OFICIO 2341 DE 2015

(enero 30)

<Fuente: Archivo interno entidad emisora>

DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN

SUBDIRECCIÓN DE GESTIÓN NORMATIVA Y DOCTRINA

Bogotá, D.C., 29 ENE. 2015

100208221- 000127

Ref.: Radicado 64247 del 22/10/2014

De conformidad con el artículo 20 del Decreto 4048 de 2008, es función de esta Subdirección absolver de modo general las consultas escritas que se formulen sobre interpretación y aplicación de las normas tributarias de carácter nacional, aduaneras y cambiarias en lo de competencia de esta entidad.

En el escrito de la referencia formula los siguientes interrogantes:

1- ¿En la contratación con una Entidad pública, quien es el sujeto obligado al pago de la Contribución Especial del Fondo de Seguridad , la retención en la fuente, Industria y comercio y el impuesto sobre la renta para la equidad CREE?

En el marco de la competencia antes señalada atribuida a esta Entidad y en particular a esta Dirección, su inquietud acerca del Impuesto de Industria y Comercio será remitida a la Dirección de apoyo Fiscal.

-Retención en la Fuente en el impuesto sobre la renta:

Según el artículo 366 del Estatuto Tributario, la retención en la fuente del impuesto sobre la renta, debe practicarse sobre los pagos o abonos en cuenta que hagan las personas jurídicas y las sociedades de hecho siempre que sean susceptibles de constituir un ingreso tributario para quien lo recibe y en la medida en que este sea contribuyente del mismo impuesto, por su parte el artículo 368 del Estatuto Tributario dispone que son agentes de retención o de percepción, las entidades de derecho público, los fondos de inversión, los fondos de valores, los fondos de pensiones de jubilación e invalidez, los consorcios, las comunidades organizadas, y las demás personas naturales o jurídicas, sucesiones ilíquidas y sociedades de hecho, que por sus funciones intervengan en actos u operaciones en los cuales deben, por expresa disposición legal, efectuar la retención o percepción del tributo correspondiente.

Es decir que en la contratación con una entidad pública, esta actuará como agente de retención, siendo el sujeto pasivo es decir el afectado con la retención, el beneficiario del ingreso gravado.

Como lo ha señalado esta entidad en anteriores oportunidades (Oficio 18153 de 2014), la retención en la fuente se causa en el momento en que se efectúe el pago o abono en cuenta, lo que ocurra primero.

"(…)

No obstante, este principio no aplica tratándose de entidades ejecutoras del presupuesto general de la Nación que son agentes de retención, pues de conformidad con el el <sic> artículo 76 de la Ley 633 de 2000, estas deben actuar bajo el sistema de caja para efectos del pago de las retenciones de impuestos nacionales.

De manera concordante el artículo 15 del Decreto 406 de 2001 señala: "ARTÍCULO 15. DECLARACIÓN Y PAGO DE RETENCIONES EN LA FUENTE DE ENTIDADES PÚBLICAS. De conformidad con el artículo 76 de la Ley 633 de 2000, las entidades ejecutoras del Presupuesto General de la Nación, deberán causar y practicar retención en la fuente cuando se efectúe el pago sujeto a retención."

Lo anterior significa que la retención en la fuente deberá ser practicada por la entidad en el momento en que efectúe el pago sometido a la misma. Al respecto, esta Oficina mediante el Concepto 104513 de Diciembre 3 de 2001 se pronunció, razón por la cual se anexa para mayor ilustración. (...)"

Tal y como se menciona en este oficio, se anexa el Concepto 104513 de 2001 sobre la retención en la fuente entidades públicas.

-Impuesto sobre la renta para la equidad CREE:

El artículo 20 de la Ley 1607 de 2012 consagró como sujetos pasivos del impuesto de renta para la equidad CREE a las sociedades, personas jurídicas y asimiladas contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta y complementarios y las sociedades, y entidades extranjeras contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta; por sus ingresos de fuente nacional obtenidos mediante sucursales y establecimientos permanentes.

Igualmente establece que no son sujetos pasivos del impuesto sobre la renta para la equidad CREE:

- Las entidades sin ánimo de lucro.

