OFICIO 21924 DE 2019

(septiembre 3)

<Fuente: Archivo interno entidad emisora>

DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES

Subdirección de Gestión Normativa y Doctrina

Bogotá, D.C.

Ref.: Radicado 025715 del 22/07/2019

Tema Otros Temas

Descriptores           Criptoactivos

Fuentes formales Artículo 9o del Estatuto Tributario

                                      Artículo 12 del Estatuto Tributario
                                     Artículo 365 del Estatuto Tributario
                                     Artículo 420 del Estatuto Tributario
                                     Artículos 615, 616 y 617 del Estatuto Tributario
                                     Artículos 1.6.1.4.44. y 1.6.1.4.10 del Decreto 1625 de 2016

Estimado señor

De conformidad con lo preceptuado en el artículo 20 del Decreto 4048 de 2008 este Despacho está facultado para resolver las consultas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras y cambiarias, en el marco de la competencia asignada a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

Previo a analizar la consulta planteada, consideramos necesario explicar que, de acuerdo con las competencias funcionales de este despacho los pronunciamientos emitidos en respuesta a peticiones allegadas se resuelven con base a criterios legales de interpretación de las normas jurídicas, los cuales se encuentran consagrados en el Código Civil.

Así mismo, las respuestas emitidas son una adecuación en abstracto de las normas vigentes a situaciones concretas, las cuales no tienen como fin solucionar problemáticas individuales, ni juzgar, valorar o asesorar a otras dependencias, entidades públicas y/o privadas en el desarrollo de sus actividades, funciones y' competencias.

Mediante escrito radicado No. 025715 del 19 de julio de dos mil diecinueve (2019) esta Subdirección recibió una consulta por medio de la cual se solicita aclarar lo siguiente:

"7. A la DIAN, indicar por favor, como debe hacerse el cobro de impuestos, determinar si esto por estar en una plataforma digital está sujeto a la retención en la fuente, al impuesto al valor agregado, ganancia ocasional, etc. Así mismo, la forma en la cual debe hacerse la facturación tanto para la compra (es decir, el suministro de estos activos digitales por parte de los proveedores) como para la venta (si debe hacerse o no, por medio de la factura digital) teniendo en cuenta que la gran mayoría de personas que fungirán como proveedores de criptomonedas son personas naturales y la forma en que debe hacerse la declaración de renta de actividades producto de la compra y venta de criptoactivos y el uso de bots o algoritmos de trading.”

En atención a la consulta, se procede a analizar las siguientes consideraciones tributarias:

1. Cobro del impuesto sobre la renta y complementario de ganancia ocasional:

1.1. Tratándose del impuesto sobre la renta en relación con las personas naturales, el artículo 9o del Estatuto Tributario dispone:

“Artículo 9o. Impuesto de las personas naturales, residentes y no residentes. Las personas naturales, nacionales o extranjeras, residentes en el país y las sucesiones ilíquidas de causantes con residencia en el país en el momento de su muerte, están sujetas al impuesto sobre la renta y complementarios en lo concerniente a sus rentas y ganancias ocasionales, tanto de fuente nacional como de fuente extranjera, y a su patrimonio poseído dentro y fuera del país.

Las personas naturales, nacionales o extranjeras, que no tengan residencia en el país y las sucesiones ilíquidas de causantes sin residencia en el país en el momento de su muerte, sólo están sujetas al impuesto sobre la renta y complementarios respecto a sus rentas y ganancias ocasionales de fuente nacional y respecto de su patrimonio poseído en el país.”

1.2. En el caso de las personas jurídicas, el artículo 12 ibídem, establece:

“Artículo 12. Sociedades y entidades sometidas al impuesto. Las sociedades y entidades nacionales son gravadas, tanto sobre sus rentas y ganancias ocasionales de fuente nacional como sobre las que se originen de fuentes fuera de Colombia.

Las sociedades v entidades extranjeras son gravadas únicamente sobre sus rentas y ganancias ocasionales de fuente nacional.”

1.3. Por lo anterior, es claro que los artículos citados establecen la obligación de declarar las rentas y ganancias ocasionales para las personas naturales residentes y no residentes, al igual que para las sociedades y entidades nacionales y extranjeras.

1.4. En este sentido, el artículo 90 del Estatuto Tributario establece la determinación de la renta bruta para efectos del impuesto sobre la renta y complementarios en la enajenación de activos, tal como lo son los criptoactivos.

