OFICIO 23153 DE 2019

(septiembre 13)

<Fuente: Archivo interno entidad emisora>

DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES

Subdirección de Gestión Normativa y Doctrina

Bogotá, D.C.,

Ref.: Radicado 026793 del 06/08/2019

Tema: Impuesto Sobre las Ventas - IVA

                                      Impuesto a las ventas

Descriptores: Base Gravable

               Hecho Generador del Impuesto Sobre las Ventas en la                                                                          Prestación de Servicios

Fuentes formales: Artículos 370, 375, 420, 447, 553, 615, 618, 669, 771-2 y 869                                        del Estatuto Tributario

Cordial saludo,

De conformidad con el artículo 20 del Decreto 4048 de 2008, es función de esta Subdirección absolver de modo general las consultas escritas que se formulen sobre interpretación y aplicación de las normas tributarias de carácter nacional, aduaneras y cambiarias en lo de competencia de esta entidad.

Previo al estudio de la consulta es preciso señalar que no compete a esta dependencia conceptuar sobre los procedimientos específicos a seguir, o las actuaciones concretas por adelantar con ocasión de actos de contribuyentes o actuaciones administrativas de funcionarios, tampoco corresponde definir, desatar, dirimir, investigar o juzgar las actuaciones de los mismos frente a las administraciones de las entidades territoriales, considerando que a esta Subdirección Se corresponde absolver consultas sobre interpretación y aplicación de normas tributarias de carácter nacional, aduaneras y cambiarias.

Con el ánimo de despejar dudas sobre sus inquietudes en lo tributario relacionado con contratos corresponde señalar que, si se determina con certeza que en el precio de compra de bienes o servicios se incluyó el IVA, corresponde al contratista que suministre los bienes o preste los servicios facturar el valor correspondiente a dicho gravamen.

En el mismo sentido se considera conveniente señalar que las obligaciones tributarias, y las civiles o comerciales son diferentes dependiendo del tipo de contrato. A manera de explicación, las obligaciones en un contrato de servicios son diferentes de las obligaciones de un contrato de ventas de bienes; por tanto, no deben confundirse estos dos tipos de contratación como si fueran uno mismo o tuvieran los mismos efectos tributarios.

Adicionalmente, la denominación del tipo de contrato o los componentes de pago no afectan la ocurrencia del hecho generador del IVA o de la retención en la fuente por este tributo o por otros impuestos como el de renta, ni la responsabilidad de los adquirentes de bienes y servicios por el pago del tributo en el caso del impuesto sobre las ventas.

Por tanto, las obligaciones relacionadas con la expedición de facturas y la de exigir las mismas para los adquirentes deben cumplirse por tratarse de obligaciones legales que no pueden eximirse para ninguna de las partes intervinientes en las operaciones económicas que son objeto del gravamen sobre las ventas.

A manera de ilustración, si en el texto de convenio se hubiera establecido una cláusula en favor de una de las partes para que no facturara con ocasión de la prestación de un servicio, dicha manifestación no resulta válida, habida cuenta que los acuerdos entre particulares no pueden ir en contra de las normas legales, y en específico estos acuerdos no son oponibles al fisco de acuerdo con el artículo 553 del Estatuto Tributario.

ARTÍCULO 553. LOS CONVENIOS ENTRE PARTICULARES SOBRE IMPUESTOS NO SON OPONIBLES AL FISCO. Los convenios entre particulares sobre impuestos, no son oponibles al fisco:

Así las cosas, incumbe a las autoridades que participan en el proceso contractual como adquirentes revisar los anteriores aspectos, en especial si el precio de los servicios prestados contiene o no valores relacionados con IVA, de acuerdo con las características del servicio prestado y las cláusulas contractuales.

En el anterior contexto se atenderán las preguntas en su orden y en forma general, recordando que no somos autoridad interpretativa en materia contractual y, además, no es de nuestra competencia realizar asesorías de carácter particular como las que plantea la consulta:

a.- ¿Cómo es el manejo territorial del impuesto del IVA para un contrato de esta naturaleza?

