CONCEPTO TRIBUTARIO 100046 DE 2006

(noviembre 27)

Diario Oficial No. 46.482 de 14 de diciembre de 2006

DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES

Doctor

HENRY JARAMILLO MEJIA

Gerente

Gerencia Nacional Financiera y Administrativa

Universidad Nacional de Colombia

Transversal 38A número 40-04 Edificio Uriel Gutiérrez, Piso 4o, Oficina 453

Bogotá, D. C.

Referencia: Consulta radicada bajo el número 84449 de 08/09/2006.

Tema: Impuesto de Timbre Nacional.

Descriptores: Entes Universitarios Autónomos.

Fuentes Formales: E.T., artículos 533 <sic 532>; 533. Ley 30/92, artículos 57;

94. Ley 489/98, artículo 40.

Problema jurídico.

¿Los entes Universitarios Autónomos son sujetos pasivos del impuesto de Timbre Nacional?

Tesis jurídica.

Los entes Universitarios Autónomos son sujetos pasivos del Impuesto de Timbre Nacional cuando a ello haya lugar de acuerdo con las disposiciones que rigen el impuesto.

Interpretación jurídica.

Mediante el oficio de la referencia, solicita reconsideración de los Conceptos números 54296 y 019176 de 2006 emitidos por este despacho, en los que se sostuvo que las universidades como entes universitarios autónomos están gravados con el impuesto de timbre nacional, por no corresponder a un organismo o dependencia de las ramas del poder público, central o seccional, acorde con lo dispuesto por los artículos 532 y 533 del Estatuto Tributario.

Los motivos que soportan la solicitud son en resumen los siguientes:

El término “Entidades de Derecho Público” consagrado en el artículo 533 del E.T. se debe calificar según el alcance de las leyes que determinaron la organización pública nacional vigente al momento de su expedición.

En desarrollo del régimen de competencias de la Constitución de 1886, se produjo la reforma administrativa de 1968 para lo cual se expidieron los Decretos 1050 y 3130 de 1968 que suministraron el marco de referencia para determinar la estructura y funciones de los organismos de la administración, normas que conservaron su validez a la luz de la Constitución de 1991, hasta la expedición de la Ley 489 de 1998.

Al amparo de la Carta de 1886, las universidades eran establecimientos públicos adscritos al Ministerio de Educación Nacional (artículo 5o Decreto 1050/68), con personería jurídica, autonomía administrativa y patrimonio independiente, constituido por fondos públicos comunes o con el producto de impuestos, tasas o contribuciones de destinación especial, para lo cual respecto de las Universidades Oficiales, fue expedido el Decreto 80 de 1980, el cual dispuso que “(...) toda institución oficial de educación superior deberá ser creada como un establecimiento público (...)”.

La Constitución de 1991 estableció la estructura del Estado y en cuanto a la Rama Ejecutiva el artículo 115 identifica los órganos que lo conforman pero no de manera taxativa y en otros títulos que no hacen parte de los que desarrollan la estructura del Estado, se refiere específicamente a otras entidades como el Banco de la República, la Comisión Nacional de Televisión, la Comisión Nacional del Servicio Civil, las Corporaciones Autónomas Regionales y las Universidades del Estado, que se caracterizan por tener autonomía y un régimen legal propio.

La Universidad Nacional de conformidad con el artículo 1o del Decreto 1210 de 1993, es un ente autónomo universitario vinculado al Ministerio de Educación Nacional. El Acuerdo 0001 de 2000, define la Universidad Nacional de Colombia como un órgano público estatal, autónomo e independiente, con personería jurídica especial, de lo cual es posible inferir que no pierde su carácter de naturaleza pública.

Las normas del Estatuto Tributario que contienen la exención del pago del impuesto de timbre de las entidades de derecho público fueron expedidas con anterioridad a la entrada en vigencia de la Constitución de 1991 y las disposiciones subyacentes que normaron la nueva estructura del poder público reconoció directamente una especial autonomía para los entes universitarios, lo cual implica calificar el término “Entidades de Derecho Público”, contenido en el artículo 533 del E.T. de conformidad con el alcance determinado por las leyes que definieron la organización de la Administración Nacional vigentes al momento de la expedición de la norma tributaria.