- Las sociedades declaradas como zonas francas a 31 de Diciembre de 2012, o aquellas que a dicha fecha hubieren radicado la respectiva solicitud ante el Comité Intersectorial de Zonas Francas, y los usuarios que se hayan calificado o se califiquen a futuro.

- Quienes no hayan sido previstas en la ley de manera expresa como sujetos pasivos.

A su turno e I artículo 1o del Decreto 1828 del 27 de agosto de 2013 reglamentario de los artículos 26, 27 y 37 de la Ley 1607 de 2012, estableció que a partir del 1 de septiembre de 2013, para efectos del recaudo y administración del impuesto sobre la renta para la equidad -CREE, todos los sujetos pasivos del mismo tendrán la calidad de autorretenedores.

En este contexto, la autorretención de este impuesto se liquidará sobre cada pago o abono en cuenta realizado al contribuyente sujeto pasivo de este tributo, de acuerdo con las actividades económicas y a las tarifas allí establecidas.

De esta manera se modificó el mecanismo de retención que se había establecido mediante el Decreto 862 de abril 26 de 2013, lo cual significa que para efectos de este impuesto no opera la retención en la fuente por parte de quien efectúe el pago o abono en cuenta, sino que, se  reitera, es obligación del sujeto pasivo del impuesto practicarse la autorretencion y cumplir con las demás obligaciones derivadas de tal calidad. Así, corresponde a cada contratante determinar si es o no sujeto pasivo del CREE, conforme lo anteriormente señalado y en caso de serlo practicar la autorretencion que le corresponda.

Mediante el Oficio No. 031236 de mayo 22 de 2014, esta oficina se refirió a los Consorcios de cara a este impuesto, se anexa para su comprensión.

-En cuanto a la contribución de Obra Pública, se anexan los Oficios 27903 de mayo 9 de 2013, y 41622 de julio 15 e 2014.

Es importante precisar que una vez analizado las disposiciones que sobre el CREE contiene la Ley 1739 de 2014, este despacho concluye que la interpretación anteriormente expuesta no se modifica.

2. ¿Es viable incluir en la cláusula AIU (Administración, Imprevistos y Utilidades), las obligaciones relativas a la retención en la fuente, impuesto sobre la renta para la equidad -CREE, Impuesto de Industria y Comercio y Contribución Especial del Fondo de Seguridad?

Sea lo primero a indicar que la cláusula AIU tiene incidencia en la determinación de la base gravable del impuesto sobre a las ventas.

Hecha la anterior precisión, indica uno de los apartes del Oficio No. 004731 de enero 29 de 2014:

"...En inicio se debe advertir que el A.I.U es una sigla que corresponde con las palabras, administración, imprevistos y utilidad, que se utilizan para referirse a los costos o gastos indirectos en que se incurren dentro de estos conceptos. Dichas erogaciones hacen parte de los ítems del presupuesto para el desarrollo o ejecución de un proyecto y son complementarios de otros costos y gastos como los directos.

Particularmente en cuanto a la Administración, cabe observar que se refiere a determinados costos o gastos de ejecución indirectos de un proyecto con ocasión de esta actividad, mientras que para el tema de imprevistos, se trata de fijar o establecer reservas con el ánimo de disponer de presupuesto para atender los imprevistos que presenten en desarrollo del proyecto de acuerdo con la naturaleza de la ejecución del mismo.

Adicionalmente, la utilidad es el valor de ganancia que espera obtener el ejecutor del proyecto, y puede determinarse como un porcentaje de los valores a ejecutar.

Todos los factores enunciados hacen parte del valor total contrato y son inescindibles del valor fijado; en tal forma, que no puede entenderse el precio o valor de un contrato sin contener alguno de ellos.

La discriminación de estos factores, se ha extendido en el ámbito de la contratación pública, para aplicar determinados beneficios, pero dicha clasificación, no ha modificado que estos factores hacen parte del valor de un contrato.

El A.I.U se ha tomado para dar algunos tratamientos exceptivos en lo relacionado con la base gravable de tributos, en el sentido de discriminar que el impuesto no se aplica sobre el total del valor del contrato sino sobre el AIU, sin que ello signifique se estén modificando los elementos esenciales contractuales, o que el valor del contrato no contenga el valor correspondiente del AIU.

