CONCEPTO TRIBUTARIO 89051 DE 2004

(diciembre 20)

Diario Oficial No. 45.781 de 4 de enero de 2005

DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN -

50001-53011 63

Bogotá, D. C., 20 de diciembre de 2004

Area: Tributaria

Señora

LUZ CARMEN BECERRA PINZON

Calle 11 número 29-34

Bucaramanga, Santander

Ref.: Consulta radicada bajo el número 39412 del 19 de mayo de 2004. Recursos de la seguridad social en salud.

De conformidad con el artículo 11 del Decreto 1265 de 1999 y el artículo 1o de la Resolución 5467 del 15 de junio de 2001, este Despacho es competente para absolver de manera general las consultas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias de carácter nacional. En este sentido se emite el presente concepto.

Tema    Impuesto sobre la Renta y Complementarios

Descriptores Ingresos provenientes de Unidades de Pago por Capitación

       Fuentes formales Constitución Política, artículo 48

       Ley 100 de 1993, artículos 162, 177, 182 y 205

       Ley 223 de 1995, artículo 256

       Ley 383 de 1997, artículo 65

       Decreto 8441 de 1998, artículos 219 y 229

Problema jurídico:

¿Se encuentran gravados con el Impuesto sobre la Renta y Complementarios los recursos de la Unidad de Pago por Capitación que reciben las instituciones pertenecientes al Sistema General de Seguridad Social en Salud para la prestación del Plan Obligatorio de Salud, POS?

Tesis jurídica:

Los recursos de la seguridad social en salud son de naturaleza parafiscal y, por consiguiente, no pueden ser objeto de ningún gravamen.

Interpretación jurídica:

El Sistema General de Seguridad Social en Salud, previsto en la Ley 100 de 1993, estableció las condiciones de acceso al Plan Obligatorio de Salud, POS, para todos los colombianos, dentro del cual las Entidades Promotoras de Salud, EPS, y las Administradoras del Régimen Subsidiado, ARS, tienen como función principal la de organizar y garantizar, directa o indirectamente, la prestación del plan a todos sus afiliados y beneficiarios.

El artículo 182 de la Ley 100 de 1993, señala expresamente que las cotizaciones que recauden las Entidades Promotoras de Salud, EPS, de sus afiliados, por delegación del Fondo de Solidaridad y Garantía, Fosyga, pertenecen al Sistema General de Seguridad Social en Salud, los cuales deben ser transferidos al Fondo, el cual se define como una cuenta adscrita al Ministerio de la Protección Social encargada de administrar los recursos de la seguridad social que debe ser manejada por encargo fiduciario. (Artículo 218, Ley 100 de 1993).

Del monto de las cotizaciones percibidas, como recurso de la seguridad social, el sistema general reconoce a cada Entidad Promotora de Salud, EPS, un valor por cada afiliado por concepto de garantía de la prestación de los servicios incluidos en el Plan Obligatorio de Salud, POS, que se conoce con el nombre de "Unidad de Pago por Capitación, UPC", la cual corresponde al cálculo de los costos para la prestación del servicio de salud incluidos en el plan obligatorio de salud por ca da afiliado, que se establece en consideración al perfil epidemiológico de la población relevante, de los riesgos cubiertos y de los costos de prestación del servicio en condiciones medias de calidad, tecnología y hotelería, y su valor es definido por el Consejo Nacional de Seguridad Social en Salud, de acuerdo con los estudios técnicos que adelante el Ministerio de la Protección Social.

El valor de las Unidades de Pago por Capitación, UPC, que les entrega el Sistema a las Empresas Promotoras de Salud a través del Fondo de Solidaridad y Garantía, Fosyga, debe ser compensado directamente por las EPS del valor recaudado, girando a favor del Fondo la diferencia en el evento que sea positiva o solicitar el valor complementario cuando esta es negativa. (Artículo 205 de la Ley 100 de 1993). Se tiene entonces que el valor percibido por las EPS del Fosyga por concepto de las Unidades de Pago por Capitación, UPC, forma parte de los recursos del Sistema General de Seguridad Social en Salud.

Respecto a la naturaleza jurídica de los recursos del Sistema General de Seguridad Social en Salud, que reciben las entidades prestadoras de salud, la Corte Constitucional en Sentencia C-821 de 2001, M. P. Jaime Córdoba Triviño, citada en la Sentencia C-1040 de 2003, de la misma Corte, señaló:

"Los recursos del Sistema de Seguridad Social en salud son rentas parafiscales porque son contribuciones que tienen como sujeto pasivo un sector específico de la población y se destinan para su beneficio, y conforme al principio de solidaridad, se establecen para aumentar la cobertura en la prestación del servicio de salud. El diseño del sistema general de seguridad social en salud define en forma específica los destinatarios, los beneficiarios y los servicios que cubre el plan obligatorio de salud, todos constitutivos de la renta parafiscal". (Resaltado fuera de texto).

