OFICIO 24704 DE 2019

(septiembre 30)

<Fuente: Archivo interno entidad emisora>

DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES

Subdirección de Gestión Normativa y Doctrina

Bogotá, D. C.,

Ref.: Radicado 100068979 del 29/08/2019

Tema: Impuesto a las ventas

Descriptores: Exportaciones Exentas

Fuentes formales Artículo 481 literal a) Estatuto Tributario. Artículo 478 Decreto                                       1165 de 2019

Cordial Saludo

De conformidad con el artículo 20 del Decreto 4048 de 2008, este Despacho está facultado para absolver de manera general y en abstracto las consultas escritas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias nacionales, en materia aduanera o de comercio exterior y control cambiario en lo de competencia de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

Mediante asunto 201982140100068979 del 29 de agosto del 2019 a través del Sistema de Quejas, Reclamos, Sugerencias, Peticiones y Felicitaciones, se registra su consulta en el siguiente sentido:

Consulta 1.

“Si un usuario industrial de zona franca el cual está debidamente calificado, pacta la venta de producto terminado gravado, con una empresa de origen y radicación en el extranjero, pero que pide que dicho producto terminado sea puesto en una empresa ubicada en otra zona franca del país, la cual es usuario calificado de servicios (no tiene vínculo accionario con la empresa del extranjera), con el fin de que dicho producto terminado sea materia prima de empaque para un bien terminado que posteriormente será enviado vendido al comprado en el exterior (el producto sale directamente al exterior). Este usuario industrial puede realizar la factura de venta sin IVA, teniendo en cuenta que tanto el cliente como el producto vendido y que será parte de un producto final, será enviado al exterior?. De ser afirmativa la respuesta anterior, qué documento debe soportar la venta sin IVA para efectos de inspección de la DIAN o solicitud de devolución por venta exenta?

Consulta 2

“¿Para efectos de la declaración de IVA, la diferencia en cambio NO REALIZADA se debe reportar en alguna de las casillas de ingreso de dicha declaración? De ser afirmativa la respuesta y teniendo en cuenta que para efectos de la declaración de renta la Diferencia en cambio NQ REALIZADA no se contempla como ingreso fiscal, según el artículo 299 del estatuto tributario, habría una diferencia fiscal entre los ingresos registrados en las declaraciones de IVA del período fiscal versus los ingresos de la declaración de Renta del mismo período. Para efectos de fiscalización o solicitud de saldo a favor en renta, ¿no habría problema en la diferencia de ingresos entre las declaraciones de IVA y la de Renta?”

Respuesta Consulta 1.

Se hace siguiente análisis para proceder a responder la consulta 1, sobre las siguientes premisas que se deducen de la pregunta:

1. Un usuario industrial vende un producto terminado a un comprador en el exterior, a nombre del cual expide factura.

2. Por instrucciones del comprador, la mercancía no se envía directamente al exterior, sino que se entrega a un usuario industrial de servidos de otra zona franca.

3. El usuario industrial de servicio utiliza el producto como materia prima de empaque para un bien terminado.

4. El bien terminado citado en el numeral 3, que contiene en el empaque el producto que el usuario industrial vendió inicialmente al comprador en el exterior, es vendido igualmente al comprador del exterior y enviado al resto del mundo.

El Decreto 1165 de 2019 en el aparte correspondiente a operaciones de zonas francas con destino al resto del mundo, precisa en el artículo 478 que se considera exportación la venta y salida a mercados externos de bienes producidos, transformados, elaborados o almacenados, por los usuarios industriales y comerciales de zona franca; siendo es estos casos el soporte de la exportación, el formulario de movimiento de mercancías que elabore el correspondiente usuario;

“Artículo 478. DEFINICIÓN DE EXPORTACIÓN DE BIENES. Se considera exportación, la venta y salida a mercados externos de los bienes producidos, transformados, elaborados o almacenados, por los Usuarios Industriales y Comerciales, de acuerdo con los términos y condiciones establecidos en el presente Decreto.

Este procedimiento sólo requiere la autorización del Usuario Operador, quien deberá incorporar la información correspondiente en los Servicios Informáticos Electrónicos.

Estas operaciones no requieren del diligenciamiento de la solicitud de autorización de embarque ni de declaración de exportación.

