OFICIO 109 DE 2021

(marzo 27)

<Fuente: Archivo interno entidad emisora>

<Publicado en la página web de la DIAN: 31 diciembre de 2021>

DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES

100202208 - 109

Bogotá D.C.

Tema	Procedimiento Tributario
Descriptores	Sanciones Tributarias Sanciones a Contadores Publicos Sanciones a Contadores Públicos -Término Para Imponerlas
Fuentes formales	Artículos 638, 659, 659-1 del Estatuto Tributario. Sentencias de la Corte Constitucional C-597 de 1996 y C-816 de 2011

Cordial saludo,

De conformidad con el artículo 19 del Decreto 4048 de 2008, este Despacho está facultado para absolver las consultas escritas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras y cambiarias, en el marco de las competencias de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. Por consiguiente, no corresponde a este Despacho, en ejercicio de las funciones descritas anteriormente, prestar asesoría específica para atender casos particulares, ni juzgar o calificar las decisiones tomadas por otras dependencias o entidades.

Mediante el radicado de la referencia se solicita revisar la interpretación oficlal sobre el término para imponer las sanciones por violar normas que rigen la profesión de contador o revisor fiscal, que este Despacho entiende se trata del Concepto No. 057551 del 11 de septiembre de 2012, que concluye son cinco (5) años.

Fundamenta su petición, en lo señalado en las sentencias de la Secciones Primera y Quinta del Consejo de Estado, con número de radicación 25000-23-24-000-2005-01346-01 del 21 de agosto de 2014 y 25000-23-24-000-2005-01423-0 del 15 de febrero de 2018, así como la sentencia proferida por el Juzgado 45 Administrativo de Bogotá en el proceso No. 11001-3341-045-2016-00269-00 del 24 de septiembre de 2020, que concluye que el término para imponer las sanciones anteriormente señaladas es de tres (3) años, con base en la sentencia C-530 de 2000 de la Corte Constitucional y el artículo 38 del C.C.A (hoy artículo 52 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo).

En contraste, precisa que el artículo 638 del Estatuto Tributario consagra un término de prescripción de la facultad sancionatoria, razón por la cual, pregunta cuál debe ser el término legal a aplicar en los procesos sancionatorios que la DIAN remite a la Junta Central de Contadores, si debe ser la caducidad o la prescripción.

Sobre el particular, las consideraciones de este Despacho son las siguientes:

El Concepto No. 057551 del 11 de septiembre de 2012 concluyó, con base en lo dispuesto en los artículos 659, 659-1 y 638 del Estatuto Tributario, que el término para imponer las sanciones por violar normas que rigen la profesión de contador o revisor fiscal y la sanción a sociedades de contadores públicos previstas en el Estatuto Tributario es de cinco (5) años.

Lo anterior, porque si bien la Ley 1437 de 2011, por medio de la cual se expidió el Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (en adelante CPACA), en el artículo 52 establece que el término de caducidad de la facultad sancionatoria es de tres (3) años (a partir de ocurrido el hecho, la conducta u omisión que pudiere ocasionar la sanción) esta norma tiene un carácter supletorio y debe darse aplicarse lo establecido en el artículo 638 del Estatuto Tributario, que es la norma especial para lo dispuesto en los artículos 659 y 659-1 ibidem.

El peticionario pone a consideración la sentencia proferida por el juzgado 45 Administrativo de Bogotá en el proceso No. 11001-33-41-045-2016-00269-00, donde se concluye que el término de caducidad es de tres (3) años, de conformidad con lo establecido en el artículo 38 del Decreto 01 de 1984 y no el señalado en el artículo 638 del Estatuto Tributario (5 años), así la conducta objeto de investigación sea de aquellas previstas en los artículos 659 y 659-1 del mismo estatuto, originadas con ocasión de los informes presentados por la DIAN ante la Junta Central de Contadores.

