OFICIO 20988 DE 2019

(agosto 23)

<Fuente: Archivo interno entidad emisora>

DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES

Subdirección de Gestión Normativa y Doctrina

Ref.: Radicado 100044654 del 28/06/2019

Tema	Impuesto Sobre las Ventas – IVA
Descriptores	Venta y Prestación de Servicios por parte de Entidades de Educación
Fuentes formales	Numeral 5., artículo 476 del estatuto Tributario. Artículo 92 Ley 30 de 1992.

El artículo 113 de la Ley 1943 de 2018 establece que los conceptos emitidos por la Dirección de Gestión Jurídica o la Subdirección de Gestión de Normativa y Doctrina de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, constituyen interpretación oficial para los empleados públicos de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales; por lo tanto, tendrán carácter obligatorio para los mismos. Los contribuyentes solo podrán sustentar su actuación en la vía gubernativa y en la jurisdiccional con base en la Ley.

En consecuencia, no corresponde a esta Subdirección conceptuar sobre normas que corresponden a la competencia de otros entes del Estado, ni resolver problemas específicos de asuntos particulares.

Consulta:

Se consulta sobre la exclusión del IVA en la venta de bienes y prestación de servicios distintos a la educación, por parte de una entidad que desarrolla su actividad en cumplimiento de la Ley 30 de 1992 y 115 de 1994.

En concreto:

¿Prima el contenido del artículo 92 de la Ley 30 de 1992 sobre el numeral 5 del artículo 476 del estatuto tributario y por tanto no está obligada a facturar con IVA?

¿Si el contratante es agente retenedor de IVA, no deberá practicar ningún tipo de retención a este título, a las entidades contratistas que presten servicios distintos a (a educación, pero amparadas por la Ley 30 de 1992, siempre y cuando el estatuto tributario no los contemple o considere como excluidos?

¿Cómo debe interpretar el contribuyente el contenido del numeral 5., del artículo 476 del estatuto Tributario, ''si como los que se presten en desarrollo de las Leyes 30 de 1992 y 115 de 1994?

Respuesta:

Para resolver sus inquietudes, es necesario recurrir al numeral 5 del artículo 437 del Estatuto Tributario, al igual que al artículo 92 de la Ley 30 de 1992.

Preceptúa el artículo 476 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 10 de la Ley 1943 de 2018, lo siguiente:

“Se exceptúan del impuesto tos siguientes servicios y bienes relacionados:

(...)

5. Los servicios de educación prestados por establecimientos de educación preescolar, primaria, media e intermedia, superior y especial o no formal, reconocidos como tales por el Gobierno nacional, y los servicios de educación prestados por personas naturales a dichos establecimientos. Están excluidos igualmente los servicios prestados por los establecimientos de educación relativos a restaurantes, cafeterías y transporte, así como los que se presten en desarrollo de las Leyes 30 de 1992 y 115 de 1994, o las disposiciones que las modifiquen o sustituyan. Igualmente están excluidos los servicios de evaluación de la educación y de elaboración y aplicación de exámenes para la selección y promoción de personal, prestados por organismos o entidades de la administración pública. (...).

De otro lado, la Ley 30 de 1992, en su artículo 92 establece:

“Las instituciones de Educación Superior, los Colegios de Bachillerato y las instituciones de Educación No Formal, no son responsables del IVA. Adicionalmente, las instituciones estatales u oficiales de Educación Superior tendrán derecho a la devolución del IVA que paguen por los bienes, insumos y servicios que adquieran, mediante liquidaciones periódicas que se realicen en los términos que señale el reglamento. ''

Sobre el alcance de estas disposiciones, sostiene Castro (2017) que, en el numeral 5, del artículo 476 del Estatuto Tributario, se regula una exclusión objetiva en lo que se refiere a la prestación de servicios, pero al mismo tiempo subjetiva al calificar a los sujetos que prestan estos servicios que se consideran excluidos. Mientras que el artículo 92 de la Ley 30 de 1992 corresponde a una exclusión de carácter subjetivo (no sujeción); así, las instituciones estatales u oficiales de educación superior se encuentran exentas, con lo cual tiene derecho a devolución pagado por los bienes y servicios adquiridos, mientras que la venta de bienes y prestación de servicios por el resto de las instituciones señaladas han sido excluidos, lo que conlleva a soportar el IVA en la realización de sus actividades, en tanto no pueden solicitar su devolución.

Por lo que el autor concluye: "Ello implica que, aunque tales instituciones presten servicios gravados o vendan bienes gravados no deben bajo ninguna circunstancia cobrar el impuesto a las ventas".

