OFICIO 27493 DE 2019

(noviembre 5)

<Fuente: Archivo interno entidad emisora>

DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES

Dirección de Gestión Jurídica

Bogotá, D. C.,

Ref. Radicado 100202208-116 del 03 10 2019.

Reciba un cordial saludo

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 19 del Decreto 4048 de 2008, este Despacho está facultado para absolver las consultas escritas que se formulen sobre interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras y cambiarias, en lo de competencia de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, razón por la cual sus inquietudes se absolverán en el marco de la citada competencia.

Mediante el radicado de la referencia solicita la reconsideración del Oficio 0951 del 5 de septiembre de 2019 y la emisión de un nuevo concepto sobre la forma de determinar la base gravable del IVA para productos fabricados en zona franca con componentes nacionales exportados y que van a ser importados al resto del territorio aduanero nacional.

Con tal propósito, indica primeramente que el pronunciamiento cuestionado desconoce que la base gravable del IVA es la misma que aquella establecida para los derechos de aduana y señala que, si bien las normas aduaneras y tributarias tienen objetivos diferentes, en materia de la base gravable del IVA en la importación de bienes, se encuentran íntimamente ligadas al condicionar, en el artículo 459 del Estatuto Tributario, esta base gravable a la de los derechos de aduana.

Transcribe apartes del artículo 459 del Estatuto Tributario efectuando comentarios tendientes a soportar su afirmación precedente y manifiesta que no puede decirse que la forma de determinar la base gravable del IVA en la importación de bienes desde zona franca debe hacerse en forma diferente a la de la base gravable de los derechos de aduana, porque fue la misma ley la que determinó que la del IVA será la misma que para los derechos de aduana.

Manifiesta que el pronunciamiento doctrinal en cuestión, desconoce lo señalado por el artículo 483 del Decreto 1165 de 2019, en relación con la forma de determinar la base gravable de los derechos de aduana al omitir transcribir todo el artículo, razón por la cual, manifiesta que, con fundamento en el citado artículo la base gravable para efectos de los derechos de aduana para productos fabricados en zona franca es el valor en aduana al cual se le deben deducir: el valor agregado nacional y/o el valor de los bienes nacionalizados que se les haya incorporado en la Zona Franca.

Con base en lo precedente, afirma que, como la norma señala que la base gravable del IVA es la misma que la determinada para los derechos de aduana, para efectos del IVA se toma la base gravable del arancel (valor en aduana menos valor agregado nacional) y se suman: el valor de arancel, el valor de los costos de producción y el valor del componente nacional exportado.

Afirma que la interpretación contenida en el concepto objetado, sobre la forma de determinar la base gravable del IVA, resulta contraria al artículo 459 del Estatuto Tributario que señala que será la misma, es decir, igual, a la determinada para los derechos de aduana.

Manifiesta que la base gravable del IVA para productos fabricados en zona franca es una sola, independientemente de quien sea el importador.

Transcribe parcialmente el texto del artículo 8o de la Ley 1943 de 2018, y señala que, de la simple lectura de la norma no se deriva que la base gravable dependa de quien sea el importador, al contrario de lo que indica el pronunciamiento doctrinal cuestionado, en el que, en su criterio, se crea una distinción que la norma no contiene ni expresa ni tácitamente.

Frente a la segunda parte del pronunciamiento doctrinal objeto de cuestionamiento, el peticionario señala que la venta exenta de materias primas a usuarios industriales de zona franca no es una exportación ni es obligatoria.

Señala que el artículo 481 del Estatuto Tributario no señala “expresamente” que las ventas de bienes a usuarios industriales de zona franca deben entenderse como una exportación.

Transcribe un aparte de la exposición de motivos de la Ley 1004 de 2005, al incorporar el que en su momento fuera el literal f) al artículo 481 del Estatuto Tributario, e indica que el legislador quiso darles a las ventas a usuarios de zona franca el mismo tratamiento fiscal de una exportación, sin considerar que se tratara de una exportación pues para este efecto ya estaba el literal a) del artículo 481.

