OFICIO 2335 DE 2015

(enero 30)

<Fuente: Archivo interno entidad emisora>

DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN

SUBDIRECCIÓN DE GESTIÓN NORMATIVA Y DOCTRINA

Bogotá, D.C., 29 ENE. 2015

0208221- 000122

Ref.: Radicados 0455 y 072456 del 17/12/2014

Tema	Gravamen a los movimientos financieros
Descriptores	Gravamen a los Movimientos Financieros - Exenciones
Fuentes formales	Estatuto tributario artículos 871, 879 Ley 789 de 2002 artículo 16 Corte Constitucional sentencia C-655 de 2003 Corte Constitucional sentencia C-824 de 2004 Corte Constitucional sentencia C-341 de 2007 Oficio 021394 del 29 de febrero de 2008

De conformidad con el artículo 20 del Decreto 4048 de 2008, este despacho está facultado para absolver las consultas escritas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras o de comercio exterior y control cambiario en lo de competencia de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

En el radicado de la referencia se consulta cuál es el tratamiento que debe darse al pago del GMF por parte de las Cajas de Compensación Familiar, cuando estas administran recursos de la seguridad social, en virtud de lo señalado por la H. Corte Constitucional en la sentencia C-655 de 2003.

Sobre el particular se considera:

Dado que la pregunta contenida en la consulta se basa en la sentencia C-655 de 2003, Magistrado Ponente Rodrigo Escobar Gil, mediante la cual se analiza la constitucionalidad del aparte final del inciso 2o y los numerales 1o y 2o del inciso 3o del artículo 20 de la Ley 789 de 2002, "por la cual se dictan normas para apoyar el empleo y ampliar la protección social y se modifican algunos artículos del Código Sustantivo del Trabajo", resulta indispensable establecer el alcance de la obligación de acatar el precedente jurisprudencial por parte de las autoridades administrativas.

En ese sentido la Honorable Corte Constitucional ha precisado, que es necesario distinguir entre los tres componentes básicos de los fallos de constitucionalidad: la ratio decidendi, los obfter dictum y el decisum. La ratio decidendi, constituye un precedente de obligatorio cumplimiento para las autoridades públicas, ya que además de ser el fundamento normativo de la decisión judicial, define, frente a una situación fáctica determinada, la correcta interpretación y, por ende, la correcta aplicación de una norma.

En este caso las autoridades públicas podrán apartarse de la postura de la Corte cuando se verifica que existen hechos que hacen inaplicable el precedente al caso concreto, o que existan elementos de juicio no considerados en su oportunidad que permitan desarrollar de manera más coherente o armónica la institución jurídica.

Por lo anteriormente expuesto es necesario analizar las razones que motivaron la expedición de la sentencia C-655 de 2003.

En dicho fallo los problemas jurídicos que tuvo la oportunidad de analizar la H. Corte Constitucional versaban sobre si el inciso 2o del artículo 20 la Ley 789, al eximir del pago de la tarifa de control fiscal a las Cajas de Compensación Familiar y EPS, violaba la autonomía administrativa y presupuestal de la Contraloría General de la República, reconocida en el artículo 267 de la Constitución Política.

Igualmente analizó si el referido inciso, al sujetar la función de control fiscal que se ejerce sobre las Cajas de Compensación y las E.P.S., a los criterios que previamente fijen las Superintendencias de Subsidio Familiar y de Salud, desconocía la autonomía de los órganos de control, y en particular, la autonomía fiscal de la Contraloría General de la República.

En ese orden de ideas, este despacho destaca que los problemas jurídicos abordados en esta sentencia son diferentes a los que son materia de análisis en esta consulta, razón por la cual este fallo para este caso no resulta aplicable.

Hecha la anterior precisión, este despacho procederá a analizar el tratamiento en materia de GMF, aplicable a las Cajas de Compensación Familiar cuando estas administran recursos de la seguridad social.

En ese sentido, de conformidad con lo señalado por el artículo 871 del Estatuto Tributario, constituye hecho generador del Gravamen a los Movimientos Financieros la disposición de recursos depositados en cuentas corrientes o de ahorros, así como en cuentas de depósito en el Banco de la República y los giros de cheques de gerencia.