No es posible dar una respuesta asertiva al enunciado en tanto, no somos autoridad interpretativa en materia contractual y existen diferentes efectos que dependerán del contenido del acto de contratación. No obstante, se puede señalar que existe norma que regula la prestación de servicios desde el exterior a residentes en nuestro territorio. Ei artículo 420 del Estatuto Tributario dispone como hecho generador la prestación de servicios en el territorio nacional o desde el exterior:

ARTÍCULO 420. HECHOS SOBRE LOS QUE RECAE EL IMPUESTO. <Artículo modificado por el artículo 173 de la Ley 1819 de 2016. El nuevo texto es el siguientes El impuesto a las ventas se aplicará sobre:

a. La venta de bienes corporales muebles e inmuebles, con excepción de los expresamente excluidos;

b) La venta o cesiones de derechos sobre activos intangibles, únicamente asociados con la propiedad industrial;

c) La prestación de servicios en el territorio nacional, o desde el exterior, con excepción de los expresamente excluidos;

(...)

PARÁGRAFO 3, Para efectos del impuesto sobre las ventas, los servicios prestados y los intangibles adquiridos o licenciados desde el exterior se entenderán prestados, licenciados o adquiridos en el territorio nacional y causarán el respectivo impuesto cuando el usuario directo o destinatario de los mismos tenga su residencia fiscal, domicilio, establecimiento permanente, o la sede de su actividad económica en el territorio nacional.

(...)

b.- ¿El manejo del IVA es indistinto parados pagos que se hacen en pesos o en cualquier otra divisa, o existen diferenciaciones?

El IVA se genera independientemente de la moneda en que se hagan los pagos. No existe una regla que de tratamiento distinto a las divisas. Lo procedente es hacer la conversión a la moneda colombiana en el momento de la causación y/o pago.

c. ¿La parte de gastos reembolsables está gravada con IVA y, por ende, el consultor debe facturarlos y declararlos?

No es posible dar una respuesta asertiva a este interrogante, habida cuenta que dependerá en cada caso revisar si los gastos reembolsables hacen parte del servicio contratado y la forma en que fueron estipulados, lo cual tiene relación directa con el contenido de las cláusulas contractuales y del acuerdo de voluntades celebrado por los contratantes de acuerdo con el objeto del contrato. En síntesis, este tema es de resorte de la autoridad competente quien es la autoridad interpretativa contractual.

No obstante, lo antedicho, en forma general se puede señalar que la regla general para la base gravable del IVA en la prestación de servicios resulta aplicable a los contratos de consultoría, en tanto, este última se asimila a la prestación de servicios de consultoría.

El artículo 447 del Estatuto Tributario dispone que la base gravable es el total de la operación, incluyendo los gastos directos y demás erogaciones complementarias.

ARTÍCULO 447. EN LA VENTA Y PRESTACIÓN DE SERVICIOS, REGLA GENERAL. En la venta y prestación de servicios, la base gravable será el valor total de la operación, sea que ésta se realice de contado o a crédito, incluyendo entre otros los gastos directos de financiación ordinaria. extraordinaria, o moratoria, accesorios, acarreos, instalaciones, seguros, comisiones, garantías y demás erogaciones complementarias, aunque se facturen o convengan por separado y aunque. considerados independientemente, no se encuentren sometidos a imposición.

PARÁGRAFO. <Parágrafo adicionado por el artículo 34 de la Ley 49 de 1990, el nuevo texto es el siguientes Sin perjuicio de la causación del impuesto sobre las ventas, cuando los responsables del mismo financien a sus adquirentes o usuarios el pago del impuesto generado por la venta o prestación del servicio, los intereses por la financiación de este impuesto, no forman parte de la base gravable.

d.- ¿En caso tal, vale decir, si los gastos reembolsables estuvieren gravados con IVA, el consultor debe presentar la factura correspondiente y hacer declaraciones de ley ante la DIAN o ante la autoridad tributaria de Chile?

En todos los eventos de suministro de bienes o servicios, ya sea en forma directa o por intermedio de terceros existe la obligación de facturar y en los comprobantes de pago de los adquirentes debe discriminarse con precisión los valores que corresponde a los impuestos liquidados y facturados por parte de quien vende los bienes o presta los servicios gravados con el impuesto sobre las ventas. Si los gastos reembolsables hacen parte de los gastos directos o complementarios por efecto, hacen parte de la base gravable del servicio prestado de acuerdo con el artículo 447 del Estatuto Tributario y deben facturarse. En concordancia con lo anterior los artículos 615 y 615-1 ibídem disponen:

ARTÍCULO 615. OBLIGACIÓN DE EXPEDIR FACTURA. Para efectos tributarios, todas las personas o entidades que tengan la calidad de comerciantes, ejerzan profesiones liberales o presten servicios inherentes a éstas, o enajenen bienes producto de la actividad agrícola o ganadera, deberán expedir factura o documento equivalente, y conservar copia de la misma por cada una de las operaciones que realicen, independientemente de su calidad de contribuyentes o no contribuyentes de los impuestos administrados por la Dirección General de Impuestos Nacionales ^<1>.