Lo anterior, en consideración a que el término de cinco (5) años de que trata el artículo 638 del Estatuto Tributario, no puede ser aplicado al proceso administrativo sancionatorio de competencia de la Junta Central de Contadores, porque uno es el proced imiento administrativo sancionatorio de caracter tributario del cual es competente la DIAN, y otro muy diferente, es el procedimiento administrativo sancionatorio de caracter etico disciplinario de competencia de la Junta Central de Contadores, ambos regulados por leyes especiales, diversas como son el Estatuto Tributario y el Estatuto Etico de la profesión contable - Ley 43 de 1990.

Igualmente, se cita las sentencias de la Secciones Primera y Quinta del Consejo de Estado con radicado número 25000-23-24-000-2005-01346-01 del 21 de agosto de 2014 y 2500023-24-000-2005-01423-0 del 15 de febrero de 2018, en las que se concluye que la Ley 43 de 1990, no consagra el termino de caducidad para que la Junta Central de Contadores imponga sanciones disciplinarias, por lo cual debe acudirse a la norma general contenida en el Código Contencioso Administrativo. Lo anterior, con base en lo dispuesto por la Corte Constitucional en la Sentencia C- 530 de 2000, en la que sostuvo que los vacíos de la Ley 43 de 1990 se suplen con las normas del Código Contencioso Administrativo o en su defecto, las del Código Único Disciplinario.

En relación con el fallo del Juzgado 45 Administrativo, es importante precisar que se trata de una sentencia de primera instancia, que en la actualidad se encuentra apelada, por lo cual no tiene la virtud de ser considerada como precedente judicial. Además, incurre en la imprecisión de señalar que el término de prescripción establecido en el artículo 638 del Estatuto Tributario aplica exclusivamente para los procedimientos de competencia de la DIAN, cuando la misma norma expresamente le da la competencia para investigar y sancionar estas conductas a la Junta Central de Contadores.

En cuanto a las sentencias del Consejo de Estado, este Despacho advierte que se trata de fallos emitidos en el contexto del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, con supuestos fácticos diferentes a la aplicación de los artículos 659 y 659-1 del Estatuto Tributario. En efecto, se trata de sanciones impuestas por la Junta Central de Contadores, derivadas de investigaciones realizadas por la Superintendencia de Sociedades, en las cuales el procedimiento sancionatorio se encuentra totalmente regulado en la Ley 43 de 1990.

De otra parte, no se trata de sentencias de unificación de aquellas señaladas en el artículo 270 de la Ley 1437 de 2011 cuya función “entraña la concreción del principio de igualdad de trato y protección debidos a los ciudadanos, en cumplimiento del fin estatal esencial de garantizar la efectividad de los derechos, y en consideradón a la seguridad jurídica de los asociados, la buena fe y la coherencia del orden jurídico” (Sentencia de la Corte Constitucional C-816 de 2011)

Sin perjuicio de lo anteriormente mencionado, se analizará el sentido de la jurisprudencia invocada y cómo opera la aplicación del CPACA frente a los procedimientos especiales, así como si el artículo 638 del Estatuto Tributario consagra un término especial frente a lo dispuesto en los artículos 659 y 659-1 ibidem.

Lo anterior, con el fin de establecer cuál es el término para imponer las sanciones por violar normas que rigen la profesión de contador o revisor fiscal y la sanción a sociedades de contadores públicos previstas en el Estatuto Tributario y si debe ser revocada la interpretación expuesta en el Concepto No. 057551 del 11 de septiembre de 2012.

El ámbito de aplicación de las normas del CPACA se encuentra regulado en el inciso final del artículo 2 que establece: “Las autoridades sujetarán sus actuaciones a los procedimientos que se establecen en este Código, sin perjuicio de los procedimientos regulados en leyes especiales. En lo no previsto en los mismos se aplicarán las disposiciones de este Código. ”

Esta disposición constituye la regla general o derrotero jurídico que deben seguir los procedimientos administrativos, es decir, opera en la medida en que se carezca de un trámite especial o específico. En el evento de haberse adoptado un procedimiento administrativo especial este debe privilegiarse frente al contemplado en el CPACA, operando en consecuencia el llamado principio de especialidad normativa según el cual la disposición relativa a un asunto especial prefiere a la que tenga carácter general.

