OFICIO 15915 DE 2019

(Junio 18)

<Fuente: Archivo interno entidad emisora>

DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES

Subdirección de Gestión Normativa y Doctrina

100208221- 01527

Bogotá, D.C.

Ref.: Radicado 100028312 del 03/05/2019

Tema	Impuesto a la Riqueza
Descriptores	IMPUESTO COMPLEMENTARIO DE NORMALIZACION TRIBUTARIA
Fuentes formales	Ley 1943 de 2018. Artículos 12-1, 102 y 271-1 del Estatuto Tributario. Decreto 1625 de 2016.

Cordial saludo,

De conformidad con lo preceptuado en el artículo 20 del Decreto 4048 de 2008 este Despacho está facultado para resolver las consultas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras y cambiarias, en el marco de la competencia asignada a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

Corresponde explicar que las facultades de esta dependencia se concretan en la interpretación de las normas atrás mencionadas, razón por la cual no corresponde en ejercicio de dichas funciones prestar asesoría específica para atender casos particulares que son tramitados ante otras dependencias o entidades ni juzgar o calificar las decisiones tomadas en las mismas.

En atención a la consulta, en la que solicita confirmación respecto de lo siguiente:

1. Una sociedad extranjera con sede efectiva de administración en Colombia desde el año 2018, en posesión de activos en el exterior que no han sido declarados es sujeto pasivo del impuesto de normalización tributaria en los términos de los artículos 42 y 43 de la Ley 1943 de 2018.

En primer lugar, el artículo 12-1 del Estatuto Tributario indica la manera de determinar la “residencia fiscal” de sociedades en Colombia, incluyendo el concepto de sede efectiva de administración de la siguiente manera:

“Se consideran nacionales para efectos tributarios las sociedades y entidades que durante el respectivo año o periodo gravable tengan su sede efectiva de administración en el territorio colombiano.

También se consideran nacionales para efectos tributarios las sociedades y entidades que cumplan con cualquiera de las siguientes condiciones:

1. Tener su domicilio principal en el territorio colombiano; o

2. Haber sido constituidas en Colombia, de acuerdo con las leyes vigentes en el país.

PARÁGRAFO 1o. Para los efectos de este artículo se entenderá que la sede efectiva de administración de una sociedad o entidad es el lugar en donde materialmente se toman las decisiones comerciales y de gestión decisivas y necesarias para llevar a cabo, las actividades de la sociedad o entidad como un todo. Para determinar la sede efectiva de administración deben tenerse en cuenta todos los hechos y circunstancias que resulten pertinentes, en especial el relativo a los lugares donde los altos ejecutivos y administradores de la sociedad o entidad usualmente ejercen sus responsabilidades y se llevan a cabo las actividades diarias de la alta gerencia de la sociedad o entidad.

PARÁGRAFO 2o. No se considerará que una sociedad o entidad es nacional por el simple hecho de que su junta directiva se reúna en el territorio colombiano, o que entre sus accionistas, socios, comuneros, asociados, suscriptores o similares se encuentren personas naturales residentes en el país o a sociedades o entidades nacionales.

PARÁGRAFO 3o. En los casos de fiscalización en los que se discuta la determinación del lugar de la sede de administración efectiva, la decisión acerca de dicha determinación será tomada por el Comité de Fiscalización de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN).

PARÁGRAFO 4o. Salvo disposición expresa en contrario, las expresiones “sede efectiva de administración” y “sede de dirección efectiva” tendrán para efectos tributarios el mismo significado.

PARÁGRAFO 5o. <Parágrafo adicionado por el artículo 31 de la Ley 1739 de 2014. El nuevo texto es el siguiente:> No se entenderá que existe sede efectiva de administración en Colombia para las sociedades o entidades del exterior que hayan emitido bonos o acciones de cualquier tipo en la Bolsa de Valores de Colombia y/o en una bolsa de reconocida idoneidad internacional, de acuerdo con resolución que expida la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

Esta disposición aplica igualmente a las subordinadas - filiales o subsidiarias - de la sociedad o entidad que cumpla con el supuesto a que se refiere el presente inciso, para lo cual la filial o subsidiaria deberá estar consolidada a nivel contable en los estados financieros consolidados de la sociedad o entidad emisora en Bolsa. Las entidades subordinadas a las cuales aplica este parágrafo podrán optar por recibir el tratamiento de sociedad nacional, siempre y cuando no estén en el supuesto mencionado en el parágrafo siguiente.