La Universidad Nacional de Colombia antes de la Constitución de 1991 y en virtud de lo dispuesto por los Decretos 1050 y 3130 de 1968 y el Estatuto Básico de la Educación Superior (Decreto 80 de 1980), constituía un establecimiento público vinculado al Ministerio de Educación Nacional y al ordenamiento jurídico nacional, lo que explica que no fueran examinadas de forma específica por las normas del Estatuto Tributario.

El legislador quiso descartar a las Empresas Industriales y Comerciales del Estado y a las Sociedades de Economía Mixta del beneficio de la exención, atendiendo la naturaleza de las operaciones que realizan dichas instituciones en las que se desarrollan objetos comerciales donde el Estado actúa como un particular en el tráfico normal de bienes y servicios, en contraste con las entidades que de manera permanente tienen a su cargo el ejercicio de las actividades y funciones administrativas o prestación de servicios públicos, como son los establecimientos públicos.

Los recursos de los entes universitarios autónomos, como es el caso de la Universidad Nacional de Colombia, provienen en gran medida del presupuesto nacional, de manera, que cualquier carga impositiva deberá cubrirla el Estado, presentándose el registro de un ingreso de carácter tributario y paralelamente una previsión para sufragar la obligación.

Mal podría afirmarse que la exención del impuesto de timbre de las entidades de derecho público, esté dirigida a excluir ciertas instituciones que pertenecen a la Administración Nacional, por el contrario, nótese que el legislador solamente excluyó del beneficio a las empresas industriales y comerciales del Estado y a las sociedades de economía mixta, en virtud del objeto que desarrollan y la naturaleza de sus actividades, y no hizo alusión a los entes universitarios públicos.

Sobre el particular este despacho hace las siguientes consideraciones:

En primer lugar acorde con las disposiciones legales que rigen los entes universitarios autónomos, es preciso tener en cuenta el alcance de esa autonomía con el fin de establecer si las universidades hacen parte integrante de la rama ejecutiva del poder público. El artículo 57 de la Ley 30 de 1992 dispone:

“Las universidades estatales u oficiales deben organizarse como entes universitarios autónomos, con régimen especial y vinculados al Ministerio de Educación Nacional en lo que se refiere a las políticas y la planeación del sector educativo.

Los entes universitarios autónomos tendrán las siguientes características: Personería jurídica, autonomía académica, administrativa y financiera, patrimonio independiente y podrán elaborar y manejar su presupuesto de acuerdo con las funciones que le corresponden.

El carácter especial del régimen de las universidades estatales u oficiales, comprenderá la organización y elección de directivas, del personal docente y administrativo, el sistema de las universidades estatales u oficiales, el régimen financiero, el régimen de contratación y control fiscal y su propia seguridad social en salud, de acuerdo con la presente ley.

PARÁGRAFO. Las instituciones estatales u oficiales de Educación Superior que no tengan el carácter de universidad según lo previsto en la presente Ley, deberán organizarse como establecimientos públicos del orden nacional, departamental, distrital o municipal”.

Por otra parte el artículo 40 de la Ley 489 de 1998, de manera independiente de la integración de la administración pública prevista en el artículo 39, contempla las entidades y organismos con régimen especial así:

“ENTIDADES Y ORGANISMOS ESTATALES SUJETOS A REGIMEN ESPECIAL. El Banco de la República, los entes universitarios autónomos, las corporaciones autónomas regionales, la Comisión Nacional de Televisión y los demás organismos y entidades con régimen especial otorgado por la Constitución Política se sujetan a las disposiciones que para ellos establezcan las respectivas leyes”.

La diferencia entre entes universitarios autónomos y los establecimientos públicos, fue dilucidada por la Sentencia C-560 de mayo 17 de 2000, de la honorable Corte Constitucional en los siguientes términos:

“/…

En la Sentencia C-220 de 1997, la Corte profundizó sobre la diferencia entre los entes universitarios y los establecimientos públicos. Dijo la sentencia que las universidades, al estar ajenas a las interferencias del poder político, no pueden hacer parte de la Rama Ejecutiva, ni estar supeditadas a dicha Rama. Señaló esta sentencia:

