OFICIO 17967 DE 2019

(julio 10)

<Fuente: Archivo interno entidad emisora>

DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES

Subdirección de Gestión Normativa y Doctrina

Bogotá, D.C.

Ref.: Radicado 000288 del 04/06/2019

Tema Impuesto sobre la Renta y Complementarios

Descriptores Entidades Sin Ánimo de Lucro

                                       Régimen Tributario Especial

Fuentes formales ESTATUTO TRÍBUTARÍO, ARTS: 356-1, 354, 364-1 y 364-2

Cordial saludo,

De conformidad con lo preceptuado en el artículo 20 del Decreto 4048 de 2008 este Despacho está facultado para resolver las consultas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras y cambiarias, en el marco de la competencia asignada a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

Corresponde explicar que las facultades de esta dependencia se concretan en la interpretación de las normas atrás mencionadas, razón por la cual no corresponde en ejercicio de dichas funciones prestar asesoría específica para atender casos particulares que son tramitados ante otras dependencias o entidades ni juzgar o calificar las decisiones tomadas en las mismas.

En igual sentido, los conceptos que se emiten por este despacho tienen como fundamento las circunstancias presentadas en las consultas y buscan atender los supuestos de hecho y derecho expuestos en estas en forma general; por ello, se recomienda que la lectura del mismo se haga en forma integral para la comprensión de su alcance, el cual no debe extenderse a situaciones diferentes a las planteadas y estudiadas.

En los anteriores términos, se procede a dar contestación de los puntos 4 y 5, del oficio remitido del señor Pérez Giraldo, a la División de Gestión de Fiscalización, la cual, se le dio traslado a la Dirección de Gestión Jurídica.

En atención a la consulta, en la que señala:

“(…)

Los fundadores de una ESAL tienen contratos laborales, de prestación de servicios con la ESAL en los cuales no supera como tal el límite del 30% del que habla el numeral 1; adicional a lo anterior los fundadores poseen el control y las acciones de una empresa la cual presta sus servicios profesionales a la ESAL. En éste orden de ideas solicito aclaración de lo siguiente:

4. ¿La relación contractual presentada entre la ESAL y la sociedad de los fundadores entra en este límite del 30% del gasto total anual?

5. ¿Cómo determina la DIAN que la relación contractual es una distribución indirecta de excedentes si lo anterior se debe como tal a una relación contractual entre dos sociedades a precios razonablemente comerciales?

(…)”

Para efectos, de dar contestación a la pregunta número 4, me permito infórmale que el artículo 356-1 del Estatuto Tributario, señala:

"ARTÍCULO 356-1. DISTRIBUCIÓN INDIRECTA DE EXCEDENTES Y REMUNERACIÓN DE LOS CARGOS DIRECTIVOS DE CONTRIBUYENTES PERTENECIENTES AL RÉGIMEN TRIBUTARIO ESPECIAL. <Artículo modificado por el artículo 147 de la Ley 1819 de 2016. El nuevo texto es el siguiente:> Los pagos por prestación de servicios, arrendamientos, honorarios, comisiones, intereses, bonificaciones especiales y cualquier otro tipo de pagos, cuando sean realizados a los fundadores, aportantes, donantes, representantes legales y administradores, sus cónyuges o compañeros o sus familiares parientes hasta cuarto grado de consanguinidad o afinidad o único civil o entidades jurídicas donde estas personas posean más de un 30% de la entidad en conjunto u otras entidades donde se tenga control deberán corresponder a precios comerciales promedio de acuerdo con la naturaleza de los servicios o productos objeto de la transacción. En caso contrario, podrán ser considerados por la administración tributaria como una distribución indirecta de excedentes y por ende procederá lo establecido en el artículo 364-3. Negrilla fuera de texto.

Las entidades pertenecientes al Régimen Tributario Especial deberán registrar ante la DIAN los contratos o actos jurídicos, onerosos o gratuitos, celebrados con los fundadores, aportantes, donantes, representantes legales y administradores, sus cónyuges o compañeros o sus familiares parientes hasta cuarto grado de consanguinidad o afinidad o único civil o entidades jurídicas donde estas personas posean más de un 30% de la entidad en conjunto u otras entidades donde se tenga control, para que la DIAN determine si el acto jurídico constituye una distribución indirecta de excedentes. En caso de así determinado, se seguirá el procedimiento de exclusión del artículo 364-3.

