OFICIO 24084 DE 2019

(septiembre 23)

<Fuente: Archivo interno entidad emisora>

DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES

Subdirección de Gestión Normativa y Doctrina

Bogotá, D. C.,

Tema: Impuesto sobre la Renta y Complementarios

                                      Procedimiento Tributario

Descriptores OBLIGACIONES TRIBUTARIAS

                                      Obligados a Declarar - Asalariados

                                      Personas Naturales Contribuyentes

                                      Presentación de Declaraciones Tributarias

       DEPURACION DE LA BASE DE CALCULO Y                                                                                                DETERMINACION

Fuentes formales Estatuto tributario artículos 27, 206, 336. Artículo 1.2.1.20.2                                           del DUR 1625 de 2016

De conformidad con lo preceptuado en el artículo 20 del Decreto 4048 de 2008 este Despacho está facultado para resolver las consultas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras y cambiarias, en el marco de la competencia asignada a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

Previo a analizar la consulta planteada, consideramos necesario explicar que de acuerdo con las competencias funcionales de este despacho los pronunciamientos emitidos en respuesta a peticiones allegadas se resuelven con base a criterios legales de interpretación de las normas jurídicas, los cuales se encuentran consagrados en el Código Civil.

Así mismo, las respuestas emitidas son una adecuación en abstracto de las normas vigentes a situaciones concretas, las cuales no tienen como fin solucionar problemáticas individuales, ni juzgar, valorar o asesorar a otras dependencias, entidades públicas y/o privadas en el desarrollo de sus actividades, funciones y competencias.

En el contexto señalado se atenderá la presente consulta

Expresa que mediante Sentencia de la Sala de Casación Laboral se ordenó el reintegro por despido injustificado y se condenó al empleador al pago de salarios y demás prestaciones legales y convencionales, retroactivas a diciembre de 2009.

Con lo anterior formula las siguientes solicitudes:

1. Como debe liquidar el impuesto sobre la renta por estos 8 años de manera retroactiva?

2. Puede tomar las rentas exentas e ingresos no constitutivos de renta vigentes para cada año con carácter retroactivo?

3. Puede tomar más porcentaje de deducciones y renta exenta considerando que es un pago acumulado

4. Puede tomar como deducción el costo de los honorarios contratados y pagados

5. Solicita plazo adicional para declarar

6. Solicita la opción de no liquidar anticipo.

Para efectos de atender su consulta debe hacerse referencia en primera instancia al artículo 27 del estatuto tributario que prescribe cuando se entienden realizados los ingresos para los no obligados a llevar contabilidad

“ARTÍCULO 27. REALIZACIÓN DEL INGRESO PARA LOS NO OBLIGADOS A LLEVAR CONTABILIDAD.

Para los contribuyentes no obligados a llevar contabilidad se entienden realizados los ingresos cuando se reciben efectivamente en dinero o en especie, en forma que equivalga legalmente a un pago, o cuando el derecho a exigirlos se extingue por cualquier otro modo legal distinto al pago, como en el caso de las compensaciones o confusiones. Por consiguiente, los ingresos recibidos por anticipado, que correspondan a rentas no realizadas, solo se gravan en el año o período gravable en que se realicen. (....)"

En este contexto respecto de la realización del ingreso para las personas con relación laboral ha sido reiterada la doctrina de esta entidad al señalar Todo pago efectuado a los trabajadores proveniente o en razón de la relación laboral o legal y reglamentaria, constituye ingreso gravado para efectos tributarios y en consecuencia está sometido a imposición de acuerdo con las disposiciones que regulan este concepto de ingreso. Siendo así, los pagos están sometidos a retención en la fuente a título del impuesto sobre la renta -cuando a ello haya lugar-, así su reconocimiento provenga de una sentencia judicial." Oficio 064150 de 21 de agosto de 2007.