1.5. Por lo anterior, la renta bruta obtenida en la enajenación de los criptoactivos deberá ser incluida en la declaración del impuesto sobre la renta y complementario de ganancia ocasional de cada contribuyente en el periodo en el cual se reconozca el respectivo ingreso, es decir en el momento de la enajenación, según lo establecido en el Estatuto Tributario.

1.6. Por otro lado, consideramos necesario precisar que el impuesto complementario de ganancia ocasional es un impuesto complementario al impuesto sobre la renta. En esta medida, para determinar si las rentas obtenidas en la enajenación de los criptoactivos están gravadas con el complementario de ganancia ocasional es necesario observar lo establecido en los artículos 299 y 300 del Estatuto Tributario, ya que de lo contrario la renta estará gravada con el impuesto sobre la renta.

2. Retención en la fuente a título del impuesto sobre la renta:

2.1. Respecto al tratamiento de la retención en la fuente a título del impuesto sobre la renta en la enajenación de criptoactivos, el oficio No. 000314 del 7 de marzo 2018 estableció que:

^“7) ¿Bajo qué supuesto jurídico una sociedad por acciones simplificada tiene el deber de hacer retención en la fuente, a título de renta?"

RESPUESTA: El Estatuto Tributario en los artículos 365 y siguientes regula lo concerniente a la retención en la fuente [cuando se efectúa la retención, las personas jurídicas que son agentes de retención, y las obligaciones que deben cumplir como tal].

No obstante lo anterior, cabe recordar que por regla general, la retención debe practicarla la persona que realice el pago o abono en cuenta, siempre y cuando la persona retenida sea sujeto pasivo del impuesto que origina la retención, y que, además, el concepto por el cual se va a retener, efectivamente sea un concepto sujeto a retención”.

 3. Impuesto al valor agregado (en adelante “IVA”):

3.1. Respecto al tema de la referencia, el oficio No. 014244 del 5 de junio de 2019 estableció que:

“1. ¿Sobre la pregunta 1 del oficio No. 020733 del 8 de agosto de 2018, según el literal b) del artículo 420 del Estatuto Tributario, “La venta o cesiones de derechos sobre activos intangibles, únicamente asociados con la propiedad industrial están gravados en el IVA”

Es claro que todos los criptoactivos que se poseen no se tienen la propiedad industria, salvo que se haya creado v se posea la titularidad de goce y/ usufructo del intangible.

Cuando se afirma que "cada contribuyente deberá revisar cuando enajene este tipo de activos si se enmarcan dentro de alguno de los hechos generadores del impuesto a las ventas, en caso contrario, no está sujeto a dicho impuesto”...

-Se refiere al criterio de poseer o no la propiedad industrial del criptoactivos como activo intangible?

Mediante el artículo 173 de la Ley 1819 de 2016 el cual modifico el artículo 420 del Estatuto Tributario se introdujo como hecho generador la venta o cesión de derechos sobre activos intangibles asociados con la propiedad industrial. La propiedad industrial es:

“(...) el conjunto de derechos exclusivos y temporales que el Estado concede para usar y explotar económicamente aquellas invenciones o innovaciones aplicables a la industria y el comercio que sean producto del ingenio y la capacidad intelectual del hombre. Recae sobre las cosas imperceptibles e inmateriales, como las creaciones que proceden del ingenio humano susceptibles de beneficio comercial o de utilización industrial (Canaval, 2008, pág. 78)”.

Al respecto este despacho se manifiesto al respecto indicando lo siguiente:

“(...) observa esta Subdirección que en el literal b) del artículo 173 de la Ley 1819 de 2016 no se hace precisión alguna sobre cuáles activos intangibles están o no gravados al impuesto sobre las ventas, sino que se habla genéricamente de “activos intangibles”. En consecuencia, en aplicación al principio general de interpretación conforme al cual "donde el legislador no distingue, no le es dado al interprete distinguir”, el cual tiene aplicación en el derecho colombiano como lo ha aceptado la Corte Constitucional Cfr. Corte Constitucional, sentencia c-317 de 2012, es dable concluir que si bien es cierto que en la Decisión 486 de 2000 de la Comunidad Andina de Naciones- Régimen de Propiedad Industrial, identifica activos intangibles relacionados con la propiedad industrial, el literal b) del artículo 173 de la Ley 1819 de 2016 no hace referencia alguna única y exclusivamente a estos, sino que grava con el impuesto de manera general a todos los activos intangibles, aunque únicamente asociados con la propiedad industrial.”