En cuanto a las sanciones por violar normas que rigen la profesión de contador o revisor fiscal y la sanción a sociedades de contadores públicos los artículos 659 y 659-1 del Estatuto Tributario establecen:

“Artículo 659. Sanción por violar las normas que rigen la profesión. Los Contadores Públicos, Auditores o Revisores Fiscales que lleven o aconsejen llevar contabilidades, elaboren estados financieros o expidan certificaciones que no reflejen la realidad económica de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente aceptados, que no coincidan con los asientos registrados en los libros, o emitan dictámenes u opiniones sin sujeción a las normas de auditoría generalmente aceptadas, que sirvan de base para la elaboración de declaraciones tributarias, o para soportar actuaciones ante la Administración Tributaria, incurrirán en los términos de la Ley 43 de 1990, en las sanciones de multa, suspensión o cancelación de su inscripción profesional de acuerdo con la gravedad de la falta.

En iguales sanciones incurrirán si no suministran a la Administración Tributaria oportunamente las informaciones o pruebas que les sean solicitadas.

Las sanciones previstas en este artículo, serán impuestas por la Junta Central de Contadores. El Director de Impuestos Nacionales o su delegado - quien deberá ser contador público - hará parte de la misma en adición a los actuales miembros.

Artículo 659-1. Sanción a sociedades de contadores públicos. Las sociedades de contadores públicos que ordenen o toleren que los Contadores Públicos a su servicio incurran en los hechos descritos en el artículo anterior, serán sancionadas por la Junta Central de Contadores con multas hasta de 590 UVT. La cuantía de la sanción será determinada teniendo en cuenta la gravedad de la falta cometida por el personal a su servicio y el patrimonio de la respectiva sociedad.” (Negrilla fuera del texto)

Los artículos transcritos precisan el sujeto activo, las conductas sancionables, así como las sanciones (multa, suspensión o cancelación de la inscripción profesional), de acuerdo con la gravedad de la falta y la autoridad encargada de imponer las sanciones: la Junta Central de Contadores. Esta última precisión cobra importancia porque es el mismo Estatuto Tributario es quien designa el ente competente para sancionar, lo que permite inferir además que se trata de un solo proceso, no como se concluye en el fallo del Juzgado 45 que son procesos diferentes.

Sobre este punto, la Corte Constitucional en Sentencia C-597/96, Magistrado Ponente Dr. Alejandro Martínez Caballero, encontró exequible la posibilidad de que la norma tributaria señale la competencia para proferir la sanción por parte de la Junta Central de Contadores, en virtud de la garantía del juez natural, así lo dispuso:

“19- La Corte coincide con el actor en que una de las garantías establecidas por la Constitución es que el órgano sancionador haya sido previamente determinado por la ley, pues es una conclusión lógica de la aplicación al derecho punitivo administrativo del principio del artículo 29 según el cual toda persona tiene derecho a ser juzgada ante su juez natural, el cual debe estar previamente determinado por la ley.

Ahora bien ¿cuál es el significado y contenido de esta garantía? La Corte considera que de esta manera se pretende ante todo asegurar a quien es investigado que va a ser juzgado por un órgano no sólo previamente conocido sino además imparcial e idóneo para tal efecto, esto es, que la persona no va a ser sometida a tribunales de excepción o a órganos ad hoc, que carezcan de la imparcialidad y capacidad profesional necesarias para asegurar un juicio justo.