Y, así mismo, “al ser una exclusión limitada, en uno y otro caso las instituciones mencionadas, no es posible que se extienda a terceros

(José Manuel Castro. "Análisis del Hecho Generador del IVA”, “Los sujetos pasivos u obligados principales del IVA”. ''Las instituciones de educación”. Universidad Externado de Colombia. Bogotá. 2017, Página 347).

Igualmente, sobre las disposiciones que refieren al IVA de las universidades han sido interpretadas por la DIAN en el concepto 040455 de 2005, en donde se expuso lo siguiente:

“Impuesto sobre las ventas.

En esta materia, y como bien lo indica usted, la ley 30 de 1992, en su artículo 92, precisa que: las Instituciones de educación superior, no son responsables del IVA. Adicionalmente, las instituciones estatales u oficiales de educación superior tendrán derecho a devolución del IVA que se pague por los bienes, insumos y servicios que adquieran, mediante liquidaciones periódicas que se realicen en los términos que señale el reglamento.

Expresa usted, que, si bien la Universidad no es responsable del IVA, conforme la citada disposición, la exclusión dispuesta en el artículo 476 del E.T., solamente se refiere a la prestación del servicio de educación.

Al respecto nos permitimos manifestarle que, aun cuando el artículo 476 del Estatuto Fiscal, comprende en forma exclusiva la relación de servicios excluidos del impuesto sobre las ventas, el artículo 92 de la Ley 30 de 1992, consagra una exención de carácter subjetivo en cuanto precisa que las Universidades no son responsables del IVA, vale decir que estas no causan el impuesto en el momento de la venta o prestación de servicios gravados, hallándose sí obligadas a pagar el gravamen en el momento de la adquisición de bienes o servicios sujetos al impuesto, concediendo el derecho a las Instituciones estatales u oficiales de solicitar en devolución el impuesto pagado en su adquisición.”

Ahora bien, según el artículo 69 de la Constitución Política las universidades gozan de autonomía para que se auto-regulen y auto dirijan dentro del marco de la Ley. La Corte Constitucional en sentencia C-1019 de 2012 al referirse a la autonomía universitaria ha dicho: "Los límites a esa libertad de acción le corresponde establecerlos al legislador a través de la ley, obviamente cuidando de que ellos no se extiendan hasta desvirtuar el principio de autonomía o impedir su ejercicio por parte de las instituciones reconocidas como tales”.

De esa manera, la Ley 30 de 1992, considera que la Educación Superior es un servicio público cultural inherente a la función social del Estado que tiene como objetivos:

“Artículo 6o Son objetivos de la Educación Superior y de sus instituciones:

a) Profundizar en la formación integral de los colombianos dentro de las modalidades y calidades de la Educación Superior, capacitándolos para cumplir las funciones profesionales, investigativas y de servicio social que requiere el país.

b) Trabajar por la creación, el desarrollo y la transmisión del conocimiento en todas sus formas y expresiones y, promover su utilización en todos los campos para solucionar las necesidades del país.

c) Prestar a la comunidad un servicio con calidad, el cual hace referencia a los resultados académicos, a los medios y procesos empleados, a la infraestructura institucional, a las dimensiones cualitativas y cuantitativas del mismo y a las condiciones en que se desarrolla cada institución.

d) Ser factor de desarrollo científico, cultural, económico, político y ético a nivel nacional y regional.

e) Actuar armónicamente entre sí y con las demás estructuras educativas y formativas.

f) Contribuir al desarrollo de los niveles educativos que le preceden para facilitar el logro de sus correspondientes fines.

g) Promover la unidad nacional, la descentralización, la integración regional y la cooperación interinstitucional con miras a que las diversas zonas del país dispongan de los recursos humanos y de las tecnologías apropiadas que les permitan atender adecuadamente sus necesidades.

h) Promover la formación y consolidación de comunidades académicas y la articulación con sus homologas a nivel internacional.

i) Promover la preservación de un medio ambiente sano y fomentar la educación y cultura ecológica.

j) Conservar y fomentar el patrimonio cultural del país”.

De ahí que, para el cumplimiento de esta función social, dentro del marco normativo de las universidades se haya dispuesto que las instituciones de Educación Superior, los Colegios de Bachillerato y las instituciones de Educación No Formal, no son responsables del IVA. Adicionalmente, las instituciones estatales u oficiales de Educación Superior tendrán derecho a la devolución del IVA que paguen por los bienes, insumos y servicios que adquieran, mediante liquidaciones periódicas que se realicen en los términos que señale el reglamento.

