OFICIO 26384 DE 2019

(octubre 18)

<Fuente: Archivo interno entidad emisora>

DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES

Subdirección de Gestión Normativa y Doctrina

Bogotá, D.C.

Ref.: Radicado 100063184 del 16/08/2019

Tema Impuesto sobre la Renta y Complementarios

Descriptores         Contrato de Fiducia Mercantil

Fuentes formales Artículo 102 del Estatuto Tributario

                                  Artículo 420 del Estatuto Tributario

                                  Artículo 1.3.1.2.1 del Decreto 1625 de 2016

                                  Artículo 653 y siguientes del Código Civil

                           Sentencia No. 2586-13 del veintisiete (27) de agosto de dos                                            mil quince (2015) del Consejo de Estado

Estimado señor

De conformidad con lo preceptuado en el artículo 20 del Decreto 4048 de 2008 este Despacho está facultado para resolver las consultas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras y cambiarias, en el marco de la competencia asignada a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

Previo a analizar la consulta planteada, consideramos necesario explicar que, de acuerdo con las competencias funcionales de este despacho los pronunciamientos emitidos en respuesta a peticiones allegadas se resuelven con base a criterios legales de interpretación de las normas jurídicas, los cuales se encuentran consagrados en el Código Civil.

Así mismo, las respuestas emitidas son una adecuación en abstracto de las normas vigentes a situaciones concretas, las cuates no tienen como fin solucionar problemáticas individuales, ni juzgar, valorar o asesorar a otras dependencias, entidades públicas y/o privadas en el desarrollo de sus actividades, funciones y competencias.

Mediante escrito radicado 100063184 del 16 de agosto de dos mil diecinueve (2019) está Subdirección recibió una consulta por medio de la cual se solicita resolver las siguientes inquietudes:

“1. ¿Cuál es el tratamiento fiscal que deben dar las entidades fiduciarias a los aportes de gestión (gerencia, construcción y ventas) que realizan los Fideicomitentes durante el desarrollo de los Contratos de Fiducia Mercantil en la modalidad de Inmobiliarios de administración y pagos?

2. ¿Cómo deben realizar el reconocimiento contable y fiscal de dichos aportes en el Patrimonio Autónomo y en los estados de situación financiera del Fideicomitente y/o Beneficiario del Contrato de Fiducia Mercantil?

3. ¿Cuál es el tratamiento fiscal que debe darse a la restitución de dichos aportes de gestión por parte del patrimonio autónomo y de la entidad fiduciaria?”

En atención a la consulta, se procede a analizar las siguientes consideraciones tributarias:

1. Tratamiento fiscal de los aportes de gestión (gerencia, construcción y ventas) que realizan los Fideicomitentes en los Contratos de Fiducia Mercantil en la modalidad de Inmobiliarios de administración y pagos.

1.1. La determinación del impuesto de renta y complementarios en los contratos de fiducia mercantil se encuentra regulada en el artículo 102 del Estatuto Tributario (en adelante “EX”). Dicho artículo, establece entre otros que:

“1. Los derechos fiduciarios tendrán el costo fiscal y las condiciones tributarias de los bienes o derechos aportados al patrimonio autónomo. Al cierre de cada período gravable los derechos fiduciarios tendrán el tratamiento patrimonial que les corresponda a los bienes de que sea titular el patrimonio autónomo.

Para los fines del impuesto sobre la renta y complementarios, los ingresos originados en los contratos de fiducia mercantil se causan en el momento en que se produce un incremento en el patrimonio del fideicomiso, o un incremento en el patrimonio del cedente, cuando se trate de cesiones de derechos sobre dichos contratos. De todas maneras, al final de cada ejercicio gravable deberá efectuarse una liquidación de los resultados obtenidos en el respectivo período por el fideicomiso y por cada beneficiario, siguiendo las normas que señala el Capítulo I del Título I de este Libro para los contribuyentes que llevan contabilidad por el sistema de causación”.

(Resaltado y subrayado fuera de texto).

1.2. De acuerdo con esta regla, cuando se aportan bienes o derechos al patrimonio autónomo, se reciben derechos fiduciarios que tienen el costo fiscal y las condiciones tributarias de los bienes o derechos aportados al patrimonio autónomo. Al cierre del período, los derechos fiduciarios tendrán el tratamiento patrimonial que les corresponda a los bienes de que sea titular el patrimonio autónomo.

1.3. Es decir, en relación con los bienes o derechos se diferencian dos momentos, el del aporte y el del cierre de cada período. Los bienes o derechos que el constituyente entrega tienen unas condiciones con las cuales la fiducia los recibe, lo que a su vez define las condiciones de los derechos fiduciarios. En el momento del aporte no tiene lugar una enajenación y por tanto no hay lugar a una utilidad para el constituyente. Al cierre del período la situación podría ser otra, dependiendo de las actividades que se desarrollen en el curso del mismo.

