OFICIO 000521 int 130 DE 2023

(febrero 2)

<Fuente: Archivo interno entidad emisora>

<Publicado en la página web de la DIAN: 6 de febrero de 2023>

DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES

Área del Derecho

Tributario

Banco de Datos

Procedimiento tributario

Descriptores

Reducción transitoria de sanciones y de tasa de interés

Fuentes Formales

ESTATUTO TRIBUTARIO DECRETO 624 DE 1989 ART. 803

ESTATUTO TRIBUTARIO DECRETO 624 DE 1989 ART. 804

ESTATUTO TRIBUTARIO DECRETO 624 DE 1989 ART. 815

Extracto

De conformidad con el artículo 55 del Decreto 1742 de 2020, este Despacho está facultado para absolver las consultas escritas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras y cambiarias, en el marco de las competencias de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

Mediante el radicado de la referencia, el peticionario solicita la reconsideración del Oficio 915328 - interno 569 de diciembre 15 de 2021, argumentando lo siguiente:

“a- Impuestos y sanciones son categorías jurídicas distintas (...)

b- Al ser conceptos distintos (...) la interpretación literal del artículo 803 del Estatuto Tributario Nacional (...) nos lleva a afirmar que éste no resulta aplicable a los intereses y a las sanciones.

c- (...) no existe una norma por virtud de la cual se limite el pago de obligaciones tributarias a través de saldos a favor originados en periodos anteriores a la vigencia de la ley 2155 de 2021, y en consecuencia, aún cuando el pago se realice con dichos saldos a favor, nada impide la aplicación de los beneficios del artículo 45 (ley 2155 de 2021) pues frente a dichos valores opera la regla general según la cual se entiende realizado el pago cuando se extingue la obligación, con indiferencia del momento en que se origina el saldo.

d- El artículo 45 de la ley 2155 de 2021 es una norma especial que regula la reducción de sanciones e intereses sin que en la misma se hubiere limitado el concepto de pago frente a saldos a favor originados antes o después de la vigencia de la norma. (...)

(...)

2.4.9. (...) la DIAN en el Oficio No. 915328 (...) determinó que, si el saldo a favor se consolidó con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 2155 de 2021, los saldos a favor no son objeto de la reducción transitoria de que trata el artículo 45, ya que el pago en los términos del artículo 803 del Estatuto Tributario, se efectuó cuando no hacía parte de la ley el mencionado tratamiento.

2.4.10. Si bien es cierto que el Consejo de Estado ha hecho referencia al pago de las sanciones con corte al momento, en el cual, se entiende pagado el impuesto, es importante destacar, que para el momento de los fallos proferidos, no existía una norma especial y posterior como es el artículo 45 de la Ley 2155 de 2021.

(...)

2.4.13. (.) cobra especial relevancia el Principio de Favorabilidad, frente al cual se ha establecido que debe aplicar en el ámbito sancionador tributario, aun cuando la norma favorable sea posterior.

(...)

2.5.2. (...) resulta imperioso advertir que la reducción que planteaba el artículo 45 de la Ley 2155 de 2021, hacía referencia exclusivamente a sanciones e intereses, luego, es posible afirmar, que la aplicación de las disposiciones normativas debe atender a la naturaleza de las erogaciones de las cuales son objeto, lo cual permite afirmar que se está ante normas de derecho punitivo que deben ser ejecutadas en el marco constitucional y legal vigente.

(...)”. (Subrayado fuera de texto).

Por su parte, mediante el Oficio 915328 de 2021 la Subdirección de Normativa y Doctrina manifestó:

“1. '¿Cuándo (sic) el impuesto ha sido pagado por compensación con saldos a favor por cualquier concepto, cual (sic) es la fecha de pago?'

Mediante el Oficio N° 027420 del 6 de mayo de 2014 se indicó:

'De acuerdo con los términos del artículo 803 del Estatuto Tributario, se tiene por realizado el pago del impuesto, desde la fecha en que los valores imputables ingresen a las oficinas de impuestos nacionales o a las entidades autorizadas para el recaudo, aun a título distinto del pago, como los (...) que resulten como saldos a favor por cualquier concepto.

La compensación como modo de extinguir las obligaciones, obra ipso iure, no obstante, la ley exige que sea invocada o solicitada por quien la pretende hacer valer. En materia tributaria, además debe cumplirse los requisitos fijados de manera especial por el legislador (arts. 815, 816, 850, 856 y 857 s.s. del E.T.).

(...)

(...) la Sección Cuarta del Honorable Consejo de Estado en la Sentencia del 5 de julio de 2007 (Radicación No. 14063, C.P. Dr. Juan Ángel Palacio Hincapié) (.) sentó los siguientes criterios en torno al mecanismo jurídico de la compensación de saldos a favor y a la fecha de pago (.):

'(...)