PARÁGRAFO 6o. <Parágrafo adicionado por el artículo 31 de la Ley 1739 de 2014. El nuevo texto es el siguientes No se entenderá que existe sede efectiva de administración en el territorio nacional para las sociedades o entidades del exterior cuyos ingresos de fuente de la jurisdicción donde esté constituida la sociedad o entidad del exterior sean iguales o superiores al ochenta por ciento (80%) de sus ingresos totales. Para la determinación del porcentaje anterior, dentro de los ingresos totales generados en el exterior, no se tendrán en cuenta las rentas pasivas, tales como las provenientes de intereses o de regalías provenientes de la explotación de intangibles. Igualmente, se considerarán rentas pasivas los ingresos por concepto de dividendos o participaciones obtenidos directamente o por intermedio de filiales, cuando los mismos provengan de sociedades sobre las cuales se tenga una participación, bien sea directamente o por intermedio de sus subordinadas, igual o inferior al veinticinco por ciento (25%) del capital. Los ingresos a tener en cuenta serán los determinados conforme con los principios de contabilidad generalmente aceptados.”

Ahora bien, mediante el concepto 058445 de 2013 se realizó la siguiente interpretación del artículo anteriormente citado:

“(...) una sociedad con sede de dirección efectiva en Colombia, es nacional para todo efecto tributario sin que sea procedente aplicar excepción alguna con respecto a otras sociedades. En este sentido, debe cumplir con todas las obligaciones fiscales, tales como tributar por sus rentas de fuente nacional y extranjera, inscribirse en el RUT, ser contribuyente del CREE, presentar medios magnéticos, declarar renta, etc., debiendo hacerse efectivo el cumplimiento de sus deberes de la misma manera en que aplica a las demás sociedades nacionales. (…)”

En este sentido, teniendo en cuenta lo mencionado anteriormente, en los casos en que la sociedad extranjera, con sede efectiva de administración en Colombia, cumpla con los presupuestos tácticos establecidos en los artículos 42 y 43 de la Ley 1943 de 2018, será sujeto pasivo del impuesto de normalización. Esto, considerando que dicha sociedad es nacional para efectos tributarios y, por ende, es un sujeto pasivo del impuesto de normalización.

2. En la medida en que la sociedad extranjera con sede efectiva de administración en Colombia es beneficiaria no condicionada de los derechos en un trust irrevocable en el exterior, es aplicable el parágrafo primero del artículo 44 de la Ley 1943 de 2018, y estos se asimilan a derechos fiduciarios poseídos en Colombia.

Como se puede observar del artículo 44 de la Ley 1943 de 2019<SIC>, se establece que la calidad de los trust del exterior (revocable e irrevocable) no se deberá tener en cuenta. Por lo cual, se deberá entender que dentro de este concepto se encuentran comprendidos todos los negocios fiduciarios, incluyendo a los trust irrevocables, ya que los derechos sobre un trust son equiparables a los derechos fiduciarios.

Adicionalmente, el artículo 1.5.7.1 del Decreto 1625 de 2016 establece que "no se tendrá en consideración la calidad de discrecional, revocable o irrevocable de este tipo de estructuras", de la siguiente manera:

“Artículo 1.5.7.1. Aprovechamiento económico en los activos omitidos. De conformidad con el artículo 263 del Estatuto Tributario, quien tiene la obligación de incluir activos omitidos en sus declaraciones del impuesto sobre la renta y complementarios es aquel que tiene el aprovechamiento económico, potencial o real, de dichos activos.

En consecuencia, quien tiene el aprovechamiento económico, potencial o real, de los activos omitidos es el obligado a declarar, liquidar y pagar el impuesto de normalización tributaria.

En los casos de fundaciones de interés privado del exterior, trusts del exterior, seguros con componente de ahorro material, fondos de inversión o cualquier otro negocio fiduciario del exterior, quienes tienen el aprovechamiento económico, potencial o real, y en consecuencia, las obligaciones de declarar, liquidar y pagar el impuesto de normalización tributaria son:

1. El fundador; constituyente u originario del patrimonio transferido a alguna de estas estructuras, cuando los beneficiarios estén condicionados o no tengan control o disposición de los activos.