En consecuencia, se debe entender que para efectos fiscales el término valor del contrato, se refiere a la sumatoria de todos los costos y gastos directos e indirectos en que se incurre para la prestación del servicio o la realización de un proyecto, incluyendo además de estos factores la utilidad, dado que esta también hace parte de lo que recibirá el contratista como contraprestación por el cumplimiento de sus obligaciones contractuales...

Y en el Oficio 34310 de junio 19 de 2014:

"...En el Oficio No. PRAP-CP - 20108010697221 del 7 de octubre de 2010, el Departamento Nacional de Planeación manifestó:

"(...) es clara la posibilidad que tienen las entidades sometidas a las disposiciones del Estatuto General de Contratación de la Administración Pública para solicitar en las propuestas o incluir en los contratos menciones al llamado 'AIU'. Sobre el particular, el concepto QJ.EE32493-04 de la Contraloría General de la República señala que:

'Cada contrato comporta un negocio jurídico en particular, por ende connota unas características especiales, en tal virtud la administración de acuerdo a las condiciones de cada contrato y a la conveniencia para las partes, puede determinar la viabilidad para pactar esta figura, sin que ello se torne ilegal. En este orden, la procedencia del mismo depende de la complejidad del negocio y de las obligaciones que se deriven del contrato mismo y no de otros factores'. (Negritas fuera de texto)

Una vez incluido el AIU, respecto de su naturaleza, debe tenerse en cuenta, según lo previsto en el Concepto 017713 del 6 de julio de 2010 de la Subdirección de Fortalecimiento Institucional Territorial del Ministerio de Hacienda y Crédito Público que:

'la inclusión del AIU en los procesos de contratación no obedece al cumplimiento de una disposición legal, corresponde más bien a la necesidad de discriminar en el total del costo de la obra, el de los costos directos e indirectos, principalmente con fines de evaluación de las propuestas, verificación de su ejecución y resolver posibles discusiones que surjan en torno, por ejemplo, del equilibrio contractual y las indemnizaciones. El AIU forma parte de los llamados costos indirectos del contrato y no incluye los Costos Directos, esto es, aquellos que tienen relación directa con la ejecución del objeto del contrato.

'En la doctrina se ha entendido que el concepto del AIU corresponde al componente del valor del contrato, referido a gastos de Administración (A). Imprevistos (l) y Utilidades (U), donde: Administración: comprende los gastos para la operación del contrato, tales como los de disponibilidad de la organización del contratista, servicio de mensajería, secretaría, etc.; Imprevistos: El valor destinado a cubrir los gastos que se presenten durante la ejecución del contrato por los riesgos en que se incurre por el contratista y Utilidad: la ganancia que espera recibir el contratista. (Negritas fuera de texto)

Siendo así, es claro que el AIU. hace parte de la estructura de costos del respectivo contrato y como tal, salvo disposición contractual en contrario, existe 'una relativa libertad del contratista en la destinación o inversión de esa partida' " (subrayado fuera de texto)...”

Luego, conforme lo previamente reseñado, al hacer parte el AIU del valor total del contrato, debía tenerse en cuenta al momento de determinar la base gravable de la contribución especial de que trata el artículo 120 de la Ley 418 de 1997, modificado por el artículo 6o de la Ley 1106 de 2006..."

Entonces, en razón al contenido de esta cláusula, no es viable incluir en ella los impuestos a cargo del contratista, más bien, como se menciona en el último pronunciamiento citado: "al hacer parte el AIU del valor total del contrato, debía tenerse en cuenta al momento de determinar la base gravable de la contribución especial de que trata el artículo 120 de la Ley 418 de 1997, modificado por el artículo 6o de la Ley 1106 de 2006” y lo propio frente a los demás impuestos.

En los anteriores términos se absuelve su consulta y cordialmente le informamos que tanto la normatividad en materia tributaria, aduanera y cambiaria, como los conceptos emitidos por la Dirección de Gestión Jurídica en estas materias pueden consultarse directamente en nuestras bases de datos jurídicas ingresando a la página electrónica de la DIAN: http://www.dian.gov.co siguiendo el icono de “Normatividad” - “ técnica y seleccionando los vínculos “doctrina” y “Dirección de Gestión Jurídica”.

Atentamente,

YUMER YOEL AGUILAR VARGAS

Subdirector de Gestión Normativa y Doctrina