(...) la solicitud de compensación, no desconoce la fecha de pago mediante saldos a favor del artículo 803 del Estatuto Tributario, pero tampoco torna en inmodificable o cierto su valor como para afectar la deuda tributaria con la cual se pretenda compensar, tan solo otorga certeza sobre el momento en que ingresó el impuesto a las arcas estatales.

La resolución de compensación no es la que determina la fecha del pago del impuesto (...) sino la procedencia o no para efectuar el cruce de saldos deudores y acreedores del contribuyente (...)

(...)'

(...)

(...) En este orden de ideas, (...) cuando se han efectuado pagos parciales entre la fecha de consolidación del saldo a favor y la fecha de la resolución que reconoce y ordena su compensación, para efectos de la reimputación de dichos pagos parciales, debe tenerse como fecha de pago del saldo a favor, la fecha de su consolidación (...)

Asimismo, en el Oficio N° 000406 del 27 de abril de 2020 se explicó: '(...)

'(...) la Dirección de Gestión Jurídica ha mantenido la misma línea doctrinal durante los últimos años, al afirmar que el artículo 803 del Estatuto Tributario es claro al preceptuar que la fecha en que se entiende pagado el impuesto corresponde al día en que los valores imputables hayan ingresado a los bancos autorizados o a las oficinas de Impuestos Nacionales.

Así pues (.) cuando la deuda del contribuyente se cause con posterioridad a la consolidación saldo a favor no se generan intereses moratorios, y ello es así por aplicación del pluricitado artículo 803, toda vez que el saldo a favor ya se encontraba consignado en las arcas de la administración con anterioridad a la nueva deuda.'

De acuerdo con lo anterior, es posición de esta Entidad que cuando se utilicen saldos a favor para compensar deudas tributarias surgidas con posterioridad a la consolidación del saldo a favor, no se causarán intereses moratorios, en la medida que de conformidad con lo establecido en el artículo 803 del Estatuto Tributario, desde la consolidación del saldo a favor, los valores ya se encontraban en poder de la Administración Tributaria'

(...)

3. '¿La resolución o acto administrativo que admite la solicitud de compensación, en vigencia del beneficio contenido en el artículo 45 de la ley 2155 de 2021 (.) debe incluir el recalculo de las sanciones e intereses?'

(...)

i) Si el saldo a favor se consolidó con anterioridad a la entrada en vigencia de la Ley 2155 de 2021:

Las sanciones e intereses que se pretendan compensar con dicho saldo a favor no son objeto de la reducción transitoria de que trata el artículo 45 ibídem, ya que el pago -en los términos del artículo 803 del Estatuto Tributario- se efectuó cuando no hacía parte de la ley el mencionado tratamiento.

Al respecto, se debe tener en cuenta lo precisado en el Concepto N° 913636 - interno 415 del 5 de noviembre de 2021 (Concepto General sobre el artículo 45 de la Ley 2155 de 2021):

'(...) en relación con las sumas abonadas por el administrado antes de la entrada en vigencia de la Ley 2155 de 2021 (esto es, el 14 de septiembre de 2021), éstas no pueden ser objeto de reimputación -si se pretendieran atribuir o acreditar para efectos del pago de las sanciones actualizadas e intereses reducidos- por cuanto se deben considerar como un pago de lo debido, al haberse realizado de conformidad con la normativa vigente en su momento y teniendo en cuenta, por sobre todo, que el artículo 45 de la Ley 2155 de 2021 no es aplicable retroactivamente'.

ii) Si el saldo a favor se consolidó con posterioridad a la entrada en vigencia de la Ley 2155 de 2021 y antes de finalizar el 31 de diciembre de 2021:

Las sanciones e intereses que se pretendan compensar con dicho saldo a favor son objeto de la reducción transitoria de que trata el citado artículo 45, inclusive cuando la solicitud de compensación y/o el acto administrativo que la apruebe sean posteriores al 31 de diciembre de 2021, teniendo en cuenta que: i) el pago exigido por el artículo 45 ibídem se dio en la oportunidad prevista por la Ley, ii) la solicitud de compensación (así como la resolución que la apruebe) no desconoce la fecha de pago mediante saldos a favor, contemplada en el artículo 803 del Estatuto Tributario, y iii) la resolución de compensación determina (o si se quiere, formaliza) la procedencia para efectuar el cruce de saldos a favor y a cargo del contribuyente, ya que la compensación opera ipso iure.

Lo anterior, siempre y cuando se cumplan los demás requisitos legales para acceder a la referida reducción transitoria.

(...)

iii) Si el saldo a favor se consolidó después del 31 de diciembre de 2021:

Las sanciones e intereses que se pretendan compensar con dicho saldo a favor no son objeto de la reducción transitoria de que trata el mencionado artículo 45, ya que el pago -en los términos del artículo 803 del Estatuto Tributario- se efectuó por fuera de la oportunidad prevista en la Ley”. (Subrayado fuera de texto).