También constituye hecho generador entre otros, los débitos que se efectúen a cuentas contables y de otro género, diferentes a las corrientes, de ahorros o de depósito, para la realización de cualquier pago o transferencia a un tercero.

Las exenciones de este impuesto están consagradas en el artículo 879 ibídem, para lo cual su interpretación y aplicación parte de la base que este se causa sobre todos aquellos hechos previstos en la ley como generadores del impuesto, salvo las excepciones expresa y taxativamente contempladas en las normas legales.

En ese sentido, el numeral 10 del artículo 879 del Estatuto Tributario establece:

“10. <Numeral modificado por el artículo 48 de la Ley 788 de 2002> Las operaciones financieras realizadas con recursos del sistema general de seguridad social en salud, de las EPS y ARS (diferentes a los que financian gastos administrativos), del sistema general de pensiones a que se refiere la Ley 100 de 1993, de los fondos de pensiones de que trata el Decreto 2513 de 1987 y del sistema general de riesgos profesionales, hasta el pago a las instituciones prestadoras de salud, IPS, o al pensionado, afiliado o beneficiario, según el caso.

También quedarán exentas las operaciones realizadas con los recursos correspondientes a los giros que reciben las IPS (instituciones prestadoras de servidos) por concepto de pago del POS (plan obligatorio de salud) por parte de las EPS o ARS hasta en un 50%.

De conformidad con el numeral 10 del artículo 879 del Estatuto Tributario, las operaciones financieras realizadas con recursos del sistema general de la seguridad social en salud, se encuentran exentas del Gravamen a los Movimientos Financieros.

Esta norma fue reglamentada mediante el artículo 8 del Decreto 449 de 2003 en los siguientes términos:

"Artículo 8. Sistemas generales de pensiones, salud y riesgos profesionales. Las operaciones financieras consideradas como exentas por el numeral 10 del artículo 879 del Estatuto Tributario, serán las realizadas por las entidades administradoras de dichos recursos hasta el pago a las Entidades Promotoras de Salud (EPS), a las entidades Administradoras del Régimen Subsidiado de Salud (ARS), a las Instituciones Prestadoras de Salud (IPS) y el 50% de las operaciones que realicen las IPS con los recursos del Plan Obligatorio de Salud, así como el pago al pensionado, afiliado o beneficiario, según el caso, de acuerdo con lo siguiente:

1. Recursos de los fondos de pensiones. Gozarán de esta exención los recursos de los fondos pensiónales del régimen de ahorro individual con solidaridad, de los fondos de reparto del régimen de prima media con prestación definida, de los fondos para el pago de los bonos y cuotas partes de bonos pensiónales, del fondo de solidaridad pensional, de los fondos de pensiones de que trata el Decreto 2513 de 1987, y las reservas matemáticas de los seguros de pensiones de jubilación o vejez, invalidez y sobrevivientes, así como sus rendimientos.

2. Recursos del sistema de seguridad social en salud. Gozarán de esta exención todas las transacciones realizadas con los recursos del Fondo de Solidaridad y Garantía, FOSYGA. Las cotizaciones que realizan los afiliados al sistema general de seguridad social en salud pertenecen al Fondo de Solidaridad y Garantía, FOSYGA, por ello están exentas las transacciones que realicen las entidades promotoras de salud de las cuentas de que trata el parágrafo del artículo 182 de la Ley 100 de 1993, hasta que se realice el proceso de giro y compensación previsto para el régimen contributivo. Después de realizado este proceso están gravadas todas las transacciones financieras cuyo propósito sea diferente al cubrimiento de los servicios del Plan Obligatorio de Salud (POS). En tal sentido, los pagos destinados a gastos administrativos están sometidos al Gravamen a los Movimientos Financieros (GMF).

Los pagos que realicen las entidades prestadoras de salud (EPS) y las entidades Administradoras del Régimen subsidiado de Salud (ARS) a las Instituciones Prestadoras de Salud (IPS), por concepto del Plan Obligatorio de Salud están exentos del Gravamen a los movimientos Financieros. Igualmente, cada operación que realicen las instituciones prestadoras de salud (IPS) con los recursos recibidos por el mismo concepto están exentas del gravamen en un cincuenta por ciento (50%), para lo cual deberán identificar la cuenta corriente o de ahorros en la que se manejen dichos recursos.