2. La sucesión ilíquida en caso de fallecimiento del fundador, constituyente u originario de que trata el numeral 1 de este artículo, hasta el momento en que los beneficiarios reciban los activos. Las sociedades intermedias creadas para estos propósitos conforme con lo previsto en el artículo 44 de la Ley 1943 de 2018, no son reconocidas para efectos fiscales y se entiende en este caso que los beneficiarios han recibido los activos, siempre y cuando dichos activos hayan sido incluidos en el correspondiente proceso de sucesión.

3. Los beneficiarios cuando no estén condicionados o tengan control o disposición de los activos.

Parágrafo. Para determinar quién ostenta el aprovechamiento económico de una fundación de interés privado del exterior, trust del exterior, seguro con componente de ahorro material, fondo de inversión o cualquier otro negocio fiduciario del exterior, no se tendrá en consideración la calidad de discrecional. revocable o irrevocable de este tipo de estructuras, o las facultades del protector, asesor de inversiones, comité de inversiones o poderes irrevocables otorgados a favor del fiduciario o de un tercero, de conformidad con el parágrafo 1 del artículo 44 de la Ley 1943 de 2018."

Asimismo, el numeral tres establece que el beneficiario de un trust, cuando no esté condicionado o tenga control o disposición de los activos, es el que tiene el aprovechamiento económico, potencial o real de estos; por lo tanto, tendrá la obligación de incluirlos dentro de las declaraciones del impuesto sobre la renta y complementarios.

3. De acuerdo con lo establecido en el parágrafo primero del artículo 44 de la Ley 1943 de 2018, respecto de un trust que es propietario de acciones en sociedades que son titulares de inmuebles y portafolios de inversión, la sociedad beneficiaria debe determinar la base gravable del impuesto de normalización con base en el costo histórico de adquisición de los bienes inmuebles y el valor de mercado de portafolio a 1 de enero de 2019.

El artículo 44 de la Ley 1943, como regla general, establece que la base gravable del impuesto de normalización tributaria será el valor del costo fiscal histórico de los activos omitidos determinado conforme a las reglas del Título II del libro I del Estatuto Tributario o el autoevaluó comercial que establezca el contribuyente con el soporte técnico, el cual deberá corresponder, como mínimo, al costo fiscal de los activos omitidos.

Por otra parte, para los casos de trusts del exterior, el cual se asimila a derechos fiduciarios, se aplicará el principio de transparencia fiscal; por lo cual, para el cálculo de costo fiscal, será el de los activos subyacentes. Por lo tanto, para el caso en concreto, la base gravable será el costo fiscal o autoevalúo comercia] (en los términos del mismo artículo) del activo subyacente, en este caso el de las acciones.

4. Con base en lo establecido en el artículo 46 de la Ley 1943 de 2018, la inclusión de los activos omitidos en los términos de las afirmaciones 2 y 3 anteriores, en la declaración del impuesto de normalización y en la declaración de renta de los años 2018 y 2019, implica para todos los efectos que:

(i) dejarán de considerarse activos omitidos;

(ii) no dará lugar a la determinación de renta por comparación patrimonial:

(iii) no generará renta líquida gravable por activos omitidos en el año en que se declaren ni en los años anteriores;

(iv) no generará sanciones en el impuesto sobre la renta \/ complementarios, ni en el impuesto sobre las ventas, ni en materia de precios de transferencia, ni en materia de información exógena.

Sobre el particular ponemos presente lo establecido en el artículo 46 de la Ley 1943 de 2019:

^“ARTÍCULO 46. NO HABRÁ LUGAR A LA COMPARACIÓN PATRÍMONIAL NI A RENTA LÍQUIDA GRAVABLE POR CONCEPTO DE DECLARACIÓN DE ACTIVOS OMITIDOS O PASIVOS INEXISTENTES. Los activos del contribuyente que sean objeto del nuevo impuesto complementario de normalización tributaria deberán incluirse para efectos patrimoniales en la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2019 v de los años siguientes cuando haya lugar a ello y dejarán de considerarse activos omitidos. Ei incremento patrimonial que pueda generarse por concepto de lo dispuesto en esta norma no dará lugar a la determinación de renta gravable por el sistema de comparación patrimonial, ni generará renta líquida gravable por activos omitidos en el año en que se declaren ni en los años anteriores respecto de las declaraciones del impuesto sobre la renta y complementarios. Esta inclusión no generará sanción alguna en el impuesto sobre la renta y complementarios, ni en el Impuesto sobre la Ventas (IVA), ni en materia del régimen de precios de transferencia ni en materia de información exógena.

