OFICIO 16284 DE 2019

(junio 21)

<Fuente: Archivo interno entidad emisora>

DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES

Subdirección de Gestión Normativa y Doctrina

Bogotá, D.C.

Ref.: Radicado 000064 del 25/01/2019

Tema:	Impuesto sobre la Renta y Complementarios
Descriptores:	Régimen Tributario Especial
Fuentes formales:	Estatuto Tributario, artículo 356-1 y 364-3; Decreto Único Reglamentario 1625 de 2016, artículos 1.2.1.5.1.37, 1.2.1.5.1.38 y 1.2.1.5.47 incorporados por el Decreto 2150 de 2017

Cordial saludo,

De conformidad con el artículo 20 del Decreto número 4048 de 2008 este despacho está facultado para absolver las consultas escritas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras o de comercio exterior y control cambiario en lo de competencia de la Dirección de impuestos y Aduanas Nacionales.

Cita usted el artículo 7o del Decreto 4400 de 2004, así mismo el artículo 356-1 del Estatuto Tributario modificado por el artículo 147 de la Ley 1819 de 2016, con el fin de solicitar se aclare si el artículo 7o aludido continua vigente en lo relacionado con la retención en la fuente por concepto de honorarios a los directivos, administradores, cónyuges y sus parientes en el grado de afinidad allí señalado.

Al respecto se observa:

1. El Decreto 4400 de 2004, el régimen tributario especial y la retención en la fuente por pago a directivos y administradores.

El Decreto 4400 se expidió el 30 de diciembre del año 2004 con el fin de reglamentar el artículo 19 y el Título VI, Libro I del Estatuto Tributario referente al Régimen Tributario Especial, contemplando aspectos como los siguientes: Contribuyentes del régimen tributario especial, ingresos, (i) Egresos, (ii) inversiones, (iii) patrimonio, (iv) determinación de beneficio neto o excedente, (v) la renta por comparación patrimonial, (vi) pérdidas fiscales, (vii) Exención del beneficio neto o excedente, (viii) asignaciones permanentes, (ix) tarifas, aplicables sobre el beneficio neto excedente de las ESAL dependiendo de la naturaleza de los ingresos y (x) la Adquisición de bienes o servicios de vinculados.

Específicamente el artículo 7o, establece:

“Pagos a favor de asociados o miembros de la entidad. Los pagos o abonos en cuenta por cualquier concepto, efectuados en forma directa o indirecta, en dinero o en especie, por las corporaciones, fundaciones v asociaciones sin ánimo de lucro/ a favor de las personas que de alguna manera participen en la dirección o administración de la entidad, o a favor de sus cónyuges, o sus parientes dentro del cuarto grado de consanguinidad, segundo de afinidad o único civil, constituyen renta gravable para las respectivas personas naturales vinculadas con la administración o dirección de la entidad y están sujetos a retención en la fuente a la misma tarifa vigente para los honorarios.

Esta medida no es aplicable a los pagos originados en la relación laboral, sometidos a retención en la fuente de acuerdo con las disposiciones vigentes sobre la materia”. (Subrayado y resaltado fuera de texto)

Esta disposición fue incorporada en el Decreto Único Reglamentario 1625 de 2016 en el artículo 1.2.1.5.7

La norma en cita establece una regla especial de retención en la fuente sobre los pagos por cualquier concepto (diferentes de los laborales sometidos a retención según las normas vigentes) que efectúen las corporaciones, fundaciones y entidades sin ánimo de lucro a favor de sus directivos o administradores y los parientes en los grados de consanguinidad y afinidad allí enunciados, señalando como tarifa de retención en la fuente la que tiene lugar para honorarios. Es decir, unifica la tarifa de retención en la fuente para los pagos efectuados por cualquier concepto a estos beneficiarios y recalca que constituyen renta gravada para los mismos.

2. La Ley 1819 de 2016, el régimen tributario especial y los pagos a directivos y administradores.

La Ley 1819 de 2016 estableció un nuevo Régimen Tributario Especial, al cual pueden acogerse tanto las fundaciones, organizaciones, corporaciones y entidades sin ánimo de lucro (Esal), que pertenecían al régimen anterior, como aquellas creadas entre el primero de enero y el 31 de diciembre del 2017 y las nuevas que se constituyan, bajo el supuesto de cumplir las exigencias legales establecidas.

