OFICIO 1756 DE 2018

(octubre 8)

<Fuente: Archivo interno entidad emisora>

DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES

Subdirección de Gestión Normativa y Doctrina

Bogotá, D.C.

Ref.:	Radicado 100053049 del 27/08/2018
Tema:	Entidades sin Ánimo de Lucro
Descriptores:	Beneficio neto o excedente /destinación
Fuentes Formales:	Concepto General Unificado ESAL No. 000481 de 27 de abril de 2018.

De conformidad con el artículo 20 del Decreto número 4048 de 2008 este despacho está facultado para absolver las consultas escritas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras o de comercio exterior y control cambiario en lo de competencia de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

En el escrito plantea diferentes inquietudes relacionadas con las Entidades sin Ánimo de Lucro. A juicio de este despacho, se encuentran estudiadas en el Concepto General Unificado No.418 de 2018. Por tanto, en aras de la unidad doctrinal, se hará referencia a éste en lo que corresponda.

Se refiere en primer lugar al inciso 2 del parágrafo 2 del artículo 1.2.3.1.5.1.27 del DUR 1625 de 2016 y lo expresado en el Concepto General Unificado No. 481 de 2018, en el descriptor No. 2.18 respecto de las donaciones para la exención del beneficio neto.

Sobre sus preguntas, acerca de si esta donación "que constituye reinversión de excedentes" puede hacerse en dinero o con bienes, con qué clase de propiedades y si se califica como programa social o asignación permanente, es necesario remitirnos al Concepto 481 de 2018, pues claramente en el descriptor No. 2.10 señala las diferentes modalidades que pueden revestir las donaciones:

"2.10. DESCRIPTOR: Donaciones

Requisitos

¿Cuáles son las modalidades de las donaciones para que proceda el descuento tributario?

El artículo 125-2 del E. T., establece las modalidades de las donaciones, así:

“Artículo 125-2. Modalidades de las donaciones. Las donaciones que dan derecho a la deducción deben revestir las siguientes modalidades.

1. Cuando se done dinero, el pago de haberse realizado por medio cheque, tarjeta de crédito o a través de un intermediario financiero.

2. Cuando se done títulos valores, se estimará a precios de mercado de acuerdo con el procedimiento establecido por la Superintendencia Financiera. Cuando se donen otros activos, su valor se estimará por el costo de adquisición más los ajustes por inflación efectuados hasta la fecha de la donación, menos las depreciaciones hasta esa misma fecha.

Parágrafo 1. En todo caso, cuando se donen otros activos su valor será el menor entre el valor comercial y el costo fiscal del bien donado.

Parágrafo 2. Las donaciones que no tengan condición por parte del donante deberán registrarse como ingresos que darán lugar a rentas exentas siempre que se destinen a la actividad meritoria. Si la donación está condicionada por el donante, deberá registrarse directamente en el patrimonio, para ser usada la donación y sus rendimientos en las actividades meritorias.” resaltado fuera de texto.

Ahora bien, como lo expresa el mismo concepto en el descriptor 2.18, excepcionalmente, una donación puede tomarse como beneficio neto o excedente para el donante siempre y cuando se cumpla de manera taxativa lo consagrado en el parágrafo 2 del artículo 1.2.1.5.1.27. del Decreto 1625 de 2016:

"2.18. DESCRIPTOR: Donaciones

¿Puede una entidad del Régimen Tributario Especial realizar donaciones a otras entidades del mismo régimen o a entidades No Contribuyentes del Impuesto sobre la Renta?

De acuerdo con el artículo 1.2.1.4.1 del Decreto 1625 de 2016_: se indica que el descuento tributario de que trata el artículo 257 del E.T. aplica para todos los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementario. En tal sentido, al ser consideradas las entidades sin ánimo lucro contribuyentes del impuesto sobre la renta del R.T.E, por regla general, en caso de realizar una donación, ésta, puede obtener el beneficio fiscal del descuento tributario, en los mismos términos de los artículos 257 del E.T., 258 del E.T. y demás, siempre que haya determinado impuesto sobre la renta líquida gravable en el periodo que se realiza la donación.

Por otro lado, en caso que una entidad sin ánimo de lucro realice donaciones a otra entidad de su misma naturaleza y/o a entidades no contribuyentes del Impuesto sobre la renta, podrá excepcionalmente dar aplicación exclusiva a lo mencionado en el parágrafo 2 del artículo 1.2.1.5.1.27. del Decreto 1625 de 2016, Único Reglamentario en Materia Tributaria, donde permite que dicha donación sea tratada como beneficio neto o excedente para el donante, en el entendido que se está cumpliendo con el presupuesto de la reinversión para el desarrollo de una actividad meritoria.