Únicamente se admitirán pagos laborales a los administradores y al representante legal, siempre y cuando la entidad demuestre el pago de los aportes a la seguridad social y parafiscales. Para ello, el representante legal deberá tener vínculo laboral. Lo dispuesto en este inciso no les será aplicable a los miembros de junta directiva.

El presupuesto destinado a remunerar, retribuir o financiar cualquier erogación, en dinero o en especie, por nómina, contratación o comisión, a las personas que ejercen cargos directivos y gerenciales de las entidades contribuyentes de que trata el artículo 19 de este Estatuto que tengan ingresos brutos anuales superiores a 3.500 UVT, no podrá exceder del treinta por ciento (30%) del gasto total anual de la respectiva entidad. Negrilla fuera de texto.

PARÁGRAFO 1. Para efectos fiscales, las entidades sin ánimo de lucro deberán identificar los costos de proyectos, de las actividades de venta de bienes o servicios y los gastos administrativos, para su verificación por la administración tributaria, todo lo cual deberá certificarse por el Revisor Fiscal o Contador.

PARÁGRAFO 2. Los aportes iniciales que hacen los fundadores al momento de la constitución de la entidad sin ánimo de lucro y los aportes a futuro que hacen personas naturales o jurídicas diferentes a los fundadores, no generan ningún tipo de derecho de retomo para el aportante, no serán reembolsables durante la vida de la entidad ni al momento de su liquidación.

PARÁGRAFO 3. Las adquisiciones o pagos de las que trata el inciso 1 de este artículo que realicen los contribuyentes pertenecientes al Régimen Tributario Especial podrán hacerse por debajo de los precios comerciales promedio, siempre y cuando dichas transacciones sean destinadas al cumplimiento y desarrollo de sus actividades meritorias. En caso de ser una entidad obligada a enviar memoria económica en los términos del artículo 356-3 de este Estatuto, deberá dejar constancia de la transacción y del contexto de la donación en la misma, so pena de ser considerada una distribución indirecta de excedentes. Negrilla fuera de texto.

PARÁGRAFO 4. Los pagos y los contratos a los que se refieren los incisos 1 y 2 del presente artículo no serán considerados como distribución indirecta de excedentes, cuando se realicen entre dos entidades que hayan sido admitidas y calificadas dentro del Régimen Tributario Especial.

PARÁGRAFO 5. Los pagos y los contratos a los que se refieren los incisos 1 y 2 del presente artículo deberán ser expensas y pagos necesarios para el cumplimiento de la actividad meritoria en virtud de la cual la entidad respectiva fue calificada dentro del Régimen Tributario Especial."

Esta regla tiene su excepción (consagrada en el parágrafo tercero de la norma citada) cuando las transacciones sean destinadas al cumplimiento y desarrollo de sus actividades meritorias, de lo cual deberá dejar constancia en el caso que sea una entidad obligada a enviar memoria económica, so pena de ser considerada una distribución indirecta de excedentes.

El artículo, fue introducido para evitar que las entidades beneficiarías del régimen tributario especial defrauden las normas fiscales mediante la simulación, encubrimiento o celebración de negocios jurídicos inexistentes. La declaración de abuso, fraude o simulación que culmina con la exclusión del régimen está sometida exclusivamente al procedimiento tributario previsto para proferir liquidación oficial de revisión, no obstante, la norma anterior, se encuentra reglamentado, respecto al tema de la consulta, en los artículos 1.2.1.5.1.38 y 1.2.1.5.1.39., del decreto Único Reglamentario No. 1625 de 2016, los cuales establecen:

"ARTÍCULO 1.2.1.5.1.38. ADQUISICIÓN DE BIENES Y SERVICIOS DE VINCULADOS EN EL RÉGIMEN TRIBUTA RIO ESPECIAL. <Artículo sustituido por el artículo 2o del Decreto 2150 de 2017. El nuevo texto es el siguiente:> Los pagos que se realicen por los contribuyentes a que se refiere el artículo 1.2.1.5.1.2 de este decreto, por la prestación de servicios, arrendamientos, honorarios, comisiones, intereses, bonificaciones especiales y otros, a las personas mencionadas en el inciso primero del artículo 356-1 del Estatuto Tributario, deberán corresponder a precios comerciales promedio de acuerdo con la naturaleza de los servicios o productos objeto de la transacción, en los términos del artículo 1.2.1.5.1.39 de este decreto.