El nuevo Régimen Tributario Especial estableció, entre otros aspectos, medidas tendientes a impedir la redistribución de recursos, para evitar que las mismas sean utilizadas como figuras de evasión de impuestos.

Específicamente frente a los pagos a directivos dicha ley, a través del artículo 147, modificó el artículo 356-1 del E.T., el cual quedó así:

“Art. 356-1. Distribución indirecta de excedentes y remuneración de los cargos directivos de contribuyentes pertenecientes al régimen tributario especial.

Los pagos por prestación de servicios, arrendamientos, honorarios. comisiones, intereses, bonificaciones especiales y cualquier otro tipo de pagos, cuando sean realizados a los fundadores, aportantes, donantes, representantes legales y administradores, sus cónyuges o compañeros o sus familiares parientes hasta cuarto grado de consanguinidad o afinidad o único civil o entidades jurídicas donde estas personas posean más de un 30% de la entidad en conjunto u otras entidades donde se tenga control deberán corresponder a precios comerciales promedio de acuerdo con la naturaleza de los servicios o productos objeto de la transacción. En caso contrario, podrán ser considerados por la administración tributaria como una distribución indirecta de excedentes y por ende procederá lo establecido en el artículo 364-3.

(...)

Únicamente se admitirán pagos laborales a los administradores y al representante legal, siempre y cuando la entidad demuestre el pago de los aportes a la seguridad social y parafiscales. Para ello, el representante legal deberá tener vínculo laboral. Lo dispuesto en este inciso no le será aplicable a los miembros de junta directiva.

(...)

PARAGRAFO 3. Las adquisiciones o pagos de las que trata el inciso 1 de este artículo que realicen los contribuyentes pertenecientes al Régimen Tributario Especial podrán hacerse por debajo de los precios comerciales promedio, siempre y cuando dichas transacciones sean destinadas al cumplimiento y desarrollo de sus actividades meritorias. En caso de ser una entidad obligada a enviar memoria económica en los términos del artículo 356-3 de este Estatuto, deberá dejar constancia de la transacción y del contexto de la donación en la misma, so pena de ser considerada una distribución indirecta de excedentes.

(...).” (Subrayado y resaltado fuera de texto)

Esta norma exige que los pagos a fundadores, aportantes, administradores, representantes legales, donantes, sus cónyuges o sus familiares, parientes hasta cuarto grado de consanguinidad o afinidad o los realizados a entidades jurídicas donde estas posean más de un 30% de_; la entidad en conjunto, u otras entidades donde se tenga control, deben corresponder a precios comerciales promedio. Lo contrario puede conducir a la pérdida de los beneficios del régimen tributario especial. Se precisa, los únicos eventos en los que sea dimiten pagos laborales y bajo que condición. Así mismo, las condiciones de excepción bajo las cuales se admiten pagos inferiores a precios comerciales.

3. El Decreto 2150 de 2017, el régimen tributario especial v la reglamentación de pagos a directivos v administradores.

En desarrollo de la Ley 1819 de 2016, se expidió el Decreto 2150 de 2017, que reglamenta, entre otros aspectos, el régimen Tributario Especial. Este decreto en uno de los considerandos indica:

“Que dentro de los requisitos establecidos en el artículo 19 del Estatuto Tributario para los contribuyentes del Régimen Tributario Especial del impuesto sobre la renta y complementario, se establece que los excedentes no pueden ser distribuidos, bajo ninguna modalidad, por lo que es fundamental precisar los criterios y requisitos para que opere esa condición, de manera particular respecto de los papos a caraos directivos y gerenciales, así como en la adquisición de bienes y servicios de vinculados. "(Subrayado y resaltado fuera de texto)

Aspectos como estos conducen, a establecer distintas medidas tendientes a garantizar el objeto y destinación de los recursos de las entidades pertenecientes a dicho régimen. Es así como, entre otras disposiciones, y para tal fin, el artículo 1.2.1.5.1.37 del Decreto Único Reglamentario 1625 de 2016 incorporado por el Decreto 2150 de 2017, señala:

“Artículo 1.2.1.5.1.37, Remuneración de los cargos directivos y gerenciales en el Régimen Tributario Especial. La remuneración de los cargos directivos y gerenciales corresponderá a las erogaciones realizadas bajo cualquier modalidad, de forma directa o indirecta durante el respectivo periodo gravable por parte de los contribuyentes a que se refiere el artículo 1.2.1.5.1.2 de este Decreto.