Y en cuanto a la declaración de renta:

^“Mediante Oficio No. 082054 del 22 de septiembre de 2006 la Administración Tributaria manifestó que “para las personas sometidas a una relación laboral, o quien no lleve contabilidad de causación, el ingreso se entiende realizado en el período en que efectivamente se haya recibido el pago, por lo tanto, si en dicho período los ingresos superan el tope para estar obligado a declarar, deben cumplir con dicha obligación formal, o si de alguna manera cumple alguno de los demás requisitos que la obligan a declarar; sin perjuicio de la retención en la fuente sobre pagos retroactivos cuando sea del caso, para lo cual, el Despacho ha emitido en forma reiterada conceptos que aclaran la forma de efectuarla, pero que de ninguna manera modifican la obligación de declarar!. (negrilla fuera de texto).

En atención a lo antepuesto, es palmario que el ingreso proveniente de un pago laboral retroactivo se entiende realizado cuando se haya recibido efectivamente su pago, circunstancia que de verificarse en un determinado periodo gravable implica que deba relacionarse en la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios de dicha vigencia fiscal, en el caso de encontrarse obligado al cumplimiento de la susodicha obligación formal.” OFICIO 081714 DE 2014 NOVIEMBRE 5

En tal contexto, deberá el trabajador beneficiario del pago presentar la declaración del impuesto sobre la renta correspondiente al periodo en el cual se le realizó el pago retroactivo, en la cual se incluye el total del valor recibido.

La declaración deberá presentarse dentro de los plazos fijados anualmente por el gobierno nacional mediante decreto reglamentario. Por tal razón no pueden ser modificados o suspendidos por autoridad tributaria.

Se anexa el Oficio 082054 de 2 de septiembre de 2006 sobre el mismo tema, que resulta aplicable en lo pertinente.

Para efectos de la depuración del impuesto, debe tenerse en cuenta los diferentes conceptos del pago ordenados por la autoridad judicial para respecto de cada uno de ellos darle el tratamiento tributario consagrado valga decir, cesantías, pensiones, salarios y demás.

En materia de rentas exentas el artículo 206 del estatuto tributario contiene las aplicables a los pagos provenientes de una relación laboral o reglamentaria. Entre ellas se encuentra el auxilio de cesantías en los términos del numeral 4 y el numeral 10 acerca del veinticinco por ciento (25%) del valor total de los pagos laborales, limitada mensualmente a doscientas cuarenta (240) UVT.

Sin embargo, a partir de la vigencia de la Ley 1819 de 2016 se estableció un límite a las rentas exentas y deducciones, dentro de las cuales se encuentran las del artículo 206 antes citado.

''ARTÍCULO 336. RENTA LÍQUIDA GRAVABLE DE LA CÉDULA GENERAL

<Artículo modificado por el artículo 33 de la Ley 1943 de 2018.> Para efectos de establecer la renta líquida de la cédula general, se seguirán las siguientes reglas:

1. Se sumarán los ingresos obtenidos por todo concepto excepto los correspondientes a dividendos y ganancias ocasionales.

2. A la suma anterior, se le restarán los ingresos no constitutivos de renta imputables a cada ingreso.

3. AI valor resultante podrán restarse todas las rentas exentas y las deducciones especiales imputables a esta cédula, siempre que no excedan el cuarenta (40%) del resultado del numeral anterior, que en todo caso no puede exceder de cinco mil cuarenta (5.040) UVT. (...)” resaltado fuera de texto.

En relación con las rentas exentas y deducciones que pueden detraerse de los ingresos laborales están son taxativas, para ello debe acudirse al artículo 1.2.1.20.2 del DUR 1625 de 2016 que señala:

“ARTÍCULO 1.2.1.20.4. RENTAS EXENTAS Y DEDUCCIONES.