Para quienes utilicen máquinas registradoras, el documento equivalente será el tiquete expedido por ésta.

PARÁGRAFO. <Parágrafo adicionado por el artículo 64 de la Ley 49 de 1990. El nuevo texto es el siguientes La boleta de ingreso a las salas de exhibición cinematográfica constituye el documento equivalente a la factura.

PARÁGRAFO 2. <Artículo adicionado por el artículo 34 de la Ley 223 de 1995. El nuevo texto es el siguiente:> Quienes tengan la calidad de agentes de retención del impuesto sobre las ventas, deberán expedir un certificado bimestral que cumpla los requisitos de que trata el artículo 381 del Estatuto Tributario. A solicitud del beneficiario del pago, el agente de retención expedirá un certificado por cada retención efectuada, el cual deberá contener las mismas especificaciones del certificado bimestral.

En los demás aspectos se aplicarán las previsiones de los parágrafos 1. y 2. del artículo 381 del Estatuto Tributario.

ARTÍCULO 615-1. OBLIGACIONES DEL AGENTE RETENEDOR EN EL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS. <Artículo adicionado por el artículo 35 de la Ley 223 de 1995.> Cuando el agente de retención en el Impuesto sobre las Ventas adquiera bienes o servicios gravados, deberá liquidar y retener el impuesto aplicando la tarifa de retención correspondiente, que en ningún caso podrá ser superior al 50% del impuesto liquidado, y expedir el certificado a que se refiere el parágrafo 2. del artículo 615 del Estatuto Tributario.

<Inciso modificado por el artículo 32 de la Ley 363 de 1997. El nuevo texto es el siguiente:> Las entidades señaladas como agentes de retención del impuesto sobre las ventas, en el numeral 1 del artículo 437-2, deberán discriminar el valor del impuesto sobre las ventas retenido en el documento que ordene el reconocimiento del pago. Este documento reemplaza el certificado de retención del impuesto sobre las ventas.

El Gobierno señalará los conceptos y cuantías mínimas no sometidos a retención en la fuente por concepto del impuesto sobre las ventas.

En el mismo sentido existe obligación de exigir factura.

ARTÍCULO 618. OBLIGACIÓN DE EXIGIR FACTURA O DOCUMENTO EQUIVALENTE. <Artículo subrogado por el artículo 76 de la Ley 488 de 1998. El nuevo texto es el siguiente:> A partir de la vigencia de la presente lev los adquirentes de bienes corporales muebles o servicios están obligados a exigir las facturas o documentos equivalentes que establezcan las normas legales, al igual que a exhibirlos cuando los funcionarios de la administración tributaria debidamente comisionados para el efecto así lo exijan.

Asimismo, como en la consulta se menciona la celebración del contrato con una sociedad extranjera se debe tener en cuenta lo consagrado en el numeral 3. del artículo 437-2 del Estatuto Tributario.

ARTÍCULO 437-2. AGENTES DE RETENCIÓN EN EL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS.

<Artículo adicionado por el artículo 9o. de la Ley 223 de 1995. El nuevo texto es el siguiente:> Actuarán como agentes retenedores del impuesto sobre las ventas en la adquisición de bienes y servicios gravados:

1. Las siguientes entidades estatales:

La Nación, los departamentos, el distrito capital, y los distritos especiales, las áreas metropolitanas, las asociaciones de municipios y los municipios; los establecimientos públicos, las empresas industriales y comerciales del Estado, las sociedades de economía mixta en las que el Estado tenga participación superior al cincuenta por ciento (50%), así como las entidades descentralizadas indirectas y directas y las demás personas jurídicas en las que exista dicha participación pública mayoritaria cualquiera sea la denominación que ellas adopten, en todos los órdenes y niveles y en general los organismos o dependencias del Estado a los que la ley otorgue capacidad para celebrar contratos.