En todo caso se requiere el diligenciamiento del formulario del Usuario Operador, en donde conste la salida de los bienes a mercados externos, conforme lo establezca la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN).

(...)” (resaltado nuestro)

El artículo 481 literal a) del Estatuto Tributario, establece:

“Artículo 481. BIENES EXENTOS CON DERECHOS A DEVOLUCIÓN BIMESTRAL. Para efectos del impuesto sobre las ventas, únicamente conservarán Ja calidad de bienes y servicios exentos con derecho a devolución bimestral:

Los bienes corporales muebles que se exporten.

(...)”

La Circular Externa 43 de 2008 expedida por la Subdirección de Comercio Exterior de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, sobre los códigos de operaciones en las zonas francas establece:

"Con el presente, me permito anexar los siguientes listados que contienen los códigos de las diferentes operaciones que se realizan en las zonas francas, así como su definición y documentos soporte que se deben presentar para cada caso. Dichos listados serán publicados en la página web de la DIAN (www.dian.gov.co) e igualmente se podrán consultar en la carpeta pública de la Subdirección de Comercio Exterior.

1. Operaciones de zona franca con el resto del mundo (4 folios).

2. Operaciones de zona franca con el territorio aduanero nacional (4 folios).

3. Operaciones entre zonas francas (2 folios).

4. Operaciones entre usuarios de la misma zona franca (2 folios).

5. Código de ajustes (1 folio).”

Es claro por lo tanto que en el formulario de movimiento de mercancías se debe indicar, entre otros datos, el código de la operación, siendo muy diferente los códigos que correspondan al numeral 1, de los códigos que corresponden al numeral 3.

Para el caso que nos expone el peticionario, estamos frente a dos formularios de movimiento de mercancías que reflejan la salida de mercancías de una zona franca:

1. El que elabora el usuario industrial de bienes que produce el bien terminado vendido al comprador en el exterior y enviado al usuario industrial de servicios de otra zona franca, donde el código de la operación corresponde al grupo 3. "Operaciones entre zonas francas”, entre otros datos.

2. El que elabora el usuario industrial de servicios, que utilizó el bien terminado a que hace referencia el numeral 1 como materia prima de empaque para otro bien terminado que es vendido y envidado al comprador en el exterior, donde el código de la operación corresponde al grupo 1. "Operaciones de zona franca con el resto del mundo”.

Es claro entonces que, las ventas desde zona franca al resto del mundo, son exentas de IVA, si cumplen con el presupuesto de que salga efectiva y definitivamente del territorio aduanero nacional al resto del mundo, para lo cual el soporte de la exportación es el formulario de movimiento de mercancía elaborado por el usuario industrial y aprobado por el usuario operador de la zona franca, donde el código de la operación debe corresponder al grupo de “operaciones de zona franca al resto del mundo”.

La tesis expuesta anteriormente, se confirma al analizar los requisitos especiales para solicitar la devolución del IVA, establecidos en el artículo 1.6.1.21.15 del Decreto Único Reglamentario 1625 de 2016, donde en el literal e) se hace referencia a la relación que contenga la información del periodo solicitado y de los que componen los arrastres, indicando, los conocimientos de embarque, cartas de porte o guías aéreas en las cuales conste el número del documento, fecha, valor, cantidad de la mercancía exportada y nombre de la empresa transportadora, así como en el parágrafo 3 se exigen entro otros datos la fecha de salida al exterior de la mercancía, el número de formulario de movimiento de mercancías y los datos del adquirente en el exterior.

“ARTÍCULO 1.6.1.21.15. REQUISITOS ESPECIALES EN EL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS. Si la solicitud se origina en un saldo a favor liquidado en la declaración del impuesto sobre las ventas, deberá adjuntarse, además:

a) Certificación de revisor fiscal o del contador público, según el caso, en la cual conste que se ha efectuado el ajuste de la cuenta "impuesto sobre las ventas por pagar" a cero (0). Para tal efecto, en la contabilidad se deberá hacer previamente un abono en la mencionada cuenta, por un valor igual al saldo débito que la misma arroje en el último día del bimestre o período objeto de la solicitud, y cargar por igual valor el rubro de cuentas por cobrar. Lo anterior, sin perjuicio del ajuste previo establecido en el parágrafo 2 del presente artículo, cuando a ello haya lugar.

b) Relación de los impuestos descontables que originaron el saldo a favor, certificada por revisor fiscal o contador público, según el caso, que contenga la información del periodo solicitado y de los que componen los arrastres, indicando:

Nombre y apellido o razón social, NIT y dirección del proveedor, número y fecha de expedición de la factura y de la contabilización, base gravable y tarifa del IVA a la que estuvo sujeta la operación, concepto del costo o gasto, y valor del impuesto descontable.