<Artículo modificado por el artículo 6o del Decreto 2250 de 2017.> Corresponden a aquellas autorizadas de manera taxativa por la ley y que no están comprendidas dentro del concepto de costos y gastos establecidos en el artículo 1.2.1.20.5, del presente decreto, así:

1. Rentas de trabajo: En esta cédula se podrán detraer las siguientes rentas exentas y deducciones:

1.1 Rentas exentas. Son las establecidas en los artículos 126-1, 126-4 y 206 del Estatuto Tributario, con las limitaciones particulares y generales previstas en la ley.

Para las rentas exentas de que trata el artículo 206 del Estatuto Tributario, se deben mantener los límites en porcentajes y Unidades de Valor Tributario (UVT) que establezca cada uno de sus numerales, sin exceder el límite general del cuarenta por ciento (40%) o las cinco mil cuarenta (5.040) Unidades de Valor Tributario (UVT), de conformidad con el artículo 336 del Estatuto Tributario.

Las rentas exentas a que se refiere el artículo 206 del Estatuto Tributario, solo son aplicables a los siguientes ingresos:

1.1.1. Los que provengan de una relación laboral o legal y reglamentaria.

1.1.2. Los que provengan de honorarios y compensación por servicios personales percibidos por las personas naturales cuando no hayan contratado o vinculado dos (2) o más trabajadores o contratistas asociados a la actividad generadora de renta, por un término inferior a noventa (90) días continuos o discontinuos durante el período gravable. El término aquí señalado deberá ser cumplido como mínimo respecto de dos (2) trabajadores o contratistas.

1.2 Deducciones: Son las establecidas en el inciso 6 del artículo 126-1 y el artículo 387 del Estatuto Tributario. La deducción por dependientes a que se refiere este último artículo, solo es aplicable para aquellos ingresos provenientes por rentas de trabajo. El Gravamen a los Movimientos Financieros (GMF) será deducible de conformidad con el inciso 2 del artículo 115 del Estatuto Tributario.

Por tal razón para las rentas provenientes de la relación laboral no son admisibles deducciones y/o costos diferentes a los taxativamente señalados.

Ahora bien, debe tenerse en cuenta que respecto de las cesantías como ya lo ha expresado por este despacho, que en razón a las modificaciones introducidas por la Ley 1819 de 2016 que entre otras estableció el límite porcentual del 40% de las deducciones y rentas exentas a tomar en la de rentas laborales, las cesantías que se reconocen cada año, deben incluirse en este límite.

Sin embargo, como bien lo analizó el Concepto General Unificado del impuesto sobre la renta para las personas naturales número 012 de 2018, las cesantías acumuladas a favor del trabajador a 31 de diciembre de 2016 no pueden ser afectadas por este límite y en consecuencia conservan la exención en los términos del artículo 206 ibídem.

1.19. DESCRIPTOR

Depuración de la renta

Rentas exentas y deducciones.

El auxilio de cesantía

¿Está sometido a la limitación general porcentual y en UVT?

Señala el artículo 206 del E.T., que será renta exenta el auxilio de cesantía y los intereses sobre cesantías, siempre y cuando sean recibidos por trabajadores cuyo ingreso mensual promedio en los seis (6) últimos meses de vinculación laboral no exceda de 350 UVT, sí excede este valor la norma determina la forma como se establecerá la parte no gravada.

En consideración a las modificaciones que trajo la Ley 1819 de 2016, se requiere establecer la cédula a la cual corresponden estos ingresos para efectos de la determinación del impuesto sobre la renta, aspecto sobre el cual es preciso considerar su naturaleza salarial en virtud a que se originan en una relación legal y reglamentaria, lo cual supone su inclusión en la cédula de rentas de trabajo, de acuerdo a lo señalado en el artículo 335 del E.T.

También es importante precisar que en este caso se debe tener en cuenta el límite general para las rentas exentas y deducciones introducido por la ley, que para el caso de las rentas de trabajo y la determinación de su renta líquida cedular señala: "Podrán restarse todas las rentas exentas y las deducciones imputables a esta cédula, siempre que no excedan el cuarenta (40%) del resultado del inciso anterior, que en todo caso no puede exceder cinco mil cuarenta (5.040) UVT."