2. <Numeral modificado por el artículo 49 de la Ley 488 de 1998.> Quienes se encuentren catalogados como grandes contribuyentes por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, sean o no responsables del IVA, y los que mediante resolución de la DIAN se designen como agentes de retención en el impuesto sobre las ventas.

3. <*Texto sustituido según el artículo 18 Ley 1943 de 2018 > < Numeral modificado por el artículo 180 de la Ley 1819 de 2016.> Las personas del régimen común * <régimen de responsabilidad del Impuesto sobre las Ventas (IVA)>, que contraten con personas o entidades sin residencia o domicilio en el país la prestación de servicios gravados en el territorio nacional, con relación a los mismos.

(...)

e.- ¿En caso que los gastos reembolsadles no estuvieren gravados con IVA y el consultor los hubiera facturado y recibido pago por los servicios prestados, ¿cómo debe proceder el Ministerio de Transporte como entidad contratante ante esta situación?

Aplica lo respondido en los literales a, b, c y d.

f. ¿En sede de liquidación del contrato se pueden hacer ajustes tributarios que correspondan, o son asuntos que debe atender directamente dicho contratista con la DIAN o la autoridad tributaria de su país?

En este punto es necesario explicar que los elementos del tributo como la tarifa y la base gravable de IVA por el servicio prestado, se encuentra en las normas legales y no pueden ser fijadas por voluntad de las partes.

En lo relacionado con la interpretación que realiza el contratista sobre la celebración de un contrato de consultoría, es necesario reiterar que no corresponde con nuestras facultades interpretar, tipificar o aprobar las mismas.

Asimismo, para efectos de las deducciones por conceptos de impuestos como el gravamen sobre las ventas debe aportarse la correspondiente factura en donde figuren los pagos por estos valores que realice el adquirente.

ARTÍCULO 771-2. PROCEDENCIA DE COSTOS, DEDUCCIONES E IMPUESTOS DESCONTABLES. <Artículo adicionado por el artículo 3o. de la Ley 383 de 1997> Para la procedencia de costos y deducciones en el impuesto sobre la renta, así como de los impuestos descontables en el impuesto sobre las ventas, se requerirá de facturas con el cumplimiento de los requisitos establecidos en los literales b), c), d), e), f) y g) de los artículos 617 y 618 del Estatuto Tributario.

Tratándose de documentos equivalentes se deberán cumplir los requisitos contenidos en los literales b), d), e) y g) del artículo 617 del Estatuto Tributario.

Cuando no exista la obligación de expedir factura o documento equivalente, el documento que pruebe la respectiva transacción que da lugar a costos, deducciones o impuestos descontabas, deberá cumplir los requisitos mínimos que el Gobierno Nacional establezca.

PARÁGRAFO. En lo referente al cumplimiento del requisito establecido en el literal d) del artículo 617 del Estatuto Tributario para la procedencia de costos, deducciones y de impuestos descontables, bastará que la factura o documento equivalente contenga la correspondiente numeración.

PARÁGRAFO 2. <Parágrafo adicionado por el artículo 135 de la Ley 1819 de 2016. El nuevo texto es el siguientes Sin perjuicio de lo establecido en este artículo, los costos y deducciones efectivamente realizados durante el año o periodo gravable serán aceptados fiscalmente, así la factura de venta o documento equivalente tenga fecha del año o período siguiente, siempre y cuando se acredite la prestación del servicio o venta del bien en el año o período gravable.

Adicionalmente, se reitera que las entidades como agentes de retención deben cumplir con la obligación de practicar las retenciones que correspondan, pues se consideran responsables de los tributos sobre los cuales deben actuar con dicha calidad, si se trata del cobro de prestación de servicios gravados artículo 437-1 y 437-2 del E.T. y retefuente en todos los casos de ingresos constitutivos de fuente nacional para efectos de renta y complementarios.

Sobre esta obligación, otras normas pertinentes del Estatuto Tributario disponen:

ARTÍCULO 370. LOS AGENTES QUE NO EFECTUEN LA RETENCIÓN, SON RESPONSABLES CON EL CONTRIBUYENTE. <Fuente original compilada: L. 52/77 Art. 6o.> No realizada la retención o percepción, el agente responderá por la suma que está obligado a retener o percibir, sin perjuicio de su derecho de reembolso contra el contribuyente, cuando aquél satisfaga la obligación. Las sanciones o multas impuestas al agente por el incumplimiento de sus deberes serán de su exclusiva responsabilidad.