Todo lo anterior, sin perjuicio del deber legal de cumplir lo señalado en el artículo 1.2.1.4.3 del Decreto 1625 de 2016, para que aplique alguno de los tratamientos enunciados en los párrafos anteriores."

Entonces en los eventos del artículo 1.2.1.5.1.27 del D UR 1625 de 2016, esta donación será beneficio neto o excedente. Ni el Decreto ni la Ley lo califican o como programa de desarrollo del objeto social o como asignación permanente.

2. Es posible realizar inversiones según lo definido por el artículo 1.2.1.5.1.22 a título de asignación permanente y mantener la condición de beneficio neto exento?

El artículo 1.2.1.5.1.29 del Decreto 1625 de 2016 consagra la posibilidad de realizar inversiones a título de asignación permanente, es decir como beneficio neto o excedente y según el artículo 1.2.1.5.1.22 también pueden consistir en egresos del ejercicio. Este aspecto fue precisado en el descriptor 4.61:

"4.61. DESCRIPTOR: Régimen tributario especial

Exención del beneficio neto o excedente Asignaciones permanentes

¿Es posible destinar el beneficio neto o excedente como asignación permanente a la adquisición de propiedades de inversión?

Según lo dispuesto en el artículo 1.2.1.5.1.29 del Decreto 1625 de 2016 en el caso de las asignaciones permanente se entiende por adquisición de nuevos activos, la compra de propiedad, planta y equipo y/o la construcción de inmuebles o muebles, que se destinen al desarrollo de la actividad meritoria.

En este punto este despacho interpreta que la exención del beneficio neto o excedente, en el caso de la constitución de asignaciones permanentes es viable cuando se adquieren propiedades de inversión, pues en este caso la entidad también está destinando el beneficio a la adquisición de activos que permiten apoyar el desarrollo de la actividad meritoria, si se destinan de forma exclusiva a este fin.

En ese sentido, desde el punto de vista contable se definen las propiedades de inversión como las propiedades (terrenos o edificios, o partes de un edificio, o ambos) para obtener rentas, plusvalías o ambas, y no para: (a) su uso en la producción o suministro de bienes o servicios, o para fines administrativos; o (b) su venta en el curso ordinario de las operaciones.

Nótese como de esta definición se tienen elementos comunes con el concepto de propiedad, planta y equipo, razón por la cual, de cara a la reinversión del beneficio neto o excedente al constituir una asignación permanente y utilizarse para la adquisición de este tipo de activos no resulta razonable hacer tal distinción, máxime si la finalidad que se busca en ambos casos es que se destine de forma exclusiva al desarrollo de la actividad meritoria de la entidad, o que a través de los mismos se obtengan nuevos ingresos para el desarrollo de dicha actividad."

En cuanto a las Inversiones del artículo 1.2.1.5.1.22 del Decreto 1625 de 2016 que tienen como efecto la disminución del beneficio neto o excederte, el Concepto Unificado establece señala:

“4.49. DESCRIPTOR: Régimen tributario especial

Beneficio neto o excedente

Egresos fiscales

¿Se puede tratar como egreso la adquisición de activos, tales como propiedad, planta y equipo, propiedades de inversión, intangibles, inventarios, inversiones?

El artículo 1.2.1.5.1.21 del Decreto 1625 de 2016 precisa que los egresos son los devengados contablemente en el año o periodo gravable, según el marco normativo contable que les sea aplicable, con las limitaciones del Título I del Libro Primero del Estatuto Tributario.

En consideración a lo anteriormente establecido, las entidades del Régimen Tributario Especial deberán considerar el tratamiento que establece el Estatuto Tributario a cada uno de los siguientes conceptos: para el caso de la propiedad, planta y equipo y propiedades de inversión, deberá aplicar los artículos 69 y 127 y siguientes del E.T.; tratándose del tratamiento de intangibles e inversiones, será lo correspondiente a los artículos 74, 74-1, 142 al 143-1 del E.T; en cuanto a los inventarios, se aplicarán las disposiciones contenidas en el artículo 59 y siguientes del mismo estatuto.

En ese orden de ideas, la entidad deberá evaluar en cada caso el tratamiento fiscal que tenga el activo adquirido y reconocer los efectos de las depreciaciones, amortizaciones o egresos, según corresponda.

Finalmente, las pérdidas que se generen por estos activos, en el momento de su liquidación o enajenación, deberán tener en cuenta las limitaciones del Título I del Libro Primero del Estatuto Tributario, en especial de sus artículos 153, 154, 155. Esto sin perjuicio de las previsiones contenidas para las inversiones de que trata el artículo 1.2.1.5.1.22 del Decreto 1625 de 2016.”