Para los fines de este artículo y del artículo 1.2.1.5.1.39 de este Decreto, se tendrá en cuenta el concepto de vinculación de que tratan los artículos 260-1 y 450 del Estatuto Tributario, con el fin de establecer la relación de los fundadores, aportantes, donantes, representantes legales y administradores, sus cónyuges o compañeros o sus familiares parientes hasta cuarto grado de consanguinidad o afinidad o único civil o entidades jurídicas donde estas personas posean más de un treinta por ciento (30%) de la entidad en conjunto u otras entidades donde se tenga control.

Para la aplicación del presente artículo se observará lo establecido en los parágrafos 3 y 4 del artículo 356-1 del Estatuto Tributario.”

"ARTÍCULO 1.2.1.5.1.39. PRECIO COMERCIAL PROMEDIO. <Artículo sustituido por el artículo 2o del Decreto 2150 de 2017. El nuevo texto es el siguiente:> El precio comercial promedio será el valor señalado por las partes, siempre que no difiera notoriamente del precio comercial promedio para bienes y servicios de la misma especie y naturaleza, en la fecha de la transacción.

Se entiende que el valor asignado por las partes difiere notoriamente del precio comercial promedio vigente, cuando supere más de un veinticinco por ciento (25%) los precios establecidos en el comercio para los bienes y servicios de la misma especie y calidad, en la fecha de la transacción.

Cuando el valor asignado por las partes difiera notoriamente, el funcionario que esté adelantando el respectivo proceso de fiscalización podrá rechazarlo para efectos impositivos y señalar un precio acorde con la naturaleza, condiciones y estado de los bienes y servicios atendiendo a los datos estadísticos producidos por la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN), por el Departamento Nacional de Estadística, por la Superintendencia de Industria y Comercio, por el Banco de la República u otras entidades afines.

Lo anterior tendrá lugar dentro del mismo proceso de fiscalización, liquidación y discusión que adelante la Administración Tributaria.”

Con fundamento en lo anterior, a la relación contractual presentada entre la ESAL y la sociedad de los fundadores no le aplicaría el 30%, señalado en el inciso cuarto del artículo 356-1 del Estatuto Tributario. De acuerdo a la finalidad que orienta a esa parte de la norma. En efecto, dicho 30%, es el límite destinado a remunerar, retribuir o financiar cualquier erogación, en dinero o en especie, por nómina, contratación o comisión, a las personas que ejercen cargos directivos y gerenciales de las entidades contribuyentes de que trata el artículo 19 de este Estatuto que tengan ingresos brutos anuales superiores a 3.500 UVT.

En estas circunstancias, la relación contractual de la ESAL y la entidad jurídica donde estas personas posean más de un 30% de la entidad en conjunto u otras entidades donde se tenga control, le es aplicable lo señalado en el inciso primero y el parágrafo 3 del artículo 356-1 del Estatuto Tributario, reglamentado por los artículos 1.2.1.5.1.38 y 1.2.1.5.1.39., del decreto Único Reglamentario No. 1625 de 2016.

A su vez, el artículo 454 del Estatuto Tributario, estipula:

Respecto, a la pregunta número 5, el artículo 364-6 del Estatuto tributario, establece:

ARTÍCULO 364-6. FISCALIZACIÓN EN CABEZA DE LA DIAN. <Artículo adicionado por el artículo 163 de la Ley 1819 de 2016. El nuevo texto es el siguiente:> La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) ejercerá la fiscalización de las entidades sin ánimo de lucro y de aquellas que soliciten su calificación en el Régimen Tributario Especial, de acuerdo con el artículo 19.

PARÁGRAFO 1. La DIAN deberá incluir dentro de su plan anual de fiscalización un programa de control a las entidades sin ánimo de lucro y a las pertenecientes al Régimen Tributario Especial.

PARÁGRAFO 2. La DIAN reorganizará, mediante acto administrativo, su estructura, para garantizar que exista en el interior de la misma una dependencia, seccional o departamento que se encargue de la fiscalización y verificación de los requisitos de las entidades sin ánimo de lucro y de las pertenecientes al Régimen Tributario Especial.

Por mandato de la Ley y el reglamento, la Dirección de impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN), está facultada para ejercer la fiscalización de las entidades sin ánimo de lucro y de aquellas que hagan parte del Régimen Tributario Especial, como también, la misma Ley le confiere instrucciones precisas en el tema organizacional, el cual, debe incluir dentro de su DIAN anual de fiscalización un programa de control a las entidades sin ánimo de lucro y a las pertenecientes al Régimen Tributario Especial, al igual, que mediante acto administrativo, su estructura, para garantizar que exista en el interior de la misma una dependencia, seccional o departamento que se encargue de la fiscalización y verificación de los requisitos de las entidades sin ánimo de lucro y de las pertenecientes al Régimen Tributario Especial.