Cuando la administración o representación legal se realice de forma directa, deberá mediar contrato laboral o en su defecto cualquier otro contrato escrito de representación, siempre y cuando en ambos casos se acredite efectivamente el correspondiente pago de los aportes a la seguridad social y parafiscales.

Lo dispuesto en los incisos anteriores no aplica para los miembros de junta directiva.

Parágrafo. Lo dispuesto en el presente artículo no podrá exceder del treinta por ciento (30%) del gasto total anual de la respectiva entidad en el periodo en que se realiza, para aquellos sujetos que tengan ingresos brutos anuales superiores a tres mil quinientas (3.500) Unidades de Valor Tributario -UVT obtenidos a treinta y uno (31) de diciembre del respectivo año gravable.

En este caso tanto los ingresos como los gastos corresponderán a los determinados en los artículos 1.2.1.5.1.20. y 1.2.1.5.1.21. de este decreto (Resaltado y subrayado fuera de texto).

Por su parte, el artículo 1.2.1.5.1.38 ibídem, establece:

“Artículo 1.2.1.5.1.38. Adquisición de bienes y servicios de vinculados en el Régimen tributario Especial. Los pagos que se realicen por los contribuyentes a que se refiere el artículo 1.2.1.5.1.2 de este Decreto, por la prestación de servicios, arrendamientos, honorarios, comisiones, intereses, bonificaciones especiales y otros, a las personas mencionadas en el inciso primero del artículo 356-1 del Estatuto Tributario, deberán corresponder a precios comerciales promedio de acuerdo con la naturaleza de los servicios o productos objeto de /a transacción, en los términos del artículo 1.2.1.5.1.39 de este Decreto.

Para los fines de este artículo y del artículo 1.2.1.5.1.39. de este Decreto, se tendrá en cuenta el concepto de vinculación de que tratan los artículos 260-1 y 450 del Estatuto Tributario, con el fin de establecerla relación de los fundadores, aportantes, donantes, representantes legales y administradores, sus cónyuges o compañeros o sus familiares parientes hasta cuarto grado de consanguinidad o afinidad o único civil o entidades jurídicas donde estas personas posean más de un treinta por ciento (30%) de la entidad en conjunto u otras entidades donde se tenga control.

Para la aplicación del presente artículo se observará lo establecido en los Parágrafos 3 y 4 del artículo 356-1 del Estatuto Tributario.” (Resaltado y subrayado fuera de texto).

El artículo 1.2.1.5.1.39 del Decreto 1625 de 2016, incorporado por el Decreto 2150 de 2017, define el “Precio comercial promedio" como aquel señalado por las partes, siempre que no difiera notoriamente del precio comercial promedio para bienes y servicios de la misma especie y naturaleza, en la fecha de la transacción. La misma norma indica cuando se entiende que el precio difiere notoriamente del comercial promedio y las acciones de la administración tributaria cuando establezca algo diferente.

Adicionalmente en el artículo 1.2.1.5.1.41 ibídem, se indican los eventos en los cuales se entiende que existe distribución indirecta de excedentes, así:

“Artículo 1.2.1.5.1.41. Distribución indirecta de excedentes en el Régimen Tributario Especial. Para los contribuyentes a que se refiere el artículo 1.2.1.5.1.2 de este Decreto se entenderá que existe distribución indirecta de excedentes, en los siguientes casos:

1. Cuando la remuneración a cargos directivos y gerenciales exceda del treinta por ciento (30%) del gasto total anual de la respectiva entidad, en aquellas entidades que tengan ingresos brutos anuales superiores a tres mil quinientas (3.500) Unidades de Valor Tributario -UVT.

2. Cuando los pagos por prestación de servicios, arrendamientos, honorarios, comisiones, intereses, bonificaciones especiales o de cualquier otro tipo no correspondan a precios comerciales, para lo cual resultan aplicables los artículos 1.2.1.5.1.38 y 1.2.1.5.1.39 de este Decreto.

3. Cuando se genera algún tipo de reembolso para el aportante, respecto de los aportes iniciales que hacen los fundadores al momento de la constitución de la entidad sin ánimo de lucro y los aportes a futuro que hacen personas naturales o jurídicas diferentes a los fundadores, sin perjuicio de lo establecido en el Parágrafo del artículo 1.2.1.5.1.8 de este Decreto.