"4.50. DESCRIPTOR: Régimen tributario especial

Beneficio neto o excedente Inversiones

El artículo 1.2.1.5.1.22. del Decreto 1625 de 2016, define las inversiones como aquellas dirigidas al fortalecimiento del patrimonio que no sean susceptibles de amortización ni depreciación de conformidad con las reglas previstas en el Estatuto Tributario, y que generan rendimientos para el desarrollo de la actividad meritoria, las cuales tienen que ser como mínimo superiores a un (1) año.

Esta premisa le permite a este Despacho interpretar que toda inversión realizada bajo la aplicación de este artículo y que tiene como efecto la disminución del beneficio neto o excedente, en el año fiscal que se realiza, tiene como finalidad el fortalecimiento patrimonial y la obtención de nuevos ingresos para el desarrollo de la actividad meritoria, de tal manera que cuando se liquide la inversión esta se adicione al beneficio neto o excedente en el año de liquidación y sea reinvertida por la entidad en el desarrollo de su objeto.

Cuando se realicen inversiones bajo los supuestos que trae esta norma, en caso de generarse pérdidas asociadas a la liquidación de la inversión, se entenderá que no se destinó a la actividad meritoria y/o al fortalecimiento patrimonial de conformidad con el inciso 1 de este artículo y, por lo tanto, se tratará como renta líquida gravable a la tarifa prevista en el numeral 2 del artículo 1.2.1.5.1.36. del Decreto 1625 de 2016, en el año gravable en que esto suceda."

En el mismo sentido se había emitido el Oficio 001691 de 24 de enero de 2018 que se anexa.

3. Se puede cambiar antes de su vencimiento la destinación del beneficio neto con el que se constituyó una asignación permanente, para utilizar parte en la realización de programas que desarrollen el objeto social de la actividad meritoria?

Ante todo, debe tenerse en cuenta que conforme lo consagrado en el artículo 356 del Estatuto Tributario y artículo 1.2.1.5.1.27 del DUR 1625 de 2016, las Entidades Sin Ánimo de Lucro están sometidas al impuesto de renta y complementarios sobre el beneficio neto o excedente a la tarifa única del veinte por ciento (20%). Para que sea exento deberá destinarse directa o indirectamente, en el año siguiente a aquel en el cual se obtuvo, a programas que desarrollen el objeto social y la actividad meritoria de la entidad.

En este sentido se encuentra el descriptor 4.57 del Concepto 0481 de 2018 que se refiere a los aspectos generales de la exención del beneficio neto o excedente. En cuanto a las exigencias de las asignaciones permanente y a la duración de estas, deberá estarse a lo consagrado en el artículo 350 del E.T. y su reglamento. Así se ha expresado:

"-¿En el marco del artículo 153 de la Ley 1819 de 2016 el término duración para las asignaciones permanentes aplica a las acumuladas al 31 de diciembre de 2016 de las entidades sin ánimo de lucro del régimen especial o solo para las que se generen a partir del año 2017?

Aplica para el devengo de las asignaciones en general considerando que la ley no discriminó sobre el particular. No debe perderse de vista que por definición las asignaciones se constituyen con los beneficios que se reservan en cada vigencia fiscal y con el cumplimiento de todos los requisitos que señale la ley y el reglamento; en particular el artículo 150 de la Ley 1819 de 2016, modificatoria del artículo 358 del Estatuto Tributario. En este contexto las asignaciones que se hagan a partir de la vigencia de la ley deben contemplar las condiciones temporales fijadas en la norma especial. "Oficio 901876 DE 2017 MARZO 9.

4.- Sobre las asignaciones permanentes constituidas en años anteriores a 2017 expresa que la entidad sin ánimo de lucro venderá los bienes que adquirió con estos dineros, por lo cual pregunta: ¿Para mantener el tratamiento fiscal debe destinar los dineros recibidos por la venta del bien a la adquisición de nuevos bienes? ¿Puede mantener dicho tratamiento fiscal si realiza una inversión? ¿Qué sucede si vende el bien y adquiere uno nuevo el siguiente año gravable?

Sobre el tema, es claro el artículo 1.2.1.5.1.34 del D.U.R 1625 de 2016 al señalar los requisitos que deben cumplirse:

"ARTÍCULO 1.2.1.5.1.34. TRATAMIENTO DE LAS ASIGNACIONES PERMANENTES CONSTITUIDAS CON EL BENEFICIO NETO O EXCEDENTE DE LOS AÑOS GRAVABLES ANTERIORES A 2017 DE LAS ENTIDADES A LAS QUE SE REFIERE EL PARÁGRAFO TRANSITORIO 1 DEL ARTÍCULO 19 DEL ESTATUTO TRIBUTARIO. <Artículo sustituido por el artículo 2 del Decreto 2150 de 2017. Las entidades a las que se refiere el parágrafo transitorio 1 del artículo 19 del Estatuto Tributario, que constituyeron asignaciones permanentes con el beneficio neto o excedente de los años gravables anteriores a 2017, mantendrán el tratamiento fiscal correspondiente a dichos años gravables, siempre y cuando cumplan con la totalidad de los siguientes requisitos:

1. Que las asignaciones permanentes se hayan destinado a la adquisición de bienes o derechos con el objeto de que sus rendimientos permitan el mantenimiento o desarrollo permanente de alguna de las actividades de su objeto social, pudiendo invertir en diversos activos negociables, salvo las limitaciones legales o restricciones de los organismos de control.