Aunado a lo anterior, los artículos 364-1 y 364-2 del Estatuto Tributario, señalan:

“ARTÍCULO 364-1. CLÁUSULA GENERAL PARA EVITAR LA ELUSIÓN FISCAL. <Artículo adicionado por el artículo 158 de la Ley 1819 de 2016. El nuevo texto es el siguiente:> En ningún caso se reconocerá la aplicación del Régimen Tributario Especial a aquellas entidades que abusando de las posibilidades de configuración jurídica defrauden la norma tributaria que sería aplicable, o que mediante pactos simulados encubran un negocio jurídico distinto a aquel que dicen realizar o la simple ausencia de negocio jurídico.

Le corresponde a la autoridad tributaria regularizar mediante liquidación oficial, siguiendo el procedimiento establecido en el Estatuto Tribútanos los supuestos de abuso del derecho, fraude a la ley o simulación en los que incurran las entidades beneficiarias del Régimen Tributario Especial. La declaración de abuso, fraude o simulación proferida por la DIAN produce efectos exclusivamente tributarios y no está sometida a prejudicialidad alguna ni a procedimiento distinto al previsto para proferir la liquidación oficial de revisión en los artículos 702 a 714 del Estatuto Tributario. En ese acto oficial, además del impuesto eludido, se exigirán los intereses moratorios y se impondrá la sanción por inexactitud.

PARÁGRAFO. Lo dispuesto en este artículo aplicará también a las entidades no contribuyentes declarantes y no declarantes, en lo que resulte procedente.”

“ARTÍCULO 364-2. ACTOS Y CIRCUNSTANCIAS QUE CONSTITUYEN ABUSO DEL RÉGIMEN TRIBUTARIO ESPECIAL. <Artículo adicionado por el artículo 159 de la Ley 1819 de 2016. El nuevo texto es el siguiente:> Sin perjuicio de lo establecido en el artículo anterior, de manera particular se considera que la utilización del Régimen Tributario Especial obedece a una estructura negocial abusiva, fraudulenta o simulada, según la calificación que efectúe la autoridad en la liquidación oficial de revisión, cuando se aprecie alguna de las siguientes circunstancias:

1. El fin principal de la entidad no obedezca a un interés general mediante la realización de las actividades meritorias, sino a una explotación económica con fines de distribución de los excedentes directa o indirectamente. En la apreciación de esta circunstancia, se debe tener en cuenta entre otros factores, cuáles son las principales fuentes de percepción de ingresos y cuál es la destinación efectiva de tales recursos.

2. Existan o se otorguen beneficios o condiciones especiales para acceder a los bienes o servicios ofrecidos por la entidad, a los fundadores, asociados, representantes estatutarios, miembros de los órganos de gobierno, los cónyuges o parientes hasta el cuarto grado inclusive de cualquiera de ellos o cualquier entidad o persona con la cual alguno de los antes mencionados tenga la calidad de vinculado económico de acuerdo con los artículos 260-1 y 450 del Estatuto Tributario.

3. Se adquieran a cualquier título, de manera directa o indirecta, bienes o servicios a los fundadores, asociados, representantes estatutarios, miembros de los órganos de gobierno, los cónyuges o parientes hasta el cuarto grado inclusive de cualquiera de ellos o a cualquier entidad o persona con la cual alguno de los antes mencionados tenga la calidad de vinculado económico de acuerdo con los artículos 260-1 y 450 del Estatuto Tributario.

4. La remuneración de los cargos de fundadores, asociados, representante estatutario y miembro del órgano de gobierno o de cualquier relación laboral contratada por la entidad le dé derecho a quien emplea su capacidad de trabajo a participar en los resultados económicos de la entidad directamente o a través de persona o entidad interpuesta.

5. Se reciben formalmente como donaciones, dinero, bienes o servicios, por los cuales, las entidades sin ánimo de lucro retribuyen directa o indirectamente al donante como contraprestación implícita por la supuesta donación. En este caso, los valores recibidos como donación serán gravados en cabeza de la entidad perceptora como ingresos distintos a los de su objeto social y adicionalmente no concederá deducción alguna al donante en el impuesto sobre la renta.”

