es posible que el Estado pueda asumir jurisdicción y aplicar sus normas en relación con actos o situaciones jurídicas que tuvieron origen en su territorio, pero que se perfeccionaron o agotaron en otro Estado, o con respecto a actos o situaciones generadas ocurridas fuera de su territorio pero que se ejecutan o tienen efectos dentro de sus fronteras territoriales.

En el artículo 26 del Tratado de Derecho Civil Internacional de Montevideo de 1889 se hizo claridad sobre el aspecto de la territorialidad de la ley cuando se trata de bienes en los siguientes términos:

Los bienes, cualquiera que sea su naturaleza, son exclusivamente regidos por la ley del lugar donde están situados en cuanto a su calidad, a su posesión, a su inenajenabilidad absoluta o relativa y a todas las relaciones de derecho de carácter real de que son susceptibles'.

(...)

Conforme a lo anterior, se concluye que en lo que atañe con los efectos y el cumplimiento de contratos celebrados en el exterior que se relacionan con bienes ubicados en el territorio nacional, se aplica la ley colombiana.”

(negrilla fuera de texto).

En el antepuesto pronunciamiento se analizó si se encontraba sometida o no al impuesto sobre las ventas la enajenación - celebrada en el exterior - de un aerodino importado temporalmente al país para ser explotado a través de la figura del leasing, cuando el comprador del bien era un tercero ajeno al contrato de arrendamiento financiero y se concluyó:

“(...) aun cuando la compraventa de la aeronave (...) se suscribió en Bulgaria (...) bien es cierto que la permanencia del bien en el territorio nacional está sometida a una importación temporal a largo plazo, la propiedad del mismo fue transferida en el entretanto, razón por la cual las leyes aplicables al negocio en particular son las colombianas y en consecuencia, la venta en comento genera el impuesto sobre las ventas (...).

En éste sentido, a la luz del literal a) del artículo 420 del Estatuto Tributario, es patente que la venta del aerodino (...) genera el comentado impuesto, sin que sea relevante su Importación temporal, circunstancia que no puede ser alegada al no encontrarse prevista en el artículo 424 ibídem como eximente de la causación del tributo. Por lo mismo, excluir los bienes con permanencia provisional en el país de la citada gabela implicaría la realización de una interpretación extralegal, desautorizada o fuera de la ley, al introducir circunstancias no consagradas originalmente en la norma.” (negrilla fuera de texto).

Así mismo, resulta pertinente observar el Oficio No. 028464 del 9 de mayo de 2014:

“(...) es preciso distinguir dos supuestos (...) totalmente ajenos entre sí (...):

- El IVA generado por la venta de un aerodino de servicio público, importado temporalmente al territorio nacional por el sistema de leasing, siendo su adquirente un tercero ajeno al contrato de arrendamiento con opción de compra.

- El IVA generado por la importación al territorio nacional de un aerodino de servicio público por el sistema de leasing, del cual su arrendatario ejerce la opción de compra.

Así las cosas, basta una lectura sensata del Oficio No. 071477 de 2013 para advertir que el mismo versó únicamente sobre el primer supuesto, del cual, acorde con el literal a) del artículo 420 del Estatuto Tributario y la sentencia T-1157 de 2000, éste Despacho encuentra jurídicamente viable reafirmar el nacimiento de la obligación tributaria objetada; pues, a pesar de que se trata de un mueble con estancia transitoria en el país, su venta se encuentra gravada conforme la ley.

Disímil es el impuesto generado en el segundo supuesto, ya que - se reitera – el mismo tiene lugar con ocasión de la importación del bien. De éste modo, el parágrafo 2o del artículo 153 del Decreto 2685 de 1999 instaura que en caso de importación de helicópteros y aerodinos de servicio público y de fumigación por el sistema de leasing, sólo se causará impuesto sobre las ventas cuando se ejerza opción de compra de conformidad con lo dispuesto en el artículo 1o del Decreto 2816 de 1991

Así mismo, el artículo 1o del Decreto 2816 de 1991 - por el cual se establece el procedimiento para determinar el impuesto sobre las ventas en importaciones de helicópteros y aerodinos de servicio público y de fumigación, realizadas bajo el sistema de 'leasing', y se dictan otras disposiciones - apareja:

'ARTÍCULO 1o. Cuando se trate de la importación de helicópteros y aerodinos de servicio público y de fumigación por el sistema de 'leasing', el impuesto sobre las ventas se pagará en la fecha que se ejerza la opción de compra. Para este efecto, la base gravable estará constituida por el valor en aduana del respectivo bien en la fecha de aceptación de la declaración del despacho del régimen de importación temporal a la tarifa correspondiente al mismo bien.'

Luego, en ningún momento ésta Dirección desconoció ni desconoce lo estipulado por las normas previamente reseñadas, como tampoco lo señalado en los Conceptos No. 127 del 7 de diciembre de 2005 y No. 530012-00074 del 8 de noviembre de 2007, los cuales - se repite - son absolutamente aplicables cuando, a raíz de una importación, el arrendatario por el sistema de leasing de helicópteros y aerodinos de servicio público y de fumigación ejerce la opción de compra; normatividad y doctrina que valga la pena destacar, no contemplan la transferencia del derecho de dominio de aeronaves sometidas a leasing a favor de un tercero ajeno al contrato de arrendamiento con opción de compra.” (negrilla fuera de texto).