2. Que la constitución de la asignación permanente esté aprobada por la asamblea general o máximo órgano directivo que haga sus veces, antes de presentar la declaración de renta y complementario del respectivo período gravable, si hubo lugar a ello.

3. Que la aprobación conste en acta, en la cual se dejará constancia del valor del beneficio neto o excedente que se reserva para asignación permanente, el período gravable al que corresponde el excedente, el objeto de la inversión y las actividades específicas a desarrollar. No será de recibo el señalamiento genérico de las actividades a ejecutar, como tampoco la simple mención del objeto estatutario.

4. Que se registre la reserva como parte del patrimonio de la entidad, en una cuenta especial denominada asignación permanente.

5. Que los rendimientos que generen los recursos de las asignaciones permanentes se traten como ingresos de conformidad con el artículo 1.2.1.5.1.20 de este decreto, lo que puede dar lugar al beneficio neto o excedente de conformidad con lo establecido en el artículo 1.2.1.5.1.24 de este decreto.

PARÁGRAFO 1. Solamente la Asamblea General o máximo órgano directivo que haga sus veces tiene la facultad para destinar una asignación permanente a otros fines. Dicha asignación deberá invertirse en el año en que se apruebe su destinación diferente, para darle el tratamiento de beneficio neto o excedente exento. En caso contrario la asignación permanente se gravará a la tarifa del veinte por ciento (20%), en el año gravable en el cual se presentó el incumplimiento.

PARÁGRAFO 2. En el evento que haya prórrogas o adiciones a las asignaciones permanentes materia de este artículo, estas deberán ser ejecutadas en un término inferior a cinco (5) años, sin necesidad de realizar solicitud de autorización ante la Administración.

Cuando se requieran plazos adicionales, una vez cumplido el término de que trata este parágrafo, será necesario acudir al procedimiento previsto en los artículos 1.2.1.5.1.30 a 1.2.1.5.1.33 de este decreto." subrayado fuera de texto.

Así entonces en la medida en que el producto de la asignación permanente y lo sus rendimientos se destinen a los fines -entre ellos inversiones, compra activos - que permite las disposiciones anteriores conservará el tratamiento de beneficio neto o excedente, en caso contrario gravará a la tarifa del veinte por ciento (20%), en el año gravable en el cual se presentó el incumplimiento.

"4.62. DESCRIPTOR: Régimen tributario especial

Exención del beneficio neto o excedente Asignaciones permanentes

En el caso de las asignaciones permanentes constituidas por los años anteriores a 2017 ¿Se pueden dejar invertidas y con sus rendimientos se desarrolla la actividad meritoria? ¿Es obligatorio ejecutarlas?

Frente a las asignaciones permanentes constituidas con anterioridad al año 2017, el artículo 1.2.1.5.1.34. del Decreto 1625 de 2016 señala que estas mantendrán el tratamiento fiscal correspondiente a dichos años gravables, sujeto al cumplimiento de los requisitos allí consagrados, es así, que las entidades que se encuentren en este presupuesto deben aplicar lo establecido en este artículo, en especial que la asignación permanente se utilice en el desarrollo de la actividad meritoria, so pena, de quedar gravada en el año que se incumpla la destinación de la asignación permanente a la tarifa del 20% que establece el artículo 1.2.1.5.1.36. Ibídem. En este punto se reitera que los rendimientos que generen los recursos de estas asignaciones permanentes, se tratarán como ingresos de conformidad con el artículo 1.2.1.5.1.20 ibídem."

Finalmente le manifestamos que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, con el fin de facilitar a los contribuyentes, usuarios y público en general el acceso directo a sus pronunciamientos doctrinarios, ha publicado en su página de internet www.dian.qov.co, la base de conceptos en materia tributaria, aduanera y cambiaria expedidos desde el año 2001, a la cual se puede ingresar por el icono de “Normatividad” -“técnica”-, dando click en el link “Doctrina Dirección de Gestión Jurídica”.

Atentamente,

LORENZO CASTILLO BARVO

Subdirector de Gestión Normativa y Doctrina (E)