Las universidades del Estado, son instituciones que para mantener y preservar su esencia deben estar ajenas a las interferencias del poder político, en consecuencia no pueden entenderse como parte integrante de la administración, o como organismos supeditados al poder ejecutivo, ellas deben actuar con independencia del mismo y no estar sujetas a un control de tutela como el concebido para los establecimientos públicos, concepto que por sí mismo niega la autonomía; eso no quiere decir que no deban, como entidades públicas que manejan recursos públicos y cumplen una trascendental función en la sociedad, someter su gestión al control de la sociedad y del Estado, o que rechacen la implementación de mecanismos de articulación con dicho Estado y la sociedad, pues por el contrario ellos son indispensables para el cumplimento de sus objetivos y misión” (Sentencia C-220 de 1997, M.P., doctor Fabio Morón Díaz) (se subraya).

Y en recientes Pronunciamientos (C-368, C-475, C-506 y C-746, todas de 1999), la Corte ha reiterado estos criterios sobre la autonomía universitaria, como lo hizo en la Sentencia C-368 de 1999, en la que expresó que:

“El caso de la autonomía universitaria es diferente. La autonomía universitaria tiene por fin garantizar la libertad de cátedra y de investigación, y para ello es necesario que sean los mismos centros de educación superior los que decidan sobre lo relacionado con su personal, con el fin de evitar injerencias externas que podrían hacer mella en la libertad académica que debe prevalecer en las universidades. Este objetivo es valorado muy especialmente por la Constitución, la cual señala de manera precisa, en su artículo 69 que “[l]as universidades podrán darse sus directivas y regirse por sus propios estatutos”, norma que ha sido interpretada por esta Corporación en el sentido de afirmar que los centros universitarios “pueden determinar cuáles [de sus cargos] son de libre nombramiento y remoción” (Sentencia C-368 de 1999, M.P., doctor Eduardo Cifuentes Muñoz) (se subraya)… /”.

Por otra parte en la sentencia C-926 de septiembre 6 de 2005, manifestó la Honorable Corte Constitucional sobre el tema de la autonomía presupuestal de las universidades públicas:

“/…

Conforme a lo contemplado en el artículo 86 de la Ley 30 de 1992 los presupuestos de las universidades públicas –que pueden ser nacionales o territoriales– están constituidos por aportes del presupuesto nacional para funcionamiento e inversión, por aportes de los entes territoriales y por los recursos y rentas propios de cada institución. No obstante, a pesar de recibir dineros públicos, su presupuesto es independiente del presupuesto nacional o del de las entidades territoriales. Ello es una consecuencia directa de la autonomía universitaria garantizada en la Carta Política. El mismo artículo 86 previó una fórmula para lograr que dichos aportes mantengan su valor constante.

(…)

El Consejo Superior Universitario como máximo órgano de dirección y gobierno de las universidades y en el cual tiene participación el Gobierno Nacional a través del Ministro de Educación Nacional o su delegado, o del Gobernador, o del Alcalde, según sean nacionales, departamentales, distritales o municipales, será el escenario propicio para realizar la rendición de cuentas respectiva, así como para analizar y evaluar la gestión alcanzada y el cumplimiento de las metas propuestas por el propio ente universitario. Será cada ente universitario el que maneje sus recursos y la distribución del presupuesto, el cual, por demás, pertenece a cada universidad individualmente considerada y no al conjunto de ellas.

Lo anterior no lleva a admitir la existencia de una total y absoluta independencia de los entes universitarios oficiales, pues como se afirmó hacen parte del Estado y este tiene la obligación no sólo de contribuir a su crecimiento y fortalecimiento, a través de la asignación de recursos y fijación de directrices educativas, sino de respetar sus propósitos, políticas y autonomía. Con todo, las universidades se deben sujetar a los principios, valores y garantías constitucionales, así como al ordenamiento jurídico que las rige, siempre que dicha regulación sea estrictamente proporcionada y respete el contenido esencial de la autonomía universitaria.

La Corte precisa que las universidades en conjunto deben responder a una política educativa que puede definir, sin duda, el Gobierno Nacional, pero siempre que no se afecte su autonomía.

…/”.

En cuanto a la Universidad Nacional se refiere, la Corte Constitucional en la Sentencia C-299 del 30 de junio de 1994 señaló:

“/…

3.1 Naturaleza jurídica de la Universidad Nacional.

En los términos del Estatuto Básico de la Educación Superior, expedido mediante el decreto extraordinario 80 de 1980 (artículo 55), “…toda institución oficial de educación superior deberá ser creada como un establecimiento público…”.