Pero este beneficio no puede hacerse extensivo a personas distintas para las que fue creado, es decir aquellas que no se encuentran dentro de la ley de educación.

La Corte Constitucional en Sentencia C-333 de 17 de mayo de 2017, considera que:

“[L]os beneficios tributarios se han catalogado como taxativos, limitados, personales e intransferibles, teniendo en cuenta que se dirigen a favorecer únicamente a los sujetos pasivos que se subsumen dentro de las hipótesis reguladas, lo que significa una estrecha relación entre el beneficiario y el gravamen que -al menos en principio- no puede ser trasladado a otro sujeto”.

Igualmente, no resulta congruente con la función social que cumplen las instituciones educativas aquella actividad comercial que no guarda una relación directa con la actividad educativa y por la cual se le exonera de manera expresa del deber de ser responsable, toda vez que se trata de estimular e incentivar la formación profesional e integral de los colombianos, dentro de unos precisos objetivos trazados por el legislador.

Así las cosas, se pierde toda fuerza jurídica la exclusión del IVA cuando se realizan actividades de comercio sin conexión estrecha con los objetivos buscados en la ley de servicio público de educación que consagra esa exclusión. Luego no es posible exigir un tratamiento preferente en materia de impuestos que se otorga para una finalidad especial, máxime cuando las exclusiones o exenciones tributarias son cláusulas de interpretación restrictiva.

Con fundamento en el marco jurídico expuesto, se debe concluir que:

-No son responsables del IVA. Las instituciones de Educación Superior, los Colegios de Bachillerato y las instituciones de Educación No Formal, no son responsables del IVA. Adicionalmente, las instituciones estatales u oficiales de Educación Superior tendrán derecho a la devolución del IVA que paguen por los bienes, insumos y servicios que adquieran, mediante liquidaciones periódicas que se realicen en los términos que señale el reglamento.

-Están excluidos del impuesto: Los servicios de educación prestados por establecimientos de educación preescolar; primaria, media e intermedia, superior y especial o no formal, reconocidos como tales por el Gobierno nacional, y los servicios de educación prestados por personas naturales a dichos establecimientos. Están excluidos igualmente los servicios prestados por los establecimientos de educación relativos a restaurantes, cafeterías y transporte, así como los que se presten en desarrollo de las Leyes 30 de 1992 y 115 de 1994, o las disposiciones que las modifiquen o sustituyan. Igualmente están excluidos los servicios de evaluación de la educación y de elaboración y aplicación de exámenes para la selección y promoción de personal, prestados por organismos o entidades de la administración pública.

-Toda otra actividad que se realice por fuera del marco legal de educación por la cual se considera que las instituciones de educativas allí señaladas no son responsables de IVA, estaría gravado con el impuesto sobre las ventas pues no se armoniza con la finalidad para la cual se configuró ese beneficio.

Por el contrario:

Serán responsables del IVA y, por ende, no aplica el artículo 92 de la Ley 30 de 1992, las instituciones educativas cuando la actividad de venta de bienes y prestación de servicios que realizan no se ajusta con las exigencias normativas señaladas en la citada ley, esto es, aquella que no esté orientada al cumplimiento de los objetivos de la Educación Superior referidas en la misma Ley 30 de 1992 y 115 de 1994.

No estaría excluido del IVA la venta de bienes y prestación de los servicios que no correspondan con educación de que trata el numeral 5., del artículo 476 del Estatuto Tributario.

Es decir, los beneficios del artículo 476, numeral 5, y de la Ley 30 de 1992, artículo 92, aplican únicamente en los casos previstos en la ley y con las condiciones que trae la misma y su reglamento, toda vez que son los limites dentro de los cuales las referidas instituciones pueden actuar para que se les permita recibir el beneficio tributario.

En los anteriores términos se absuelve su consulta y finalmente le manifestamos que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, con el fin de facilitar a los contribuyentes, usuarios y público en general el acceso directo a sus pronunciamientos doctrinarios, ha publicado en su página de internet www.dian.qov.co, la base de conceptos en materia tributaria, aduanera y cambiaria expedidos desde el año 2001, a la cual se puede ingresar por el icono de “Normatividad" -“técnica”-, dando click en el link “Doctrina Dirección de Gestión Jurídica”.

Atentamente,

LORENZO CASTILLO BARVO

Subdirector de Gestión Normativa y Doctrina (E)

Dirección Gestión Jurídica