Solicita que la doctrina declare que las ventas a zona franca no son exportaciones desde el punto de vista tributario y que las ventas exentas a zona franca no son obligatorias por estar sujetas a varias condiciones para su procedencia y porque, en su criterio, este beneficio se creó para los usuarios de zona franca y no para los vendedores, al tenor de lo señalado en la exposición de motivos de la ley 1004 de 2005.

Entra en consecuencia el Despacho a efectuar el análisis de consistencia y coherencia jurídica de la doctrina objeto de cuestionamiento.

Como ya es sabido, mediante Oficio 100202208-0951 del pasado 5 de septiembre de 2019, este despacho efectuó un análisis doctrinal sobre la forma de calcular la base gravable de arancel y del IVA en la importación de bienes desde una Zona Franca al resto del territorio aduanero nacional, cuando en su proceso productivo se incorporan materias primas nacionales, materias primas nacionalizadas en zona franca y materias primas introducidas a la Zona Franca originarias de países con los que Colombia tiene celebrado un Tratado de Libre Comercio.

Para efectos de calcular la base gravable de los derechos de aduana, (gravamen arancelario), el pronunciamiento en cita acudió a lo determinado por los artículos 483 y 485 del Decreto 1165 de 2019, concluyendo que no se incluye en la base gravable de los derechos de aduana, (aranceles), las materias primas provenientes de un país con los que Colombia tenga suscrito un acuerdo de libre comercio "TLC”, cuando dichos productos cumplan con los requisitos de origen exigidos, hasta el valor o porcentaje que se encuentre desgravado.

Si bien la conclusión citada en precedencia se ajusta a lo determinado por la norma aduanera vigente, no sobra precisar, al tenor de lo establecido por los artículos 483 y 485 del Decreto 1165 de 2019, que la base gravable sobre la cual se liquidan y pagan los derechos de aduana, (gravamen arancelario), está conformada por el valor en aduana de las mercancías importadas, en el estado que presenten al momento de la valoración, deduciendo del mismo el valor agregado nacional y/o el valor de los bienes nacionalizados que se les haya incorporado en la Zona Franca.

El artículo 485 del Decreto 1165 de 2019, es claro al precisar que, dentro del concepto de valor agregado nacional, y por tanto deducible para efectos de determinación de base gravable arancelaria, quedan comprendidas las materias primas, insumos y bienes intermedios, provenientes de terceros países, desgravados en desarrollo de acuerdos de libre comercio celebrados por Colombia, cuando dichos productos cumplan con los requisitos de origen exigidos.

Igualmente, considera la norma aduanera vigente, que constituye valor agregado nacional, para efectos de lo establecido en el artículo 483 del Decreto 1165 de 2019, la mano de obra, los costos y gastos nacionales en que se incurra para la producción del bien, el beneficio y las materias primas e insumos nacionales y extranjeros que se encuentren en libre disposición en el resto del Territorio Aduanero Nacional, que se introduzcan temporal o definitivamente para ser sometidos a un proceso de perfeccionamiento en la Zona Franca.

De otra parte, en lo que respecta a la determinación de la base gravable del IVA en las importaciones de bienes desde una Zona Franca al resto del territorio aduanero nacional, cuando en su proceso productivo se incorporan materias primas nacionales, materias primas nacionalizadas en zona franca y materias primas introducidas a la Zona Franca originarias de países con los que Colombia tiene celebrado un Tratado de Libre Comercio, hay lugar a precisar lo siguiente:

El artículo 459 del Estatuto Tributario determina en su primer inciso:

“BASE GRAVABLE EN LAS IMPORTACIONES. La base gravable, sobre la cual se liquida el impuesto sobre las ventas en el caso de las mercancías importadas, será la misma que se tiene en cuenta para liquidar los derechos de aduana, adicionados con el valor de este gravamen.”