Ahora bien, con respecto a la consulta en concreto y teniendo en cuenta lo anterior, cuando el oficio afirmó que “cada contribuyente deberá revisar cuando enajene este tipo de activos si se enmarca dentro de alguno de los hechos generadores del impuesto a las ventas, en caso contrario no estaría sujeto a dicho impuesto” Se refería a si dicho activo podría ser catalogado como; i) un activo fijo y ii) si se posee los derechos de propiedad industrial sobre el activo intangible.”

3.2. Esto mismo fue revisado en el oficio 020733 del 8 de agosto de 2018.

4. Facturación en la compra y venta de criptoactivos:

El oficio No. 013733 del 30 de mayo de 2019 estableció que:

“En primer lugar, es pertinente aclarar que los criptoactivos desde el punto de vista patrimonial corresponden a bienes inmateriales, susceptibles de ser valorados, forman parte del patrimonio y pueden conducir a la obtención de una renta. Por lo tanto, las ventas de las mismas se encuentran sujetas a las mismas obligaciones formales consagradas en el Estatuto Tributario, como si se tratase de cualquier otro bien o servicio.

Por lo tanto, recalcamos que de acuerdo con el artículo 615 del Estatuto Tributario, están obligados a expedir factura:

“(…) todas las personas o entidades que tengan la calidad de comerciantes, ejerzan profesiones liberales o presten servicios inherentes a éstas, o enajenen bienes producto de la actividad agrícola o ganadera, deberán expedir factura o documento equivalente, y conservar copia de la misma por cada una de las operaciones que realicen, independientemente de su calidad de contribuyentes o no contribuyentes de los impuestos administrados por la Dirección General de Impuestos Nacionales. (...)”

Adicionalmente, de conformidad con el artículo 616-2 Estatuto Tributario, no existirá la obligación de expedir facturas para los no responsables del Impuesto sobre las Ventas.

Ahora bien, en lo referente al reconocimiento de costos, es exigible la prueba documental, de acuerdo con lo establecido en el artículo 771-2 del Estatuto Tributario:

^“Para la procedencia de costos y deducciones en el impuesto sobre la renta, así como de los impuestos descontables en el impuesto sobre las ventas, se requerirá de las facturas con el cumplimiento de los requisitos establecidos en los literales b, c, d, f, y g del artículo 617 del Estatuto Tributario. Tratándose de documentos equivalentes, se deberán cumplir los requisitos contenidos en los' literales b, d, e, y g del artículo 617.

Tratándose de documentos equivalentes se deberán cumplir los requisitos, contenidos en los literales b), d), e) y g) del artículo 617 del Estatuto Tributario.

Cuando no exista la obligación de expedir factura o documento equivalente, el documento que pruebe la respectiva transacción que da lugar a costos, deducciones o impuestos descontables, deberá cumplir los requisitos mínimos que el Gobierno Nacional establezca.”

La norma prevé que cuando no hay obligación de expedir factura, -como en los casos contemplados en el artículo 616-2 del Estatuto Tributario, dentro de los cuales se encuentran los no responsables del impuesto sobre las ventas, la prueba de la transacción que da origen al costo, deducción o impuesto descontable, se soportará con un documento establecido por el Gobierno Nacional.

Los artículos 1.6.1.4.44 y 1.61.4.10 del Decreto 1625 de 2016, establecen el documento soporte para la procedencia de costos, deducciones e impuestos descontables con operaciones no obligadas y obligadas a expedir facturas o documento equivalente:

“Artículo 1.6.1.4.44.: Requisitos para la procedencia de costos, deducciones e impuestos descontables por operaciones realizadas con no obligados a facturar. De conformidad con lo estipulado en el inciso 3 del artículo 771-2 del Estatuto Tributario, el documento soporte para la procedencia de costos, deducciones e impuestos descontables por operaciones realizadas con personas no obligadas a expedir facturas o documento equivalente, será el expedido por el vendedor o por el adquirente del bien y/o servicio, y deberá reunir los siguientes requisitos:

1. Apellidos y nombre o razón social y NIT de la persona o entidad beneficiaria del pago o abono.

2. Fecha de la transacción

3. Concepto

4. Valor de la operación

5. La discriminación del impuesto generado en la operación, para el caso del impuesto sobre las ventas descontable.

Lo dispuesto en el presente artículo no será aplicable para la procedencia de los costos, deducciones e impuestos descontables correspondientes a la retención asumida en operaciones realizadas con responsables del impuesto sobre las ventas del régimen simplificado.”

