CONCEPTO TRIBUTARIO 59900 DE 1998

(Julio 30)

<Fuente: Archivo Dian>

DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN -

TEMA: PAGARE EN BLANCO EXIGIBILIDAD DEL PAGO DE LAS OBLIGACIONES EN EL CONTENIDAS

PROBLEMA JURIDICO

¿El diligenciamiento del pagaré en blanco exigido por las entidades financieras vigiladas por la Superbancaria o por las entidades públicas siguiendo las instrucciones del deudor sin conocer en forma definitiva el valor por el cual será exigible jurídicamente, causa impuesto de timbre por la regla general del artículo 519 del E.T. o por el artículo 30 del Decreto 2076 de 1992?

TESIS

EL PAGARÉ EN BLANCO CAUSA IMPUESTO DE TIMBRE CONFORME A LA REGLA ESPECIAL DISPUESTA EN EL ARTÍCULO 30 DEL DECRETO 2076 DE L992, ESTO ES, SOLAMENTE CUANDO SE HAGA EXIGIBLE CON MIRAS A RECUPERAR EL VALOR DE LA OBLIGACIÓN EN EL CONTENIDA Y NO ANTES.

INTERPRETACION JURIDICA

El impuesto de timbre es un gravamen esencialmente instrumental y por lo mismo de carácter instantáneo en la medida que se cumplan los presupuestos exigidos en la ley.

El artículo 519 del Estatuto Tributario, prescribe que el impuesto de timbre se causará sobre los instrumentos públicos y documentos privados incluidos los títulos valores que se otorguen o acepten en el país, o se otorguen fuera del país pero que se ejecuten en el territorio nacional o generen obligaciones en el mismo, en los que se haga constar, la constitución, existencia, modificación o extinción de obligaciones, al igual que su prórroga o cesión, cuya cuantía sea superior a $41.800.000 (año 1998) en los cuales intervenga como otorgante, aceptante o suscriptor una entidad pública, una persona jurídica o asimilada, o una persona natural que tenga la calidad de comerciante, que en el año inmediatamente anterior tuviere unos ingresos brutos o un patrimonio bruto superior a $666.900.000.00 (año 1998), (D.R. 3020/97).

A su turno, el artículo 30 del Decreto 2076 de 1992, prevé:

Causación del impuesto de timbre en pagarés en blanco. En el caso de pagar en blanco exigidos por entidades financieras vigiladas por la Superintendencia Bancaria o entidades públicas, el impuesto de timbre sólo se causará cuando el instrumento se utilice para hacer exigible el pago de las obligaciones en él contenidas.

Como evidente es, las precitadas disposiciones consagran elementos que les son propios y por lo mismo inherentes al instituto legal que amparan, lo que les imprime una connotación especial cuando de definir su aplicación se trata.

El artículo 519 del Estatuto Tributario, consagra como elemento fundamental de su aplicación la creación de un documento generador de obligaciones al punto que una vez causado el impuesto de timbre este se desprende del hecho generador, gozando de autonomía e independencia, siendo por lo tanto ajeno al acontecer del instrumento que lo originó, aun cuando las partes de común acuerdo decidan dar por terminado el negocio jurídico o por que independientemente del querer de las mismas no sea posible la ejecución del acuerdo allí plasmado, pues lo que en esencia prima y constituye per se el hecho generador del gravamen es la creación del instrumento, público o privado sujeto al gravamen.

A demás de lo anterior, la norma precisa como elemento condicionante una cuantía que se constituye en requisito indispensable para la causación del impuesto; cuantía que al tenor de lo previsto en el artículo 548 ibídem, goza de tratamiento especial en cuanto al ajuste de valores absolutos se refiere, pues el mismo debe efectuarse mediante decreto que en forma anual expide el Gobierno Nacional.

A su turno, el artículo 30 del Decreto 2076 de 1992, parte de la existencia de un documento denominado PAGARE EN BLANCO, denominación que de suyo se contrapone a la generalidad de los documentos previstos en el articulo 519, supra, y que al mismo tiempo permite distinguir la clase de documento al que le es aplicable la norma sub lite. Aunado a lo expuesto, debe tenerse en cuenta que el ajuste a que se refiere el artículo 548 del E.T., no procede por obvias razones al no existir base ajustable en el artículo 30.

Así mismo, la disposición no formula condicionamiento alguno en cuanto a la existencia de valores absolutos que al momento de la suscripción se constituyan en base del gravamen, lo que es evidente al consagrar que sólo se causará cuando el instrumento se utilice para hacer exigible el pago de las obligaciones en él contenidas, presupuesto que guarda perfecta armonía con el contexto de la disposición, lo que hace que ésta sea de carácter especial, supuesto que, evidentemente, sólo será conocido al hacerse exigible el pago de las obligaciones contenidas en el pagaré suscrito inicialmente en blanco.

Ahora bien, el concepto de exigibilidad se constituye en elemento condicionante para el surgimiento del hecho generador del impuesto de timbre, concepto al que más adelante nos referiremos.

Extractados los elementos que consagran el hecho generador de la obligación tributaria sustancial, cuando del impuesto de timbre se trata, procedemos a su análisis, acudiendo para el efecto a las normas interpretativas contenidas en los artículos 27, 28 y 29 del Código Civil, y que a su tenor literal prescriben:

Artículo 27:

Cuando el sentido de la ley sea claro, no se desatenderá su tenor literal a pretexto de consultar su espíritu.

Pero bien se puede para interpretar una expresión oscura de la ley, recurrir a su intención o espíritu, claramente manifestados en ella misma o en la historia misma de su establecimiento.