1.4. De lo anterior, es posible reconocer que independientemente del tipo de fiducia mercantil, el artículo 102 del E.T. establece un mismo tratamiento tributario en todos los casos respecto a los aportes de bienes y derechos. Por lo anterior, en el caso de las fiducias inmobiliarias de administración y pago, les será aplicable lo señalado en los párrafos anteriores.

1.5. Sin perjuicio a lo anterior, es preciso señalar que los aportes de gestión, donde se incluyen, entre otros, actividades de gerencia, construcción y ventas de los proyectos inmobiliarios, no implican el aporte de un bien o derecho, entendiendo estos en los términos de los artículos 653 y siguientes del Código Civil.

1.6. Es necesario precisar que los aportes de gestión, según lo señala el consultante (gerencia, construcción y ventas), implican la realización de una obligación de hacer o no hacer. Entendiendo las de hacer, según lo señalado por el Consejo de Estado en la Sentencia No. 2586-13 del veintisiete (27) de agosto de dos mil quince (2015), como aquellas en que el deudor o aportante (en el caso de los aportes de gestión en la fiducias inmobiliarias) se obliga a realizar un hecho, es decir que son obligaciones cuyo objeto prestacional consiste en que el deudor o aportante (en el caso de los aportes de gestión en la fiducias inmobiliarias) debe realizar alguna acción a favor del acreedor (patrimonio autónomo). Por su lado las obligaciones de no hacer, serían aquellas en que el deudor o aportante (en el caso de los aportes de gestión en las fiducias inmobiliarias) se obliga a no realizar un hecho.

1.7. Teniendo en cuenta que los aportes de gestión, no implican el aporte de bienes o derechos al patrimonio autónomo, sino la obligación del fideicomitente de cumplir con una obligación de hacer o no hacer, será inaplicable lo señalado en el artículo 102 del E.T.

2. Reconocimiento fiscal de los aportes de gestión en los patrimonios autónomos, al igual que para los Fideicomitentes y/o Beneficiarios.

2.1. Según lo mencionado en el punto anterior, los aportes de gestión deberán ser reconocidos como obligaciones de hacer o no hacer, las cuales serán retribuidas o pagadas con derechos fiduciarios del patrimonio autónomo. Es decir que estamos frente a una prestación de servicio, a favor del patrimonio autónomo, que recibe, como contraprestación, derechos fiduciarios.

2.2. Por lo anterior, en el momento de la prestación de la obligación de hacer o no hacer, el prestador deberá reconocer a medida que vaya desarrollando la obligación pactada, una cuenta por cobrar. Si dicha cuenta por cobrar es pagada con derechos fiduciarios, éstos tendrán el valor de la cuenta por cobrar y deberán aplicárseles el tratamiento señalado en el artículo 102 del E.T.

2.3. Por otro lado, es preciso señalar que la obligación de hacer o no hacer y el pago de éstas con derechos fiduciarios, se entenderá gravada con el impuesto sobre las ventas (“IVA”); esto, ya que dicha obligación será considerada como servicio en los términos del artículo 1.3.1.2.1 del Decreto 1625 de 2016, Único en Materia Tributaria (“DUR”), tal como lo establece el literal c) del artículo 420 del E.T.

2.4. Es preciso resaltar que, lo establecido en este punto, es una aproximación netamente tributaria, por lo cual en caso de que el tratamiento sea diferente desde una perspectiva comercial o financiera, al igual que el tratamiento contable, será necesario revisar nuevamente el tratamiento planteado en este documento.

2.5. Respecto a lo anterior, es necesario precisar que este despacho no está facultado para interpretar las normas de carácter contable, por lo cual se remitirá la presente consulta al Consejo Técnico de la Contaduría Pública para que se pronuncie al respecto.

3. Tratamiento fiscal en la prestación del servicio que recibe como contraprestación derechos fiduciarios.

3.1. Teniendo en cuenta lo señalado en el punto anterior, una vez sean entregados los derechos fiduciarios al prestador del servicio, será aplicable el tratamiento tributario establecido en el artículo 102 del E.T.

3.2. Ahora bien, es preciso recordar que los derechos fiduciarios del prestador del servicio tendrán el costo fiscal y las condiciones tributarias de la respectiva cuenta por cobrar mencionada en el punto 2.2. de este documento.

En los anteriores términos se resuelve su consulta, y cordialmente le informamos que tanto la normatividad en materia tributaria, aduanera y cambiaria, como los conceptos emitidos por la Dirección de Gestión Jurídica en estas materias pueden consultarse directamente en nuestra base de datos jurídica ingresando a la página electrónica de la DIAN: https://www.dian.gov.co siguiendo iconos “Normatividad” - “Técnica” y seleccionando los vínculos "Doctrina” y “Dirección de Gestión Jurídica”.

Atentamente,

LORENZO CASTILLO BARVO

Subdirector de Gestión Normativa y Doctrina (E)

Dirección de Gestión Jurídica