4. Cuando se disuelva y liquide la entidad sin adjudicar el remanente, conforme con lo establecido en el artículo 649 Código Civil.

5. Cuando se determine por la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN que los contratos o actos jurídicos onerosos o gratuitos, celebrados con los fundadores, aportantes, donantes, representantes legales y administradores sus cónyuges o compañeros, parientes hasta cuarto grado de consanguinidad o afinidad o único civil o entidades jurídicas donde estas personas posean más de un treinta por ciento (30%) de la entidad en conjunto u otras entidades donde se tenga control, registrados ante la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN, constituyan una distribución indirecta de excedentes conforme con lo previsto en el artículo 356-1 del Estatuto Tributario.

6. Cuando no se cumpla lo establecido en el Parágrafo 3 del artículo 356-1 del Estatuto Tributario. “(Subrayado y resaltado fuera de texto)

De acuerdo con el artículo 1.2.1.5.1.44, la configuración, entre otros, de alguno de los hechos señalados en el artículo 1.2.1.5.1.41, constituye causal de exclusión del Régimen Tributario Especial del impuesto sobre la renta y complementario de los contribuyentes a que se refiere el artículo 1.2.1.5.1.2.

En este contexto, se observa que las normas en cita establecen criterios frente a los pagos efectuados como remuneración a directivos y administradores y, frente a los pagos que, en general, se efectúen por todo concepto a las personas vinculadas con las entidades pertenecientes al Régimen Tributario Especial en los roles allí enunciados y la sanción que tendría lugar para la entidad respectiva cuando se violen las limitaciones establecidas. Sin embargo, las normas aludidas, tanto al nivel de la ley como del reglamento, nada dicen, en concreto en materia de la retención en la fuente sobre esos pagos.

4. Pagos a administradores v directivos v la retención en la fuente en el ámbito del régimen tributario especial, normatividad vigente.

Acorde con lo expuesto, en virtud de las modificaciones efectuadas por la Ley 1819 de 2016, el Régimen Tributario Especial fue objeto de modificaciones sustanciales. Por su parte, el Decreto 2150 de 2017 que lo desarrolla, sustituyó las disposiciones reglamentarias del antiguo régimen. Precisamente este decreto en el artículo 6o de 'Vigencias y derogatorias.”, señala:

“El presente decreto rige a partir de la fecha de su publicación y sustituye los Capítulos 4 y 5 del Título 1 de la Parte 2 del Libro 1, se adiciona un artículo al Capítulo 2 del Título 4 de la Parte 2 del Libro 1 y un inciso al artículo 1.6.1.2.19 y un numeral al literal a) del artículo 1.6.1.2.11 del Capítulo 2 del Título 1 de la Parte 6 del Libro 1 del Decreto 1625 de 2016, Único Reglamentario en Materia Tributaria.” (Subrayado y resaltado fuera de texto)

El Capítulo 4 aludido se refería a los "A los contribuyentes del impuesto de renta” y el Capítulo 5 a los “Contribuyentes del régimen tributario especial”, este capítulo se extendía desde el artículo 1.2.1.5.1 hasta el artículo 1.2.1.5.20, artículos entre los que se encontraba el artículo 1.2.1.5.7 referente a los “Pagos a favor de asociados o miembros de la entidad” que, según vimos al inicio, incorporó el artículo 7o del Decreto 4400 de 2004.

Actualmente, el Capítulo 4 del Decreto Único Reglamentario se refiere al “Tratamiento de las donaciones realizadas a entidades pertenecientes al Régimen Tributario Especial del impuesto sobre la renta y complementario y a las Entidades no contribuyentes de que tratan los artículos 22 y 23 del estatuto Tributario.” (Capítulo incorporado por el Decreto 2150 de 2017)

El Capítulo 5 del Decreto Único Reglamentario se refiere a los “Contribuyentes del Régimen Tributario Especial”, donde la “Sección 1” se refiere al “Régimen Tributario especial de las entidades sin ánimo de lucro.” que comprende los artículos 1.2.1.5.1.1 a 1.2.1.5.1.48 y desarrolla todos los elementos del nuevo régimen incluidos temas como la remuneración de los cargos directivos y gerenciales, así como los pagos por la adquisición de bienes y servicios de vinculados a entidades del Régimen Tributario Especial. (Artículos 1.2.4.5.1.37 y 1.1.1.5.1.38., respectivamente).