“Artículo 1.6.1.4.40. Documento equivalente a la factura en adquisiciones efectuadas por responsables del régimen común a personas naturales no comerciantes o inscritas en el régimen simplificado. El adquirente, responsable del régimen común que adquiera bienes o servicios de personas naturales no comerciantes o inscritas en el régimen simplificado, expedirá a su proveedor un documento equivalente a la factura con el lleno de los siguientes requisitos:

a. Apellidos, nombre o razón social y NIT del adquirente de los bienes o servicios;

b. Apellidos, nombre y NIT de la persona natural beneficiaría del pago o abono;

c. Número que corresponda a un sistema de numeración consecutiva;

d. Fecha de la operación;

e. Concepto;

f. Valor de la operación;

g. Discriminación del impuesto asumido por el adquirente en la operación"

De lo anterior se concluye que cuando un responsable del régimen simplificado (No responsable del IVA) le vende un bien o servicio a un responsable del régimen común (Responsable), le corresponde a este último elaborar el documento equivalente a la factura. Por otro lado, cuando la operación se realiza entre no responsables del IVA, no obligados a facturar o a expedir documento equivalente, o entre un no responsable del impuesto sobre las ventas no obligado a facturar y no responsable del impuesto, caso en el cual no hay lugar a practicar retención del impuesto, el vendedor o comprador, para efectos de soportar los costos y deducciones en el impuesto sobre la renta, deberá elaborar el documento equivalente.

Le recordamos que, por remisión expresa del artículo 742 del Estatuto Tributario, los medios de prueba en las normas del Código General del Proceso son admisibles, en cuanto estos sean compatibles con los tributarios. En este sentido, y en concordancia con lo anterior, traemos a coalición que el artículo 243 del Código General del Proceso indica que:

“Son documentos los escritos, impresos, pianos, dibujos, cuadros, mensajes de datos, fotografías, cintas cinematográficas, discos, grabaciones magnetofónicas, videograbaciones, radiografías, talones, contraseñas, cupones, etiquetas, sellos y, en general, todo objeto mueble que tenga carácter representativo o declarativo, y las inscripciones en lápidas; monumentos, edificios o similares.”

Por último, le recordamos que, para el caso en particular, cuando se trata de un Exchange operado desde el exterior; a éste le resultará aplicable lo establecido en la Resolución 51 de 2018 (Procedimiento y obligaciones de los Prestadores desde el exterior). En esta Resolución se establece la obligación de facturar de acuerdo a los sistemas y documentos de facturación que vienen utilizando, para todas sus operaciones con los usuarios directos o destinatarios del servicio, por cada prestación de servicios gravados con el impuesto sobre las ventas -IVA en Colombia.”

5. Forma de la declaración de renta producto de la compra y venta de criptoactivos y el uso de bots o algoritmos de trading:

5.1. Por favor, tener en cuenta lo mencionado en el punto 1 de este documento.

5.2. Respecto a la declaración de renta por el uso de bots o algoritmos de trading, consideramos necesario una descripción de la actividad desarrollada por los mismos para efectos de poder emitir doctrina que se ajuste a las características propias de la actividad.

6. Para efectos de mayor claridad respecto al tema de la consulta, recomendamos revisar los siguientes conceptos y oficios: i) Oficio No, 014244 del 5 de junio de 2019, Oficio No. 013733 del 30 de mayo de 2019, Concepto No. 006321 del 13 de marzo de 2019 y Oficio No. 020733 del 8 de agosto de 2018.

En los anteriores términos se resuelve su consulta, y cordialmente le informamos que tanto la normatividad en materia tributaria, aduanera y cambiaria, como los conceptos emitidos por la Dirección de Gestión Jurídica en estas materias pueden consultarse directamente en nuestra base de datos jurídica ingresando a la página electrónica de la DIAN: https://www.dian.qov.co siguiendo iconos “Normatividad” - “Técnica” y seleccionando los vínculos “Doctrina" y “Dirección de Gestión Jurídica”.

Atentamente,

LORENZO CASTILLO BARVO

Subdirector de Gestión Normativa y Doctrina

Dirección de Gestión Jurídica