Lo anterior en consideración a que el referido límite general porcentual y en UVT no hace distinciones y aplica a todas las rentas exentas y deducciones que tenga la persona natural contribuyente del impuesto sobre la renta.

Sin perjuicio de lo anteriormente mencionado, es importante precisar que a los auxilios de cesantías que poseen los trabajadores a 31 de diciembre del 2016 en (os respectivos fondos de cesantías o que les adeuda el patrono para aquellos que no se acogieron a la Ley 50 de 1990, no se les aplica el referido límite, considerando los derechos adquiridos sobre situaciones jurídicas consolidadas y el principio de irretroactividad que rige en materia tributaria de conformidad con lo establecido en el artículo 338 de la Constitución Política.

Sobre el particular el parágrafo 3 del artículo 1.2.1.20.7. del Decreto 1625 de 2016, consagra la siguiente previsión:

"Parágrafo 3. Los montos acumulados del auxilio de cesantías a treinta y uno (31) de diciembre del 2016 en los fondos de cesantías o en las cuentas del patrono para aquellos trabajadores cobijados con el régimen tradicional contenido en el Capítulo VII, Título VIII parte Primera del Código Sustantivo del Trabajo, al momento del retiro del fondo de cesantías o pago por parte del empleador, mantendrán el tratamiento previsto en el numeral 4 del artículo 206 del Estatuto Tributario sin que sea aplicable lo dispuesto en el inciso segundo del artículo 336 del Estatuto Tributario.

Cuando se realicen retiros parciales, éstos se entenderán efectuados con cargo al saldo acumulado a que se refiere el inciso anterior, hasta que se agote.”

Por lo tanto, la persona natural al momento de retirar las cesantías de que trata el parágrafo 3 del artículo 1.2.1.20.7. del Decreto 1625 del 2016, no las tendrá en cuenta para el cálculo del límite porcentual y en UVT, en razón a que éstas tienen su propio tratamiento de renta exenta.”

En este contexto, lo reconocido en el fallo judicial y recibido a título de cesantías que correspondan hasta 31 de diciembre de 2016 se tomará como renta exenta en los términos y atendiendo los porcentajes del numeral 4 del artículo 206 del estatuto tributario. Las que correspondan a periodos gravadles posteriores se someten también al límite del 40% del artículo 336 citado.

-Anticipo:

Según el artículo 807 del estatuto tributario todos los contribuyentes del impuesto sobre la renta están en la obligación de liquidar el anticipo del impuesto para el año siguiente. El mismo artículo determina los porcentajes y forma de determinación y los casos en los cuales es procedente su pago.

"ARTÍCULO 807. CÁLCULO Y APLICACIÓN DEL ANTICIPO.

Los contribuyentes del impuesto sobre la renta están obligados a pagar un setenta y cinco por ciento (75%) del impuesto de renta y del complementario de patrimonio*, determinado en su <sic> Para determinar la base del anticipo, al impuesto neto de renta y al complementario de patrimonio* del año gravable, o al promedio de los dos (2) últimos años a opción del contribuyente, se aplica el porcentaje previsto en el inciso anterior. Del resultado así obtenido se descuenta el valor de la retención en la fuente correspondiente al respectivo ejercicio fiscal, con lo cual se obtiene el anticipo a pagar.

En el caso de contribuyentes que declaran por primera vez, el porcentaje de anticipo de que trata este artículo será del veinticinco por ciento (25%) para el primer año, cincuenta por ciento (50%) para el segundo año y setenta y cinco por ciento (75%) para los años siguientes.