El parágrafo del artículo en cita, en su inciso segundo, establece:

"La base gravable sobre la cual se liquida el Impuesto sobre las Ventas (IVA) en la importación de productos terminados producidos en el exterior o en zona franca con componentes nacionales exportados, será la establecida en el inciso primero de este artículo adicionado el valor de los costos de producción y sin descontar el valor del componente nacional exportado."

Así las cosas, un análisis gramatical circunscrito a la norma tributaria transcrita conduce a colegir lo siguiente:

1. La base gravable del IVA en las importaciones, como regla general, es la misma que se tiene en cuenta para liquidar los derechos de aduana, adicionados con el valor de este gravamen.

2. Cuando se trate específicamente de la importación de productos terminados producidos en el exterior o en zona franca “con componentes nacionales exportados", la base gravable del IVA será la misma que se tiene en cuenta para liquidar los derechos de aduana, adicionado con el valor del gravamen arancelario, el valor de los costos de producción y sin descontar el valor del componente nacional exportado.

Sin embargo, para efectos de determinar la base gravable del IVA en la importación de bienes al territorio aduanero nacional no pueden ignorarse otros artículos, igualmente aplicables, del ordenamiento tributario, que inciden en su determinación.

En efecto, el operador jurídico no puede ignorar disposiciones tributarias complementarias tales como la establecida por el artículo 482-1 del Estatuto Tributario, cuando prescribe:

“LIMITACIÓN A LAS EXENCIONES Y EXCLUSIONES EN IMPORTACIÓN DE BIENES.

No podrá aplicarse exención ni exclusión del IVA en las importaciones de bienes, cuando tengan producción nacional y se encuentren gravados con el impuesto sobre las ventas."

Así las cosas, lo que pretende el peticionario al exigir que se aplique, sin aminoración alguna, la misma base gravable del arancel establecida en los artículos 483 y 485 del Decreto 1165 de 2019, a la determinación de la base gravable del IVA en la importación desde zona franca, conlleva la vulneración del artículo transcrito al exonerar del IVA en la importación, sin restricción alguna, a productos fabricados en zona franca con materias primas, insumos y bienes intermedios, provenientes de terceros países, desgravados arancelariamente en desarrollo de acuerdos de libre comercio celebrados por Colombia.

Aceptar una pretensión en tal sentido, comporta, en primer término, el establecimiento, por vía de doctrina, de un tratamiento diferencial y discriminatorio, no solo para los productores nacionales de esos bienes gravados, sino también para quienes importan estos mismos insumos directamente desde el exterior con la liquidación y pago del IVA correspondiente.

Adicionalmente, conlleva el establecimiento, por vía de doctrina, de una exención sobre un impuesto nacional, sin atender los principios constitucionalmente establecidos para el establecimiento de exenciones impositivas, (arts. 154, 338, 363 C.P.) y desconociendo los criterios objetivos de equidad y justicia que ha de tener el legislador como fundamentales para el establecimiento de tales exenciones.

Es claro, al tenor de lo dispuesto por el artículo 26 de nuestra codificación civil que "los particulares emplean su propio criterio para acomodar las determinaciones generales de la ley a sus hechos e intereses peculiares”.

Sin embargo, también es palmario, por mandato de la misma norma, que los funcionarios públicos, en la aplicación de las leyes a los casos particulares y en los negocios administrativos, las interpretan por vía de doctrina, en busca de su verdadero sentido, para lo cual, las reglas que se fijan en los artículos 27 y siguientes de la citada codificación, deben servir para la interpretación por vía de doctrina.

En este marco de principios hermenéuticos resulta obligatorio efectuar el análisis normativo atendiendo las reglas interpretativas aludidas, enfatizando en aquella conforme a la cual: “El contexto de la ley servirá para ilustrar el sentido de cada una de sus partes, de manera que haya entre todas ellas la debida correspondencia y armonía''.