Y en Sentencia C-1040 de 2003 (noviembre 5), M. P. Clara Inés Vargas Hernández dispuso:

"4. Debido a la destinación especial que tienen los recursos de la seguridad social en salud, los mismos no pueden ser objeto de impuestos, pues el establecimiento de esta clase de gravámenes altera la destinación específica de dichos recursos desviándolos hacia objetivos distintos de la prestación del servicio de salud". (Resaltado fuera de texto).

En concordancia con la categoría de renta parafiscal no sujeta a ningún gravamen, el artículo 65 de la Ley 383 de 1997, determinó que los recursos de la Unidad de Pago por Capitación de los regímenes subsidiado y contributivo del Sistema General de Seguridad Social en Salud no pueden ser sujetos de retención en la fuente por ningún tipo de impuestos al no formar parte de la rentas propias de las entidades que conforman el Sistema General de Seguridad Social en Salud; al respecto la misma corporación ha manifestado:

"En este sentido, las UPC no son recursos que pueden catalogarse como rentas propias de las EPS, porque, en primer lugar, las EPS no pueden utilizarlas ni disponer de estos recursos libremente. Las EPS deben utilizar los recursos de la UPC en la prestación de los servicios de salud previstos en el POS. En segundo lugar, la UPC constituye la unidad de medida y cálculo de los mínimos recursos que el Sistema General de Seguridad Social en Salud requiere para cubrir en condiciones de prestación media el servicio de salud tanto en el régimen contributivo como en el régimen subsidiado". Sentencia C-828 de 2001, M. P. Jaime Córdoba Triviño (resaltado fuera de texto).

Un pronunciamiento más reciente señaló:

"Ahora bien, como la UPC tiene carácter parafiscal, la consecuencia lógica es que todos los recursos que la integran, tanto administrativos como los destinados a la prestación del servicio, no puedan ser objeto de ningún gravamen, pues de serlo se estaría contrariando la prohibición contenida en el artículo 48 superior de destinar y utilizar los recursos de la seguridad social para fines distintos a ella, ya que los impuestos entran a las arcas públicas para financiar necesidades de carácter general". Sentencia C-1040 de 2003. M. P. Clara Inés Vargas Hernández. (Negrillas nuestras).

El artículo 48 de la Constitución Política dispone que "no se podrán destinar ni utilizar los recursos de las instituciones de la seguridad social para fines diferentes a ella".

En consideración a la naturaleza parafiscal de los recursos de la seguridad social, el parágrafo del artículo 182 de la Ley 100 de 1993, ordena a las Empresas Promotoras de Salud manejar los recursos originados en las cotizaciones de los afiliados del sistema, en cuentas independientes del resto de rentas y bienes de la entidad, dentro de las cuales se entienden los recursos correspondientes a las Unidades de Pago por Capitación, UPC. Igual tratamiento deben registrar las Administradoras del Régimen Subsidiado, ARS, en virtud de los recursos percibidos por concepto de las Unidades de Pago por Capitación para la atención de la población de menores ingresos.

Ahora bien, el artículo 256 de la Ley 223 de 1995 y el artículo 5o del Decreto 841 de 1998 disponen que los recursos del Fondo de Solidaridad y Garantía estarán exentos de toda clase de impuestos, tasas y contribuciones del orden nacional. De aquel hace parte la subcuenta de compensación interna del régimen contributivo, a través de la cual se administran los recursos que financian la compensación, los cuales provienen de la diferencia entre los ingresos por cotización de sus afiliados y el valor de las Unidades de Pago por Capitación, UPC, que le son reconocidos por el Sistema a cada Entidad Promotora de Salud y como tal, tienen el mismo tratamiento fiscal. (Ley 100 de 1993, artículo 156).

Tenemos pues que los recursos que reciben las EPS por concepto de Unidades de Pago por Capitación se deben destinar a programas que conforman el POS en beneficio de los usuarios del Sistema General de Seguridad Social en Salud, y en consecuencia, no son ingresos gravados con el Impuesto sobre la Renta y Complementarios.

Es necesario aclarar que, si bien es cierto, esta clase de ingresos no están calificados expresamente en la legislación tributaria como no constitutivos de renta ni ganancia ocasional ni como rentas exentas, su condición de ingresos no gravados, deviene de su naturaleza parafiscal prevista en la Ley 100 de 1993, en desarrollo del artículo 48 constitucional que prohíbe la destinación y utilización de los recursos de la seguridad social para fines distintos a los consagrados en ella.

Procedemos entonces a analizar si los recursos recibidos por las EPS por concepto de la Unidad de Pago por Capitación, pierden su naturaleza parafiscal al ser recibidos del Fosyga, constituyéndose en ingresos propios para esta clase de entidades o si por el contrario continúan perteneciendo al Sistema General de Seguridad Social en Salud, veamos:

Cuando las EPS y ARS con la utilización de sus propios medios prestan los servicios previstos en el POS o realizan ventas de bienes directamente a sus afiliados o a los beneficiarios de estos, el valor apropiado de los recursos del Sistema General de Seguridad Social en Salud para cubrirlos, deja de pertenecer al sistema y entra a formar parte de sus ingresos propios, siendo entonces sujetos a los tributos correspondientes, atendiendo en todo c aso la naturaleza jurídica de quien percibe el ingreso.