Interpretada la disposición al amparo de la Constitución de 1886, significaba que el organismo docente hacía parte de la Administración Nacional, se encontraba adscrito al Ministerio de Educación Nacional y su creación, estructura, categorías de empleos y su remuneración y el régimen de prestaciones sociales, entre otros aspectos de su vida administrativa, tenían que ser regulados por la ley (artículo 76-9).

Con ocasión de la expedición de la Ley 30 de 1992, “por la cual se organiza el servicio público de la educación superior” las llamadas universidades estatales, género dentro del cual está incluida la Universidad Nacional, “deben organizarse como entes universitarios autónomos, con régimen especial y vinculados al Ministerio de Educación Nacional en lo que se refiere a las políticas y la planeación del sector educativo”, con las siguientes características: personería jurídica, autonomía académica, administrativa y financiera patrimonio y presupuesto independiente (artículo 28).

(…)

El diseño institucional precedente permite entrever la consagración de una figura especial dentro del sistema de la descentralización administrativa por servicios o funcional, denominado “ente universitario autónomo”, y al cual se le asignan unas características especiales que acentúan su autonomía, que cualitativamente lo hacen diferente de los demás organismos descentralizados por servicios hasta ahora reconocidos por la doctrina y la legislación nacionales.

 La aseveración precedente se acoda en el parágrafo del artículo 57 de la Ley 30, según el cual las instituciones estatales de educación superior qu e no tengan el carácter de universidad (técnicas profesionales, escuelas tecnológicas, art. 16), “deberán organizarse como establecimiento público del orden nacional, departamental, distrital o municipal”. Si la ley no incluye la organización de la universidad dentro de la figura del establecimiento público, como lo hace en relación con las otras instituciones públicas de educación superior, es porque quiso establecer un nuevo modelo de organismo para enmarcar el diseño de la universidad oficial, acorde con la norma constitucional del artículo 69.

Lo que realmente define, y por supuesto diferencia a los entes universitarios de los demás organismos descentralizados por servicios, además de su objeto, es la “autonomía” que la Constitución le reconoce en forma expresa, de tal suerte que deja de ser, como hasta ahora, un atributo legal desdibujado, pues el Constituyente quiso resaltar una característica propia de las democracias modernas que se traduce en el axioma de que los estudios superiores no pueden estar sometidos a ninguna forma de dirección, orientación, interferencia o confesionalismo por el Gobierno.

Es obvio el alcance de la norma del artículo 69, cuando advierte a modo de definición del concepto, que “las universidades podrán darse sus directivas y regirse por sus propios estatutos, de acuerdo con la ley”. No hay un pronunciamiento similar en relación con los demás organismos funcionalmente descentralizados, salvo cuando la Constitución lo hace en relación con las Corporaciones Autónomas Regionales, respecto de las cuales precisa que el Congreso debe reglamentar su funcionamiento “dentro de un régimen de autonomía” (C. P., artículo 150-7).

Resulta así, que en virtud de su “autonomía”, la gestión de los intereses administrativos y académicos de la universidad, dentro del ámbito antes especificado, son confiados a sus propios órganos de gobierno y dirección, de suerte que cualquier injerencia de la ley o del ejecutivo en esta materia constituye una conducta violatoria del fuero universitario…/”.

Ahora bie n, es cierto que en la fecha en que fue expedido el Estatuto Tributario, mediante la recopilación hecha por el Decreto 624 de 1989, los artículos 532 y 533, contemplaron disposiciones de la Ley 2ª de 1976, aunque el primero luego sufrió modificaciones por la Ley 6ª de 1992 y la Ley 223 de 1995, sin embargo en esencia dejó en claro que las entidades públicas estaban exentas del Impuesto de Timbre Nacional.

 No obstante, el artículo 533 del estatuto, definió que se entiende por entidades de Derecho Público para la aplicación de la exención del impuesto de timbre, para lo cual dispuso:

“Para los fines tributarios de este Libro, son entidades de Derecho Público, la Nación, los Departamentos, las Intendencias, las Comisarías, los Distritos Municipales, los Municipios y los organismos o dependencias de las ramas del Poder Público, central o seccional, con excepción de las empresas industriales y comerciales del Estado y las sociedades de economía mixta”.