Así las cosas, y sin perjuicio de lo señalado sobre los claros límites de la doctrina en materia de determinación de exenciones impositivas, así como la inobjetable competencia del legislador, de consuno con el Gobierno Nacional, para el establecimiento expreso de exenciones tributarias, se revisa la viabilidad jurídica de la solicitud alegada por el peticionario, en el sentido de excluir de la base gravable del IVA en las importaciones desde Zona Franca, las materias primas, insumos y bienes intermedios, provenientes de terceros países, desgravados arancelariamente en desarrollo de acuerdos de libre comercio.

Es claro, como se manifestó en el pronunciamiento doctrinal objeto de revisión, que los Tratados de Libre Comercio suscritos y vigentes para Colombia, imponen la obligación para el país de dar aplicación a los esquemas de desgravación arancelaria allí acordados; no solo en su ingreso al Territorio Aduanero Nacional, sino también al momento de la importación de los bienes producidos en zona franca con materias primas e insumos procedentes de dichas jurisdicciones.

Así mismo, es igualmente incuestionable que la obligatoriedad de dichos tratados, en materia de desgravación, se circunscribe a los derechos de aduana, (gravámenes arancelarios), sin que en forma alguna pueda predicarse su obligatoriedad en materia de impuestos nacionales, como el caso del Impuesto al valor agregado IVA generado en su importación.

Se reitera que, pretender aplicar una exclusión arancelaria establecida en una norma aduanera, -en virtud de la aplicación de un TLC-, a la base imponible del IVA en las importaciones, argumentando la interpretación gramatical del primer inciso del artículo 459 del Estatuto Tributario, no solo viola lo determinado por el artículo 482-1 ibídem, sino los precisos mandatos constitucionales consagrados, entre otros, por los artículos 154, 338 y 363 superiores.

Cabe recordar lo manifestado por el Consejo de Estado, al señalar su entendimiento de las exenciones tributarias:

"... una norma de carácter excepcional y que consiste en que la ley excluye de la aplicación del impuesto, determinados actos o personas que normalmente estarían gravados. La exención necesariamente debe estar establecida en la ley, puesto que significa excluir de un gravamen o impuesto, actos o personas que la ley ha considerado como afectadas por el mismo. Debe tenerse en cuenta también el principio de igualdad como limitación, y por eso la exención debe tener un fundamento general o de interés colectivo, según sean los elementos del impuesto respecto de lo que está formada la exención. Esta puede ser real o relativa a la materia imponible, personal o relativo al sujeto del impuesto o mixta si se refiere a ambos." (1) (Énfasis añadido)

(1) Consejo de Estado, Sala de Consulta y Servicio Civil. Concepto del 5 de diciembre de 2002. Rad. 1469. C.P. Susana Montes de Echeverri.

Sobre el tema, la Corte Constitucional ha manifestado:

"Las exenciones, tal como las ha definido la jurisprudencia de esta Corte, deben responder a criterios objetivos de equidad y justicia. Por tanto, la decisión del legislador al establecerlas debe estar motivada en la idea equilibrar las cargas tributarias entre los distintos sujetos pasivos, permitiendo que los principios de equidad y justicia tributaria se conjuguen de manera eficaz." (2) (Énfasis añadido)

(2) Sentencia C-353 de 1997 M.P. Jorge Arango Mejía.