Sobre el particular, considera este Despacho:

1. Como lo plantea el solicitante, las figuras jurídicas de “impuesto”, “sanción” e “interés” son disimiles entre sí, contando cada una con su propia regulación. Sin embargo, en lo atinente a la fecha del pago de cada una de ellas resulta aplicable, por igual, lo señalado en el artículo 803 del Estatuto Tributario.

Si bien dicha disposición se refiere tan sólo a la “fecha de pago del impuesto”, resulta razonable afirmar que, para tal efecto, las sanciones e intereses son conceptos accesorios al impuesto, al tratarse de claras consecuencias derivadas de la falta de su cumplimiento o de su cumplimiento extemporáneo, con lo cual cobra relevancia la regla lógica según la cual lo accesorio sigue la suerte de lo principal.

De otra parte, de la lectura del artículo 804 del Estatuto Tributario se deriva la imposibilidad de escindir la fecha de pago de una y otras figuras jurídicas, ya que ante la ocurrencia de uno, realizado por cualquier concepto, la Ley establece una imputación que no admite variación alguna. De ahí que dicho artículo establece que “los pagos que por cualquier concepto hagan los contribuyentes, responsables, agentes de retención o usuarios aduaneros en relación con deudas vencidas a su cargo, deberán imputarse al período e impuesto que estos indiquen, en las mismas proporciones con que participan las sanciones actualizadas, intereses, anticipos, impuestos y retenciones, dentro de la obligación total al momento del pago” (subrayado fuera de texto).

Adicionalmente, para el Consejo de Estado, el referido artículo 803 permite identificar la fecha de pago de la obligación tributaria y no sólo del impuesto, entendida esta última como una figura jurídica mucho más concreta que la primera (cfr. Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, C.P. MILTON CHAVES GARCÍA, Sentencia de julio 18 de 2018, Radicación No. 08001-23-33-000-2013-00412-01(21786)).

A la par, en lo que se refiere a la compensación, esto es, “el cruce de saldos entre la Administración y el contribuyente”, la misma Corporación indica que “el pago se entiende efectuado en la fecha en que se genera el saldo a favor” (subrayado fuera de texto) (cfr. Sentencia de julio 18 de 2018, Radicación No. 08001-23-33-000-2013-00412-01(21786)), sin que se diferencie una fecha para el pago de impuestos y otra para el pago de sanciones e intereses, en línea con lo previsto en el literal b) del artículo 815 ibídem.

2. Asociado a lo anterior y ya que el artículo 45 de la Ley 2155 de 2021 no dispuso una regulación explícita en lo referente al pago que exigía llevar a cabo, es menester colegir que el mismo debía entenderse en los términos del artículo 803 ibídem, tal y como se planteó en el Oficio 915328 de 2021.

3. Finalmente, para esta Dirección el artículo 45 ibídem no se trataba de una disposición que hiciese parte del régimen tributario sancionatorio, aunque versase sobre sanciones, ya que no implicaba la creación de unas nuevas ni la modificación de las existentes.

Por el contrario, se trataba de un beneficio transitorio sujeto a diferentes condiciones las cuales se debían cumplir en su totalidad en aras de obtener su provecho, condiciones dentro de las cuales figuraba el pago de las obligaciones administradas por la DIAN, junto con las sanciones e intereses moratorios reducidos que fuesen del caso, dentro de un determinado lapso de tiempo, a saber, desde la fecha de entrada en vigencia de la Ley 2155 de 2021 (cfr. punto #1 del Concepto 913636 - interno 415 de noviembre 5 de 2021) hasta diciembre 31 de 2021.

En este sentido, no es viable jurídicamente sostener una aplicación retroactiva del citado artículo 45 acudiendo al principio de favorabilidad -propio del régimen tributario sancionatorio- para cobijar pagos realizados o saldos a favor generados para cuando la Ley 2155 de 2021 aun no estaba vigente o, mucho menos, existía.

Así las cosas, como cualquier beneficio de índole tributaria, es menester recordar que, dado su carácter taxativo, es de aplicación e interpretación restrictiva (cfr. Oficio 900398 - interno 068 de enero 20 de 2022).

Por lo anterior, se confirma lo manifestado en el Oficio 915328 - interno 569 de diciembre 15 de 2021.

En los anteriores términos se resuelve su solicitud y finalmente le manifestamos que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales-DIAN-, con el fin de facilitar a los contribuyentes, usuarios y público en general el acceso directo a sus pronunciamientos doctrinarios, ha publicado en su página de internet www.dian.gov.co, la base de conceptos en materia tributaria, aduanera y cambiaria expedidos desde el año 2001, la cual se puede ingresar por el icono de “Normatividad” -“técnica”-, dando click en el link “Doctrina Dirección de Gestión Jurídica”.