(…)

Relación certificada por revisor fiscal o contador público, según el caso, que contenga la información del período solicitado y de los que componen los arrastres, indicando, los conocimientos de embarque, cartas de porte o aulas aéreas en las cuales conste el número del documento, fecha, valor, cantidad de la mercancía exportada y nombre de la empresa transportadora.

(…)

PARAGRAFO 3. Cuando se trate de ventas al exterior realizadas por usuarios industriales de zonas francas, además de lo señalado en los literales a), b) y e) del presente artículo, será necesario presentar relación de todos los certificados excedidos por el usuario operador indicando: nombre del usuario operador que lo expidió y NIT, fecha de salida al exterior cantidad, descripción de la mercancía, valor: número de formulario de movimiento de mercancías v fecha del formulario, así como la identificación del adquirente de los bienes en el exterior y su domicilio.

(...)” (resaltado nuestro)

Se responde la consulta realizado por el peticionario en el siguiente sentido:

En el caso que se expone, la factura de venta que expide el usuario industrial de bienes a un comprador en el exterior quien le da instrucciones de entregar el bien terminado a un usuario industrial de servicios en otra zona franca, no puede elaborarse sin liquidar el IVA, pues la mercancía no está saliendo para el resto del mundo, lo que se evidencia al leer el código de la operación en el formulario de movimiento de mercancías que ampara la salida de la misma de zona franca.

Si bien es cierto que el usuario industrial de servicios elabora el formulario de movimiento de mercancía bajo la operación “salida de zona franca al resto del mundo” que soporta la exportación del bien terminado (que incorpora materia prima de empaque el bien que se vendió), quien obra como exportador en ésta operación es el usuario industrial de servicios, y no el usuario industrial de bienes, que expidió la factura de venta inicial.

Respuesta Consulta 2

En cuanto a la segunda consulta, el artículo 288 del Estatuto Tributario, no el 299 como lo cita en su consulta, establece lo siguiente:

“Artículo 288. Ajustes por diferencia en cambio. Los ingresos, costos, deducciones, activos y pasivos en moneda extranjera se medirán al momento de su reconocimiento inicial a la tasa representativa del mercado.

Las fluctuaciones de las partidas del estado de situación financiera, activos y pasivos, expresadas en moneda extranjera, no tendrán efectos fiscales sino hasta el momento de la enajenación o abono en el caso de los activos, o liquidación o pago parcial en el caso de los pasivos.

En los eventos de enajenación o abono, la liquidación o el pago parcial, según sea el caso, se reconocerá a la tasa representativa del mercado del reconocimiento inicial.

El ingreso gravado, costo o gasto deducible en los abonos o pagos mencionados anteriormente corresponderá al que se genere por la diferencia entre la tasa representativa del mercado en el reconocimiento inicial y la tasa representativa del mercado en el momento del abono o pago.” (Subrayas fuera del texto).

Por lo anterior, no es posible decir que existiría una diferencia entre los ingresos reportados en IVA y los ingresos reportados en renta, producto de la diferencia en cambio. Esto, ya que el artículo es claro en que, en el impuesto sobre la renta, el ingreso por diferencia en cambio se da hasta el momento de enajenación; en este sentido, en IVA no se puede reportar un ingreso gravado si no se ha realizado la enajenación del bien sujeto a gravamen.

Finalmente se manifiesta que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, con el fin de facilitar a los contribuyentes, usuarios y el público en general el acceso directo a sus pronunciamientos doctrinarios, ha publicado en su página de internet www.dian.gov.co, la base de conceptos en materia tributaria, aduanera y cambiaria expedidos desde el año 2001, a la cual se puede ingresar por el icono de "Normatividad" - "técnica”, dando click en el link "Doctrina Dirección de Gestión Jurídica”.

Atentamente,

LORENZO CASTILLO BARVO

Subdirector de Gestión Normativa y Doctrina (E)

Dirección de Gestión Jurídica