En relación con la validez de las normas que establecen exenciones, la Corte constitucional ha considerado:

"... una norma que consagre una exención tributaria puede resultar contraria a la Carta Política. Por ejemplo, si al ejercer su atribución (i) el Congreso desconoce alguno de los principios que informan el sistema tributario en su conjunto (equidad, eficiencia y progresividad, art. 363 CP), (ii) adopta una medida que no fue de iniciativa del Gobierno (art. 154 CP) o (iii) suprime sin justificación constitucional, exenciones que se establecen como estímulo o incentivo tributario a cambio de una contraprestación y que han dado lugar a una situación jurídica consolidada. "(3)

(3) Corte Constitucional, sentencia C-188 de 1998 (MP José Gregorio Hernández)

En este orden de ideas, la exención del IVA en la Importación de materias primas, insumos y bienes intermedios, provenientes de terceros países, desgravados arancelariamente en desarrollo de acuerdos de libre comercio celebrados por Colombia, incorporados en mercancías fabricadas, producidas, reparadas, reacondicionadas o reconstruidas en Zona Franca, no puede establecerse por vía de interpretación doctrinal, fundamentada en un análisis gramatical e incompleto de la regulación tributaria.

Se colige en consecuencia que una exención en tal sentido solo puede predicarse a partir de su determinación expresa e inequívoca en una ley, previo el cumplimiento, por parte del Congreso y del Gobierno Nacional, de las condiciones establecidas al efecto por nuestro ordenamiento superior, (arts. 154, 338, 363 C.P.) y atendiendo los principios que conforman el sistema tributario en su conjunto, destacándose los de equidad, eficiencia, progresividad y justicia.

Pasando ahora a la segunda parte del pronunciamiento doctrinal objeto de cuestionamiento, frente a la cual el peticionario solicita se declare que las ventas a zona franca no son exportaciones desde el punto de vista tributario y que las ventas exentas a zona franca no son obligatorias por estar sujetas a varias condiciones para su procedencia, se precisa lo siguiente:

El artículo 479 del Decreto 1165 de 2019, establece:

“EXPORTACIÓN. Se considera exportación definitiva, la introducción a Zona Franca desde el Territorio Aduanero Nacional, de materias primas, partes, insumos y bienes terminados nacionales o en libre disposición, necesarios para el normal desarrollo de su objeto social a favor del Usuario Operador o Industrial de Bienes y de Servicios, siempre y cuando dicha mercancía sea efectivamente recibida por ellos."

En armonía con lo precedente, el artículo 479 del Estatuto Tributario determina:

“LOS BIENES QUE SE EXPORTEN SON EXENTOS. También se encuentran exentos del impuesto, los bienes corporales muebles que se exporten; (el servicio de reencauche y los servicios de reparación a las embarcaciones marítimas y a los aerodinos, de bandera o matrícula extranjera), y la venta en el país de bienes de exportación a sociedades de comercialización internacional siempre que hayan de ser efectivamente exportados”.

A su turno, el artículo 481 del Estatuto Tributario preceptúa:

“BIENES EXENTOS CON DERECHO A DEVOLUCIÓN BIMESTRAL Para efectos del impuesto sobre las ventas, únicamente conservarán la calidad de bienes y servicios exentos con derecho a devolución bimestral:

a) Los bienes corporales muebles que se exporten;

(…)

e) Las materias primas, partes, insumos y bienes terminados que se vendan desde el territorio aduanero nacional a usuarios industriales de bienes o de servicios de Zona Franca o entre estos, siempre que los mismos sean necesarios para el desarrollo del objeto social de dichos usuarios;"

Como se observa, la regulación tributaria no establece de manera expresa que las ventas a usuarios de zonas francas no se consideran, para efectos tributarios, una exportación, porque, de hecho, la determinación de estos asuntos aduaneros no se encuentra en cabeza del legislador sino en cabeza del Presidente de la República, al tenor de lo previsto por numeral 25 del artículo 189 superior.

Lo que hace la norma tributaria es establecer de manera expresa la calidad de exentos del IVA, que tienen los bienes corporales muebles que se exporten, (art. 479 E.T.), de tal suerte que el establecimiento de condiciones para la devolución del IVA, soportada en su calidad de exento, no convierte en potestativa tal calidad.

En los términos precedentes se aclara la doctrina contenida en el Oficio 0951 del 5 de septiembre de 2019.

Cordialmente,

LILIANA ANDREA FORERO GÓMEZ

Directora de Gestión Jurídica