De esta manera, al ser expedida la disposición antes de la modificación de la Carta en 1991, ello no significa que el artículo 533 del Estatuto Tributario deba aplicarse de manera autónoma de la nueva Constitución, sino respecto de los organismos que conformen las ramas del poder público central o seccional ahora concebido.

Es así como la Constitución contempla la “autonomía universitaria”, y en virtud de tal hecho los entes universitarios públicos se transforman de manera que ya no hacen parte de ninguna de las ramas del poder público, así la mayoría de sus recursos provengan del presupuesto nacional. Al contemplar la norma tributaria la exención en el Impuesto de Timbre Nacional de manera taxativa a las ramas del Poder Público central o seccional, no es posible jurídicamente extender el beneficio fiscal a entes que por definición legal no hacen parte del mismo, así se trate de instituciones públicas independientes y especiales.

El artículo 94 de la Ley 30 de 1992 de manera expresa con relación a la aplicación del impuesto de Timbre Nacional, por parte de las universidades estatales u oficiales dispone:

“Para su validez, los contratos que celebren las universidades estatales u oficiales, además del cumplimiento de los requisitos propios de la contratación entre particulares, estarán sujetos a los requisitos de aprobación y registro presupuestal, a la sujeción de los pagos según la suficiencia de las respectivas apropiaciones, publicación en el Diario Oficial y pago del impuesto de timbre nacional cuando a este haya lugar” (subrayado fuera de texto).

Así tenemos que la ley es clara en cuanto no exonera a las universidades públicas del impuesto de timbre nacional, sino que antes por el contrario es explícito cuando dispone que los contratos que celebren están sujetos a los requisitos propios de la contratación entre particulares, sujetos al impuesto de timbre, cuando a este haya lugar, es decir que se sujeta a las normas generales de este tributo. La exención solo procederá respecto de los actos y contratos consagrados en la ley, especialmente los relacionados en el artículo 530 del Estatuto Tributario, que cubre a los contribuyentes del impuesto de manera general cuando realicen las actuaciones beneficiadas allí contempladas o que de manera expresa se encuentren exoneradas por disposiciones especiales. Las exenciones de manera general son objetivas, en razón de los actos que se realicen, salvo en los casos en que expresamente se refiera a la persona.

Si bien es cierto el artículo 533 del estatuto sólo excluye de la exención a las empresas Industriales y Comerciales del Estado y a las Sociedades de Economía Mixta, también es explícita en el sentido de que gozan de la exención en el impuesto de timbre nacional, los organismos o dependencias de las ramas del Poder Público central o seccional, circunstancias dentro de las que no encuadran jurídicamente los entes universitarios autónomos acorde con las sentencias ya referidas, cuando de manera clara señalan que no pueden entenderse como parte integrante de la administración, o como organi smos supeditados al poder ejecutivo.

Por otra parte, es de conocimiento que el Banco de la República figura dentro de los entes autónomos de naturaleza especial conforme con la nueva Carta, el cual también está sujeto a un régimen legal propio, organizado como persona de derecho público de rango constitucional por la Ley 31 de 1992 la cual contempla de manera expresa en el artículo 57: “El Banco estará exento de los impuestos de timbre y sobre la renta y complementarios”. Situación diferente contempla la Ley 30 de 1992 respecto de los entes universitarios autónomos, toda vez que el citado artículo 94 señala que estos últimos están sujetos al impuesto de timbre respecto de los contratos que realicen.

Considera el Despacho que los planteamientos expuestos en el Concepto número 054296 y oficio número 019176 ambos de 2006, son de recibo a la luz de las disposiciones vigentes y de la jurisprudencia que la honorable Corte Constitucional ha expuesto sobre el tema, razón por la cual es del caso reiterar lo expuesto en ellos, en el sentido ya esbozado sobre la obligatoriedad de los entes autónomos universitarios de pagar el Impuesto de Timbre Nacional en la celebración de los contratos, cuando a ello haya lugar, conforme con las disposiciones generales que regulan el tributo.

Atentamente,

El Jefe Oficina Jurídica,

CAMILO ANDRÉS RODRÍGUEZ VARGAS.