Por consiguiente, la ley debe determinar no sólo cuál es la institución encargada de adelantar la investigación e imponer las sanciones, sino que también debe prever el procedimiento para la designación de los miembros que componen el órgano sancionador, así como los requisitos que éstos deben cumplir. Sin embargo, se interroga la Corte ¿significa lo anterior que la ley debe establecer de manera rígida y definitiva no sólo cuál es el órgano sancionador sino quienes son sus integrantes permanentes? ¿O puede la ley establecer un procedimiento flexible de integración del órgano competente, siempre y cuando determine con precisión cuál es éste órgano?

20. La Corte considera que para responder a este interrogante es necesario tener en cuenta que la función administrativa, conforme a la Carta, se desarrolla con fundamento, entre otros principios, en la delegación y desconcentración de funciones (CP art. 209). Igualmente, como ya se vio, la garantía del juez natural tiene una finalidad más sustancial que formal, pues en el fondo el interés protegido por esta norma es que la persona sepa qué órgano lo va a juzgar, y además tenga la garantía de que esa institución es imparcial e idónea para conocer del asunto. Por ello, la Corte considera que es admisible que la ley, por necesidades de desconcentración y delegación de funciones, establezca un procedimiento de designación de los miembros de un órgano sancionador administrativo, siempre y cuando el órgano se encuentre claramente precisado y el mecanismo de designación sea suficiente para garantizar la idoneidad e imparcialidad de los juzgadores. (...)”

Así las cosas, el Estatuto Tributario prevé un procedimiento específico para imponer las sanciones consagradas en los artículos 659 y 659-1 del Estatuto Tributario, donde, además, establece que es la Junta Central de Contadores el ente encargado de imponer dichas sanciones.

En concordancia con lo anterior, el artículo 638 del Estatuto Tributario establece:

“Artículo 638. Prescripción de la facultad para imponer sanciones. Cuando las sanciones se impongan en liquidaciones oficiales, la facultad para imponerlas prescribe en el mismo término que existe para practicar la respectiva liquidación oficial. Cuando las sanciones se impongan en resolución independiente, deberá formularse el pliego de cargos correspondiente, dentro de los dos años siguientes a la fecha en que se presentó la declaración de renta y complementarios o de ingresos y patrimonio, del período durante el cual ocurrió la irregularidad sancionable o cesó la irregularidad, para el caso de las infracciones continúadas. Salvo en el caso de la sanción por no declarar, de los intereses de mora, y de las sanciones previstas en los artículos 659, 659-1 y 660 del Estatuto Tributario, las cuales prescriben en el término de cinco años.

Vencido el término de respuesta del pliego de cargos, la Administración Tributaria tendrá un plazo de seis meses para aplicar la sanción correspondiente, previa la práctica de las pruebas a que hubiere lugar.”

(Negrilla fuera del texto)

Nótese como, el artículo 638 del Estatuto Tributario, que es la norma especial establece el término de cinco (5) años para que la Junta Central de Contadores imponga la respectiva sanción, por lo cual es irrelevante que en el procedimiento general señalado en el artículo 52 del CPACA se fije en tres (3) años el término de caducidad, que sería el mismo plazo para investigar y proferir la sanción, norma que solo tiene aplicación en los casos de vacío normativo, tal como lo señaló la Corte Constitucional en la Sentencia C-530 de 2000.

Por lo anteriormente expuesto, se confirma la tesis jurídica y la argumentación expuesta en el Concepto No. 057551 del 11 de septiembre de 2012.

En los anteriores términos se resuelve su solicitud y finalmente le manifestamos que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales-DIAN-, con el fin de facilitar a los contribuyentes, usuarios y público en general el acceso directo a sus pronunciamientos doctrinarios, ha publicado en su página de internet www.dian.gov.co,la base de conceptos en materia tributaria, aduanera y cambiaría expedidos desde el año 2001, la cual se puede ingresar por el icono de “Normatividad” -“técnica”-, dando click en el link “Doctrina Dirección de Gestión Jurídica”.

Atentamente,

LILIANA ANDREA FORERO GOMEZ

Directora de Gestión Jurídica