Ahora bien, si la aeronave no se encontrara físicamente ubicada en el territorio nacional al momento de la venta, debe atenderse lo señalado en el Oficio No. 055942 del 23 de julio de 2007:

“En materia de impuesto sobre las ventas, de acuerdo con lo expresado en el Concepto Unificado No. 00001 del 19 de junio de 2003 (página 32), en el caso de la venta de bienes corporales muebles, el principio de territorialidad impone que se tenga como referencia la situación o ubicación material de los bienes, en consecuencia la venta de bienes ubicados en el exterior no genera el impuesto sobre las ventas.” (negrilla fuera de texto).

2. “Si se tiene establecido que se debe pagar el IVA, porque no se cobró cuando se efectúo el primer registro? Donde está establecido dicho pago?” (sic).

“De llegarse a pagar... ¿Cuál sería el valor a tomar para el pago?” (sic).

“Si se toma como un aerodino QUE YA ESTABA REGISTRADO EN COLOMBLA, El decreto 1111 de 2006, establece que se paga la diferencia entre la compra y la venta, cuál sería la diferencia si el bien ingreso a Colombia en el año 2010 (...) por U.S. $70.000 y a hoy ingresa de nuevo pero a nombre de otra empresa que lo compra (...) por U.S. $70.000? la diferencia sería por el valor del dólar?” (sic).

Acorde con los supuestos planteados inicialmente, este Despacho encuentra que no podía cobrarse el impuesto sobre las ventas en el primer registro, pues, para dicha oportunidad no se había celebrado el contrato de compraventa entre la entidad financiera o sociedad de arrendamiento financiero - propietaria de la aeronave - con el tercero ajeno al contrato de leasing. En otras palabras, no se había materializado para ese entonces el hecho generador del impuesto sobre las ventas previsto en el literal a) del artículo 420 del Estatuto Tributario.

En cuanto a la base gravable del mencionado tributo, el artículo 447 del Estatuto Tributario dispone:

“ARTÍCULO 447. EN LA VENTA Y PRESTACIÓN DE SERVICIOS, REGLA GENERAL. En la venta y prestación de servicios, la base gravable será el valor total de la operación, sea que ésta se realice de contado o a crédito, incluyendo entre otros los gastos directos de financiación ordinaria, extraordinaria, o moratoria, accesorios, acarreos, instalaciones, seguros, comisiones, garantías y demás erogaciones complementarlas, aunque se facturen o convengan por separado y aunque, considerados independientemente, no se encuentren sometidos a imposición.

PARAGRAFO. <Parágrafo adicionado por el artículo 34 de la Ley 49 de 1990, el nuevo texto es el siguiente>: Sin perjuicio de la causación del impuesto sobre las ventas, cuando los responsables del mismo financien a sus adquirentes o usuarios el pago del impuesto generado por la venta o prestación del servicio, los intereses por la financiación de este impuesto, no forman parte de la base gravable.” (negrilla fuera de texto).

3. “Qué pasaría si al terminar el leasing la empresa explotadora quiere efectuar la opción de compra; ¿TENDRÍA QUE PAGAR EL IVA SABIENDO QUE YA SE PAGO? ¿O SI SE PAGA Y NO SE EJERCE LA OPCIÓN DE COMPRA SE DEVOLVERÍA'” (sic).

Advirtiendo que el impuesto sobre las ventas generado por la enajenación de una aeronave localizada en el territorio nacional es disímil del generado por la importación temporal del mismo bien al país en leasing, cuyo pago queda suspendido hasta el ejercicio de la opción de compra- como fuera precisado en el Oficio No. 028464 del 9 de mayo de 2014 previamente reseñado - para efectos de lo consultado debe darse aplicación al artículo 1o del Decreto 2816 de 1991 y al parágrafo 2o del artículo 153 del Decreto 2685 de 1999, los cuales rezan:

“ARTÍCULO 1o. Cuando se trate de la importación de helicópteros y aerodinos de servicio público y de fumigación por el sistema de 'leasing', el impuesto sobre las ventas se pagará en la fecha que se ejerza la opción de compra. Para este efecto, la base gravable estará constituida por el valor en aduana del respectivo bien en la fecha de aceptación de la declaración del despacho del régimen de importación temporal a la tarifa correspondiente al mismo bien.” (negrilla fuera de texto).

“ARTÍCULO 153. IMPORTACIÓN TEMPORAL DE MERCANCÍAS EN ARRENDAMIENTO.

(...)

PARÁGRAFO 2o. En caso de importación de helicópteros y aerodinos de servicio público y de fumigación por el sistema de leasing, sólo se causará impuesto sobre las ventas cuando se ejerza opción de compra de conformidad con lo dispuesto en el artículo 1o del Decreto 2816 de 1991.” (negrilla fuera de texto).

En todo caso, la constatación de la realidad de los hechos económicos que originan o son fuente de obligaciones de carácter tributario, pueden ser objeto de verificación posterior por parte de la autoridad fiscal dentro de los términos legales que las normas de procedimiento señalan.

En los anteriores términos se resuelve su consulta y cordialmente le informamos que tanto la normatividad en materia tributaria, aduanera y cambiaria, como los conceptos emitidos por la Dirección de Gestión Jurídica en estas materias pueden consultarse directamente en nuestra base de datos jurídica ingresando a la página electrónica de la DIAN: http://www.dlan.gov.co siguiendo los iconos: “Normatividad” - “Técnica” y seleccionando los vínculos “doctrina” y “Dirección de Gestión Jurídica.

Atentamente,

PEDRO PABLO CONTRERAS CAMARGO

Subdirector de Gestión Normativa y Doctrina (E)