ARTÍCULO 375. EFECTUAR LA RETENCIÓN. Están obligados a efectuar la retención o percepción del tributo, los agentes de retención que por sus funciones intervengan en actos u operaciones en los cuales deben, por expresa disposición legal, efectuar dicha retención o percepción.

Por otra parte, cabe recordar que debe revisarse la realidad del contrato al tenor de las obligaciones allí contenidas, con el fin de evitar la incursión en prohibiciones o violaciones de las normas legales tributarias.

ARTÍCULO 669. SANCIÓN POR OMITIR INGRESOS O SERVIR DE INSTRUMENTO DE EVASIÓN. <Texto sustituido según el artículo 18 Ley 1943 de 2018> Los responsables del impuesto sobre las ventas pertenecientes al régimen común* «régimen de responsabilidad del Impuesto sobre las Ventas (IVA)>, que realicen operaciones ficticias, omitan ingresos o representen sociedades que sirvan como instrumento de evasión tributaria, incurrirán en una multa equivalente al valor de la operación que es motivo de la misma.

Esta multa se impondrá por el Administrador de Impuestos Nacionales, previa comprobación del hecho y traslado de cargos al responsable por el término de un (1) mes para contestar.

ARTÍCULO 869. ABUSO EN MATERIA TRIBUTARIA. <Artículo modificado por el artículo 300 de la Ley 1819 de 2016.> La Administración Tributaria podrá recaracterizar o reconfigurar toda operación o serie de operaciones que constituya abuso en materia tributaria y, consecuentemente, desconocer sus efectos. En este sentido, podrá expedir los actos administrativos correspondientes en los cuales proponga y liquide los impuestos, intereses y sanciones respectivos.

Una operación o serie de operaciones constituirá abuso en materia tributaria cuando involucre el uso o la implementación de uno o varios actos o negocios jurídicos artificiosos, sin razón o propósito económico y/o comercial aparente, con el fin de obtener provecho tributario, independientemente de cualquier intención subjetiva adicional.

PARÁGRAFO 1. Se entiende por recaracterizar o reconfigurar, la potestad con que cuenta la Administración Tributaria para determinar la verdadera naturaleza, forma o particularidades de una operación o serie de operaciones, distinta a la que el obligado tributario pretende presentar, y que conlleva a diferentes consecuencias tributarias.

PARÁGRAFO 2. Se entenderá que un acto o negocio jurídico es artificioso y por tanto carece de propósito económico y/o comercial, cuando se evidencie, entre otras circunstancias, que:

1. El acto o negocio jurídico se ejecuta de una manera que, en términos económicos y/o comerciales, no es razonable.

2. El acto o negocio jurídico da lugar a un elevado beneficio fiscal que no se refleja en los riesgos económicos o empresariales asumidos por el obligado tributario.

3. La celebración de un acto o negocio jurídico estructuralmente correcto es aparente, ya que su contenido oculta la verdadera voluntad de las partes.

PARÁGRAFO 3. Se entiende por provecho tributario la alteración, desfiguración o modificación de los efectos tributarios que, de otra manera, se generarían en cabeza de uno o más obligados tributarios o beneficiarios efectivos, tales como la eliminación, reducción o diferimiento del tributo, el incremento del saldo a favor o de las pérdidas fiscales y la extensión de beneficios o exenciones tributarias.

En los anteriores términos se absuelve su consulta y cordialmente le informamos que tanto la normatividad en materia tributaria, aduanera y cambiaria, como los conceptos emitidos por la Dirección de Gestión Jurídica en estas materias pueden consultarse directamente en nuestras bases de datos jurídicas ingresando a la página electrónica de la DIAN; http://www.dian.qov.co siguiendo el icono de “Normatividad” - “ técnica “, y seleccionando los vínculos “doctrina” y “Dirección de Gestión Jurídica”.

Atentamente,

LORENZO CASTILLO BARVO

Subdirector de Gestión Normativa y Doctrina (E)

Dirección de Gestión Jurídica