3. Recursos del sistema general de riesgos profesionales. Gozarán de esta exención las operaciones financieras realizadas con los recursos del sistema general de riesgos profesionales provenientes de las cotizaciones, incluyendo los que permanezcan en las reservas de que tratan los Decretos 2347 de 1995 y 2656 de 1998 y demás normas que los modifiquen, adicionen o aclaren, hasta el pago a la Entidad Promotora de Salud (EPS), a las Instituciones Prestadoras de Salud (IPS) o al pensionado, afiliado o beneficiario, según el caso, y hasta que dichos recursos no sean incorporados al patrimonio de la Administradora de Riesgos Profesionales, al cierre del ejercicio fiscal.

No gozará de esta exención ninguna operación que tenga por objeto el pago o giro de recursos destinados a cubrir los gastos administrativos que realice la administradora de riesgos profesionales."

Con el fin que esta exención opere es necesario identificar las cuentas en las cuales se manejen de manera exclusiva los recursos objeto de la exención, tal como lo señala el artículo 11 del Decreto 449 de 2003:

"Artículo 11. Identificación de Cuentas. Para hacer efectivas las exenciones al Gravamen a los Movimientos Financieros (GMF) de que trata el artículo 879 del Estatuto Tributario, los responsables de la operación están obligados a identificar las cuentas corrientes o de ahorros, en las cuales se manejen de manera exclusiva los recursos objeto de la exención, salvo cuando se trate de la cuenta de ahorro para financiación de vivienda y la de los pensionados, en cuyo caso solamente se deberá abrir una única cuenta.

Cuando no se cumpla con la anterior obligación se causará el Gravamen a los Movimientos Financieros, el cual no será objeto de devolución y/o compensación."

Con ocasión de una demanda de inconstitucionalidad numeral 10 del artículo 879 del Estatuto Tributario, mediante la Sentencia C-824 de 2004 que declaró inexequible las expresiones "diferentes a los que financian gastos administrativos" contenida en la norma, la H. Corte constitucional analizó el alcance de la potestad configurativa del legislador en materia tributaria, especialmente en relación con el derecho a la seguridad social en salud.

En ese sentido reiteró el carácter parafiscal de los recursos a la seguridad social en salud y su destinación específica, conforme al artículo 48 de la Carta, precisamente debido al fin constitucional de asegurar la vigencia y prosperidad del sistema de seguridad social en salud, razón por la cual estos recursos no pueden estar sometidos a impuestos, puesto que esos gravámenes harían que parte de los recursos de la seguridad social no estuvieran destinados específicamente a financiar la seguridad social ya que, debido a los tributos, serían en la práctica trasladados al presupuesto general y terminarían sufragando otros gastos.

Así las cosas, con base en lo anterior, este despacho ha concluido que los recursos de la seguridad social en salud se encuentran exentos del GMF, tal como se expone en el oficio 021394 del 29 de febrero de 2008, con las aclaraciones efectuadas en la sentencia.

En efecto, en este fallo se precisa que los recursos propios de las EPS y ARL producto de sus ganancias, de los contratos de medicina prepagada, publicidad y demás actividades son ingresos que pueden ser gravados ya que específicamente esos dineros no son de la seguridad social, al tratarse de recursos propios de la actividad mercantil de estas entidades que no llevan implícita la destinación específica dirigida específicamente hacia la protección de la salud, respecto de los cuales no se limita al legislador para que pueda imponer los gravámenes que considere necesarios, respetando evidentemente los principios tributarios y los criterios de proporcionalidad.

En este punto es importante precisar que mediante sentencia C-341 de 2007, se hizo un estudio de la evolución normativa que ha conocido la regulación de los servicios prestados por las Cajas de Compensación familiar en Colombia. En cuanto a las actividades ejecutadas relacionadas con la seguridad social por estas entidades, la sentencia enumera las siguientes:

Ahora bien, Ley 100 de 1993, mediante la cual se constituyó el Sistema de Seguridad Social Integral, contrario a lo sostenido por el demandante, abarca diversos aspectos de las actividades llevadas a cabo por las Cajas de Compensación familiar en materia de salud y pensiones, es decir, en seguridad social. Así, el artículo 90 prevé que aquéllas podrán promover la constitución o ser socias de entidades administradoras de fondos de pensiones; el artículo 181, referente a las clases de Entidades Promotoras de Salud, dispone que la Superintendencia Nacional de Salud podrá autorizar a funcionar como tales, entre otras, “a las entidades que por efecto de la asociación o convenio entre las cajas de compensación familiar o la existencia previa de un programa especial patrocinado individualmente por ellas se constituyan para tal fin en materia de administración del régimen subsidiado de salud, la ley establece que las Cajas de Compensación familiar destinarán el 5 % de los recaudos del subsidio familiar que administran, para financiar el régimen de subsidios en salud y que además podrán administrar directamente los recursos de aquél, debiendo constituir para ello “una cuenta independiente del resto de sus rentas y bienes"; de igual manera, dentro de las fuentes que alimentan la subcuenta de solidaridad se encuentra “El monto que las Cajas de Compensación Familiar, de conformidad con el artículo 217 de la presente Ley, destinen a los subsidios de salud"; asimismo, en los términos del artículo 240 de la Ley 100 de 1993, las cajas de compensación familiar que, sin haberse transformado en Entidades Promotoras de Salud opten por prestar los servicios propios de estas entidades, “tendrán el mismo plazo contemplado en el artículo 234 para adoptar los programas regulados para el Sistema General de Seguridad Social en Salud de que trata la presente Ley ", e igualmente, prevé que “Durante el período en el cual los afiliados al Instituto de Seguros Sociales, no puedan trasladarse a otras Entidades Promotoras de Salud, la atención de las familias de los trabajadores podrá ser cubierta por las cajas de compensación familiar o por cualquier otra Entidad Promotora de Salud, de acuerdo con la elección que haga el afiliado cotizante”.

Así las cosas, serán las operaciones financieras realizadas con cargo a los recursos de estas actividades incluidos los de administración, proporcionales a los ingresos que se encuentran exentos del GMF, las que se encuentran exentas del GMF, de acuerdo a la precisión que se hace en el artículo 8o del Decreto 449 de 2003.

En este punto es preciso recordar que de acuerdo a lo señalado en el artículo 16 de la Ley 789 de 2002, las Cajas de Compensación familiar pueden desarrollar, entre otras, actividades como (i) participar, asociarse e invertir en el sistema financiero a través de bancos, cooperativas financieras, compañías de financiamiento comercial, (ii) administrar, a través de los programas que a ellas corresponda, las actividades de subsidio en dinero; recreación social, deportes, turismo, centros recreativos y vacacionales; cultura, museos, bibliotecas y teatros; vivienda de interés social; créditos, jardines sociales o programas de atención integral para niños y niñas de 0 a 6 años; programas de jornada escolar complementaria; educación y capacitación; atención de la tercera edad y programas de nutrición materno-infantil, para lo cual podrán continuar operando con el sistema de subsidio a la oferta; (iii) administrar jardines sociales de atención integral a niños y niñas de 0 a 6 años; (iv) desarrollar un sistema de información de los beneficiarios de las prestaciones dentro del programa de desempleo de sus trabajadores beneficiarios y dentro del programa que se constituya para la población no beneficiaria de las Cajas de Compensación; (v) administrar directamente o a través de convenios o alianzas estratégicas el programa de microcrédito para la pequeña y mediana empresa y la microempresa; (vi) realizar actividades de mercadeo, incluyendo la administración de farmacia.

Este despacho entiende que las operaciones financieras, respecto de los recursos de las actividades anteriormente señaladas, no se encuentran exentas del GMF en los términos del numeral 10 del artículo 879 del Estatuto Tributario, al no corresponder a recursos directamente relacionados con la seguridad social.

En los anteriores términos se resuelve su consulta.

Finalmente, le manifestamos que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, con el fin de facilitar a los contribuyentes, usuarios y público en general el acceso directo a sus pronunciamientos doctrinarios, ha publicado en su página de internet www.dian.gov.co, la base de conceptos en materia tributaria, aduanera y cambiaria, expedidos desde el año 2001, a la cual se puede ingresar por el icono de “Normatividad” – “Técnica”-, dando click en el link “Doctrina Dirección de Gestión Jurídica”.

Atentamente,

YUMER YOEL AGUILAR VARGAS

Subdirector de Gestión Normativa y Doctrina