Dada la sustitución total que efectúa el Decreto 2150 de 2017, de este Capítulo 5, incluida la norma objeto de consulta, es claro que la mismo ya no aplica. Además, debe tenerse en cuenta que la nueva regulación que trae la Ley 1819 de 2016 en materia del Régimen Tributario Especial, las entidades que comprende y bajo qué condiciones, supone cambios sustanciales frente al régimen anterior.

Cabe mencionar que el Decreto 2150 de 2017, en el artículo 1.2.1.5.1.48 se refiere a la “Retención en la fuente a título del impuesto de renta” y contempla los pagos que se efectúen a favor de los contribuyentes pertenecientes al Régimen Tributario Especial señalados en el artículo 1.2.1.5.1.2 ibídem, correspondientes a actividades meritorias del objeto social, señalando que los mismos no están sometidos a retención en la fuente, procediendo en cambio la retención por los pagos correspondientes a la ejecución de contratos de obra pública e interventora acorde con las normas vigentes y, en el caso de rendimientos financieros, evento este último en el que la tarifa es del cero por ciento, según se establece en el artículo 1.2.4.2.88. El Concepto Unificado 0481 de 2018 realiza precisiones al respecto.

Se fijan entonces reglas en materia de retención en la fuente cuando estas entidades del Régimen Tributario Especial reciben pagos. No obstante, no se establecieron reglas explícitas ni especiales sobre la retención en la fuente frente a los pagos que ellas realizan y, en particular, frente a pagos por concepto de remuneraciones a directivos y administradores y por los pagos que en general se efectúan a los sujetos señalados en el artículo 356-1 del Estatuto Tributario, los conceptos allí referidos o cualquiera otros, razón por la cual, se concluye que al no establecerse una regla especial, debe entenderse que aplican las reglas generales en materia de retención en la fuente.

En conclusión, tratándose de los pagos a directivos, administradores cónyuges y parientes en los grados de afinidad y consanguinidad señalados en el artículo  1.2.15.7 del Decreto Único Reglamentario 1625 de 2016 (que incorporaba el artículo 7o del Decreto 4400 de 2004) y la retención en la fuente respectiva, esta norma fue derogada y, en el marco de la nueva normatividad sobre Régimen Tributario Especial y las entidades comprendidas en el mismo, los pagos en general que hagan estas entidades, incluidos los que se efectúen a directivos y administradores y sus familiares en los grados de consanguinidad y afinidad señalados en la ley y el reglamento, así como los pagos efectuados a fundadores, donantes y también sus familiares en los grados de afinidad o consanguinidad allí indicados, están sujetos a retención en la fuente, por el concepto que corresponda y a la tarifa respectiva, según el tipo de pago de que se trate, de acuerdo con las normas vigentes sobre la materia, de tal modo que ya no aplica la tarifa única de honorarios, sino que dependerá del pago y concepto de que se trate, de acuerdo con las reglas generales en materia de retención en la fuente.

Además, es preciso señalar que el hecho de que no se diga algo explícito en la ley ni el reglamento, no significa que no proceda la retención en la fuente, ya que la ley no hizo ninguna exclusión al respecto. En efecto, acorde con el artículo 369 del Estatuto Tributario sólo están exceptuados de la retención en la fuente los pagos allí relacionados, sin que en esta norma se diga nada frente a los pagos que por cualquier concepto perciban directivos y administradores y los sujetos señalados en el artículo 356-1 del Estatuto Tributario.

Es pertinente mencionar, que en Oficio 000276 de 2018, aludiendo a la retención en la fuente, después de señalar el tratamiento por los pagos que reciben las entidades del Régimen Tributario Especial se indica: “Otra cosa muy distinta sucede frente a los servicios que contraten o los bienes que adquieran los contribuyentes pertenecientes al Régimen Tributario Especial, pues en estos eventos, son agentes de retención de conformidad con el régimen tributario Y, así mismo, debe entenderse, actualmente, frente a los pagos por los distintos conceptos que realicen dichas entidades a los directivos y administradores y, en general, a los sujetos referidos en el artículo 356-1 del E.T.

En los anteriores términos se atiende su solicitud.

Atentamente,

LORENZO CASTILLO BARVO

Subdirector de Gestión Normativa y Doctrina (E)

Subdirección de Gestión de Normativa y Doctrina