Tampoco generará acción penal por la omisión de activos omitidos o pasivos inexistentes, que hayan quedado sujetos al nuevo impuesto complementario de normalización tributaria.

PARÁGRAFO. El registro extemporáneo ante el Banco de la República de las inversiones financieras y en activos en el exterior y sus movimientos de que trata el régimen de cambios internacionales expedido por la Junta Directiva del Banco de la República en ejercicio de los literales h) e i) del artículo 16 de la Ley 31 de 1992 y de la inversión de capital colombiano en el exterior y sus movimientos, de que trata el régimen de inversiones internacionales expedido por el Gobierno nacional en ejercicio del artículo 15 de la Ley 9 de 1991, objeto del impuesto complementario de normalización tributaria, no generará infracción cambiaria. Para efectos de lo anterior, en la presentación de la solicitud de registro ante el Banco de la República de dichos activos se deberá indicar el número de radicación o de autoadhesivo de la declaración tributaria del impuesto de normalización tributaria en la que fueron incluidos.”

5. En la medida en que de acuerdo con lo señalado en el numeral (i) anterior, no hay activos omitidos para todos los efectos en Colombia, los propietarios de las acciones de la sociedad extranjera beneficiaría del trust en el exterior; declaran su inversión en dicha sociedad con base en el costo histórico de adquisición.

Sobre el particular, manifestamos que, de acuerdo con el artículo 48 de la Ley 1943, los activos del contribuyente que sean objeto del nuevo impuesto complementario de normalización tributaria deberán incluirse para efectos patrimoniales en la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2019 y siguientes, teniendo en cuenta que ya no serán considerados como activos omitidos cuando haya lugar.

Por lo anterior, para el caso en concreto, deberá reconocer para efectos patrimoniales los derechos sobre el trust, de acuerdo con los artículos 102 y 271-1 del Estatuto Tributario.

6. La sociedad extranjera con sede efectiva de administración que presente declaración por el impuesto de normalización tributaria y declaración de renta por el año gravable 2018 y 2019 en caso de que haya lugar, no será objeto de ninguna clase de sanciones en materia tributaria en Colombia. En caso contrario por favor indicar cuales son las sanciones o impuestos que se podrían generar por esta circunstancia.

Sobre el particular, ponemos de presente lo establecido en el artículo 46 de la Ley 1943 de 2018,

“Esta inclusión no generará sanción alguna en el impuesto sobre la renta y complementarios, ni en el impuesto sobre las ventas, ni en materia del régimen de precios de transferencias, ni en materia de información exógena.”

7. Las afirmaciones contenidas en los numeral 2. 3, 4, 5, 6 son igualmente aplicables para el caso de sociedades nacionales que sean beneficiarías de un trust irrevocable en el exterior.

Como se manifestó anteriormente, “(...) una sociedad con sede de dirección efectiva en Colombia, es nacional para todo efecto tributario sin que sea procedente aplicar excepción alguna con respecto a otras sociedades. En este sentido, debe cumplir con todas las obligaciones fiscales, tales como tributar por sus rentas de fuente nacional y extranjera, inscribirse en el RUT, ser contribuyente del CREE, presentar medios magnéticos, declarar renta, etc., debiendo hacerse efectivo el cumplimiento de sus deberes de la misma manera en que aplica a las demás sociedades nacionales.” Por lo tanto, lo anteriormente expuesto le resultará aplicable a las sociedades nacionales, beneficiarias de un trust irrevocable en el exterior.

En los anteriores términos se resuelve su consulta y finalmente le manifestamos que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales-DIAN-, con el fin de facilitar a los contribuyentes, usuarios y público en general el acceso directo a sus pronunciamientos doctrinarios, ha publicado en su página de internet www.dian.gov.co, la base de conceptos en materia tributaria, aduanera y cambiaria expedidos desde el año 2001, la cual se puede ingresar por el icono de “Normatividad” -“técnica”-, dando click en el link “Doctrina Dirección de Gestión Jurídica”.

Atentamente,

LORENZO CASTILLO BARVO

Subdirector de Gestión Normativa y Doctrina (E)

Dirección de Gestión Jurídica