En las respectivas liquidaciones privadas del impuesto sobre la renta y complementarios los contribuyentes agregarán al total liquidado el valor del anticipo. Del resultado anterior deducirán el valor del anticipo consignado de acuerdo con la liquidación del año o período gravable inmediatamente anterior, el valor retenido en la fuente y el saldo a favor del período anterior, cuando fuere del caso. La diferencia se cancelará en la proporción y dentro de los términos señalados para el pago de la liquidación privada, liquidación privada, a título de anticipo del impuesto de renta del año siguiente al gravable.

(…)”

El artículo 809, contiene la opción para el contribuyente de solicitar la reducción en caso de presentarse alguna de las circunstancias allí previstas.

ARTÍCULO 809. AUTORIZACIÓN DE LA REDUCCIÓN EN CASOS INDIVIDUALES.

A solicitud del contribuyente, el Administrador de Impuestos Nacionales respectivo o sus delegados, autorizarán mediante resoluciones de carácter especial, reducciones proporcionales del anticipo del impuesto en los siguientes casos:

a. Cuando en los tres (3) primeros meses del año o periodo gravable al cual corresponda el anticipo, los ingresos del contribuyente hayan sido inferiores al quince por ciento (15%) de los ingresos correspondientes al año o periodo gravable inmediatamente anterior;

b. Cuando en los seis (6) primeros meses del año o período gravable al cual corresponda el anticipo, los ingresos del contribuyente hayan sido inferiores al veinticinco por ciento (25%) de los ingresos correspondientes al año o periodo gravable inmediatamente anterior.

En caso de que la solicitud sea resuelta favorablemente, en la resolución se fijará el monto del anticipo a cargo del contribuyente y su forma de pago.

La sola presentación de la solicitud de reducción, que deberá hacerse acompañada de todas las pruebas necesarias para su resolución, no suspende la obligación de cancelar la totalidad del anticipo.”

Corresponde entonces a cada contribuyente si lo estima conveniente presentar la solicitud individual ante la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

Con lo expuesto se concretan las respuestas:

1. La declaración del impuesto sobre la renta debe presentarse por el año gravable en el cual se recibió el pago de salarios y prestaciones sociales retroactivas incluyendo la totalidad de lo recibida, para posteriormente ser sometidos a depuración.

2. Las deducciones y rentas exentas se toman por el año gravable que se está declarando, no de manera retroactiva.

3. El porcentaje máximo permitido para tomar como deducciones y rentas exentas es del 40% de la renta líquida que en todo caso no puede exceder de cinco mil cuarenta (5.040) UVT.

4. Solo es posible tomar como deducciones las permitidas expresamente para las rentas de trabajo sin que sea viable incluir conceptos no permitidos por la ley.

5. Los plazos para declarar son de carácter reglamentario, de obligatorio cumplimiento sin que puedan ser modificados por la autoridad tributaria.

6. El anticipo debe liquidarse por los contribuyentes dependiendo del resultado de su determinación se deberá o no pagar. En todo caso si se dan las circunstancias del artículo 809 ibídem, el contribuyente puede solicitar su reducción.

Finalmente, es de la órbita de cada contribuyente el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, el hecho de elevar una consulta a esta dependencia no exime de tal cumplimiento pues como se expresó al comienzo de este escrito y en razón a la competencia asignada, las respuestas emitidas no constituyen en medida alguna una forma de asesoría o solución a las situaciones particulares de los consultantes.

En los anteriores términos se absuelve su solicitud y cordialmente le informamos que tanto la normatividad en materia tributaria, aduanera y cambiaria, como los conceptos emitidos por la Dirección de Gestión Jurídica en estas materias pueden consultarse directamente en nuestras bases de datos jurídicas ingresando a la página electrónica de la DIAN: http://www.dian.gov.co siguiendo el icono de "Normatividad”- “técnica", y seleccionando los vínculos "doctrina” y "Dirección de Gestión Jurídica”.

Atentamente,

LORENZO CASTILLO BARVO

Subdirector de Gestión Normativa y Doctrina (E)

Dirección de Gestión Jurídica