La cláusula fue introducida para evitar que las entidades beneficiarías del régimen tributario especial defrauden las normas fiscales mediante la simulación, encubrimiento o celebración de negocios jurídicos inexistentes. La declaración de abuso, fraude o simulación que culmina con la exclusión del régimen está sometida exclusivamente al procedimiento tributario previsto para proferir liquidación oficial de revisión.

En este orden de ideas, los artículos 1.2.1.5.1.41., y 1.2.1.5.1.42., del decreto Único Reglamentario No. 1625 de 2016, establecen:

ARTÍCULO 1.2.1.5.1.41. DISTRIBUCIÓN INDIRECTA DE EXCEDENTES EN EL RÉGIMEN TRIBUTARIO ESPECIAL. <Artículo sustituido por el artículo 2o del Decreto 2150 de 2017. El nuevo texto es el siguiente:> Para los contribuyentes a que se refiere el artículo 1.2.1.5.1.2 de este decreto se entenderá que existe distribución indirecta de excedentes, en los siguientes casos:

1. Cuando la remuneración a cargos directivos y gerenciales exceda del treinta por ciento (30%) del gasto total anual de la respectiva entidad, en aquellas entidades que tengan ingresos brutos anuales superiores a tres mil quinientas (3.500) Unidades de Valor Tributario (UVT).

2. Cuando los pagos por prestación de servicios, arrendamientos, honorarios, comisiones, intereses, bonificaciones especiales o de cualquier otro tipo no correspondan a precios comerciales, para lo cual resultan aplicables los artículos 1.2.1.5.1.38 y 1.2.1.5.1.39 de este decreto.

3. Cuando se genera algún tipo de reembolso para el aportante, respecto de los aportes iniciales que hacen los fundadores al momento de la constitución de la entidad sin ánimo de lucro y los aportes a futuro que hacen personas naturales o jurídicas diferentes a los fundadores, sin perjuicio de lo establecido en el parágrafo del artículo 1.2.1.5.1.8 de este decreto.

4. Cuando se disuelva y liquide la entidad sin adjudicar el remanente, conforme con lo establecido en el artículo 649 Código Civil.

5. Cuando se determine por la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) que los contratos o actos jurídicos onerosos o gratuitos, celebrados con los fundadores, aportantes, donantes, representantes legales y administradores sus cónyuges o compañeros, parientes hasta cuarto grado de consanguinidad o afinidad o único civil o entidades jurídicas donde estas personas posean más de un treinta por ciento (30%) de la entidad en conjunto u otras entidades donde se tenga control, registrados ante la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN), constituyan una distribución indirecta de excedentes conforme con lo previsto en el artículo 356-1 del Estatuto Tributario.

Cuando no se cumpla lo establecido en el Parágrafo 3 del artículo 356-1 del Estatuto Tributario.

ARTÍCULO 1.2.1.5.1.42. ALCANCE DE LOS ACTOS Y CIRCUNSTANCIAS QUE CONSTITUYEN ABUSO EN EL RÉGIMEN TRIBUTARIO ESPECIAL. <Artículo sustituido por el artículo 2o del Decreto 2150 de 2017. El nuevo texto es el siguiente:> Los actos y circunstancias contenidos en el artículo 364-2 del Estatuto Tributario constituirán abuso en el Régimen Tributario Especial, si están orientados por un ánimo defraudatorio de la norma tributaria que sería aplicable, en abuso de las posibilidades de configuración jurídica, mediante pactos simulados que encubran un negocio jurídico distinto a aquel que dicen realizar o la simple ausencia de negocio jurídico.

Las normas anteriores, son reglamentarias del artículo 364-2, del Estatuto Tributario, dentro de los cuales se establece que, se configura abuso en materia tributaria en los casos previstos en el Artículo 364-2 del Estatuto Tributario, cuando los actos están orientados por un ánimo defraudatorio de la norma tributaria que sería aplicable, mediante pactos simulados.

En los anteriores términos se resuelve su consulta y finalmente le manifestamos que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales-DIAN-, con el fin de facilitar a los contribuyentes, usuarios y público en general el acceso directo a sus pronunciamientos doctrinarios, ha publicado en su página de internet www.dian.gov.co, la base de conceptos en materia tributaria, aduanera y cambiaria expedidos desde el año 2001, la cual se puede ingresar por el icono de “Normatividad” -“técnica”-, dando click en el link “Doctrina Dirección de Gestión Jurídica”.

Atentamente,

LORENZO CASTILLO BARVO

Subdirector de Gestión Normativa y Doctrina (E)

Dirección de Gestión Jurídica