Sobre el particular la Corte Constitucional señaló en reciente jurisprudencia:

"26. La Corte considera que los recursos propios de las EPS y ARS producto de sus ganancias, de los contratos de medicina prepagada, publicidad y demás actividades son ingresos que pueden ser gravados ya que específicamente esos dineros no son de la seguridad social. Esta tesis la ha sostenido la Corte en múltiples oportunidades, en la medida en que estos, al no ser recursos del sistema sino propios de la actividad mercantil de estas entidades, no llevan implícita la destinación específica dirigida específicamente hacia la protección de la salud. En este sentido, nada limita al legislador para que decida gravar este tipo de recursos, que se insiste, no forman parte del sistema de seguridad social y por ende no tienen que ver con los gastos propios de la actividad compleja que suscita el engranaje de la seguridad social. Son los recursos después del ejercicio los que claramente están en cabeza de la EPS o de la ARP, y sobre ellos es libre el legislador para imponer los gravámenes que consideren necesarios, respetando evidentemente los principios tributarios y los criterios de proporcionalidad". Corte Constitucional Sentencia C-824 de 2004 M. P. Rodrigo Uprimny Yepes.

Igualmente, los recursos que con ocasión de la prestación de planes adicionales perciben las entidades que conforman el Sistema General de Seguridad Social en Salud son considerados recursos propios de las entidades que los promueven. Sobre el particular la Corte Constitucional ha señalado:

"18. Otra cosa diferente son los recursos que tanto las EPS como las IPS captan por los pagos de sobre aseguramiento o planes complementarios que los afiliados al régimen contributivo asumen a mutuo propio, por medio de un contrato individual con las entidades de salud para obtener servicios complementarios, por fuera de los previstos en el POS. Estos recursos y todos los demás que excedan los recursos exclusivos para prestación del POS son rentas que pueden ser gravadas con impuestos que se den, a los recursos captados, una destinación diferente a la Seguridad Social. Las ganancias que las EPS y las IPS obtengan por la prestación de servicios diferentes a los previstos legal y jurisprudencialmente como Plan Obligatorio de Salud no constituyen rentas parafiscales y por ende pueden ser gravados". Sentencia C-828 de 2001 M. P. Jaime Córdoba Triviño (resaltado fuera de texto).

Se concluye entonces, que con excepción de la transferencia de recursos de la seguridad social para el desarrollo del Plan Obligatorio de Salud, POS, los demás ingresos (incluidas las utilidades o los excedentes por la gestión del Plan Obligatorio de Salud) que perciban las EPS y las ARS, constituyen ingresos gravados con el impuesto sobre la renta, salvo que las entidades beneficiarias de los mismos sean calificadas como no contribuyentes o contribuyentes del régimen tributario especial, debiendo en este último caso cumplir con la destinación del beneficio neto o excedente para que sea exento de renta, tal y como lo ordena la ley.

En el caso de las IPS, que perciben dineros de las EPS y de las ARS en virtud de la prestación de servicios o venta de bienes, estos ingresos forman parte de los recursos propios de las IPS, sobre los cuales estas entidades pueden disponer libremente de ellos y, como tal, deben ser declarados fiscalmente y sujetos a los gravámenes que la ley disponga, atendiendo en todo caso la naturaleza jurídica de la institución prestataria de salud.

Los in gresos percibidos por las IPS ya sea en desarrollo de los contratos por eventos, por capitación o para atención de vinculados, se encuentran sujetos a los gravámenes correspondientes (Renta y Gravamen a los Movimientos Financieros) por ser recursos propios de la institución prestadora de salud.

Se debe tener en cuenta que las cuotas moderadoras y los copagos comparten la misma naturaleza parafiscal y la calidad de elementos cofinanciadores del Sistema General de Seguridad Social de naturaleza parafiscal, con las Unidades de Pago por Capitación, UPC, razón por la cual es plenamente aplicable el análisis respecto de ellas, y por consiguiente, la utilidad o excedente que surge de la gestión de las cuotas moderadoras o copagos, corresponde a un ingreso gravado en los términos ya explicados.

Finalmente, cabe anotar que cuando las EPS y las ARS efectúen pagos o abonos en cuenta en desarrollo de su objeto social, ajenos a la transferencia de valores en calidad de recursos de la seguridad social en salud, ya sea por el pago de servicios de administración, venta o la prestación de servicios a los usuarios, deben atender las normas referentes a retención en la fuente y efectuar la retención que corresponda, en consideración a que los ingresos percibidos por terceros ya no corresponden a recursos de la seguridad social en salud y han dejado de ser parafiscales.

En los anteriores términos se revoca el Concepto 010209 de 2003 (marzo 3) y los demás que le sean contrarios.

Atentamente,

El Jefe Oficina Jurídica,

Camilo Andrés Rodríguez Vargas