Artículo 28:

Las palabras de la ley se entenderán en su sentido natural y obvio, según el uso general de las mismas palabras; pero cuando el legislador las haya definido expresamente para ciertas materias, se les dará en éstas su significado legal.

Artículo 30:

El contexto de la ley servirá para ilustrar el sentido de cada una de sus partes, de manera que haya entre todas ellas la debida correspondencia y armonía. Los pasajes oscuros de una ley pueden ser ilustrados por medio de otras leyes, particularmente si versan sobre el mismo asunto.

Ya desde la vigencia fiscal de 1993, a través del Concepto General de Timbre número 13076, la Dirección de Impuestos Nacionales, desarrolló los aspectos relevantes de este impuesto. Entre ellos distinguió, en el punto IV, lo relativo a la CAUSACIÓN, teniendo como base los artículos 519 y 527 del E.T., artículos 26, 28 y 30 del Decreto 2076 de 1992, precisando al efecto:

“Salvo los casos especiales contemplados en los artículos 527 del Estatuto Tributario y el artículo 22 inciso tercero del Decreto 2064 de 1992, el impuesto de timbre se causa en el momento del otorgamiento suscripción, giro expedición aceptación, vencimiento, prórroga o pago del instrumento, documento, o título el que ocurra primero.

En el caso de las cartas de crédito el impuesto de timbre se causará al momento en que ésta se haga efectiva.

Cuando las entidades financieras y/o públicas exijan pagarés en blanco para garantizar obligaciones, el impuesto de timbre sólo se causará cuando el instrumento se utilice a fin de hacer exigible las obligaciones en él contenidas”.

Obsérvese que la posición doctrinal con base en las normas que regulan el impuesto de timbre, distingue entre la causación como regla general, para los títulos valores y la causación del impuesto de timbre para los pagarés en blanco, teniendo en cuenta la prescripción del artículo 30 del Decreto 2076 de 1992.

La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, en reiteradas oportunidades ha conceptuado que en el caso de pagarés en blanco, el impuesto de timbre nacional sólo se causará cuando el instrumento se utilice para hacer exigible el pago de las obligaciones en él incorporadas (conceptos 3847 del 23 de enero de 1998, 3526 del 22 de enero de 1998, 26898 del 20 de noviembre de 1997, 2078 del 12 de noviembre de 1997.)

Ahora bien, el concepto de exigibilidad, se enmarca dentro del ejercicio de la acción con miras a hacer efectivas las pretensiones, concepto aquel respecto del que la doctrina como la jurisprudencia ha sido prolija. Por lo tanto, la intención o fin de la pretensión es lo que determina el ejercicio de la acción.

Al decir del artículo 30, supra, que el impuesto de timbre sólo se causará cuando el instrumento se utilice para hacer exigible el pago de las obligaciones en él contenidas, está con ello significando que la exigibilidad de las obligaciones incorporadas en el pagaré en blanco, solamente da lugar a la causación del tributo cuando se incoa la acción cuya pretensión tiene como finalidad única recuperar las prestaciones en él contenidas, pues es éste y no otro el criterio que inspira la interpretación y aplicación de la norma sub examine.

Normalmente la exigibilidad tiene su origen en el vencimiento del plazo; excepcionalmente puede nacer sin que el plazo se haya vencido, - generalmente cuando hay incumplimiento -, como en el caso que nos ocupa, a menos que el incumplimiento no sea la causa de la exigibilidad.

Vista la norma en estudio, es evidente que un pagaré en blanco causa impuesto de timbre en la medida que es diligenciado con miras a ser utilizado por cuanto la obligación se hizo exigible. Esto, en tanto que haya incumplimiento de la obligación que respalda el documento.

Por el contrario, tratándose de pagarés en blanco en los que aun no se haya hecho exigible la obligación no se causa el impuesto de timbre, puesto que si así se hiciere, so-pretexto de que el documento consigna una obligación pecuniaria, tal tratamiento no corresponde al sentido natural y obvio que inspiró al legislador en lo que hace a la causación especial de dichos pagarés, deviniendo por el contrario dicha interpretación en un equivoco que eventualmente puede invocarse para desconocer, neutralizar u oscurecer el genuino alcance de la disposición.

Para que la exigibilidad del título valor en blanco se lleve a cabo, se requiere del diligenciamiento del título respectivo siguiendo las instrucciones de quien lo suscribió; sinembargo, para que se produzca su exigibilidad se requiere que la suma incorporada en el título al momento de su exigibilidad sea cierta, determinada y clara, lo que evidentemente no es posible determinar hasta tanto el acreedor se dé a la tarea de recobrar la obligación.

Un tratamiento ajeno al expuesto, conduciría a la causación y cobro indebido del tributo, pues de cumplir el deudor a cabalidad con la totalidad de sus obligaciones no habría lugar a hacer exigible el pago, pues conforme al espíritu de justicia, el Estado no aspira a que al contribuyente se le exija más de aquello con lo que la misma ley coadyuve a las cargas públicas de la Nación. (ARTICULO 683 del E.T.)

Mediante circular 007 de 996, la Superintendencia Bancaria, dio instrucciones precisas a las entidades bancarias a efecto de tener en cuenta las instrucciones de quien entrega el documento para diligenciar el título valor en blanco, y precisa que no se podrán plasmar instrucciones imprecisas o indeterminadas y que deberán contener los requisitos mínimos y las características del titulo valor de que se trate.

Los títulos valores en blanco, no se perfeccionan y completan hasta tanto se tiene certeza de la suma de dinero por la cual se van a hacer exigibles, pues a pesar de su diligenciamiento inicial no surge razón legal válida que permita asimilarlos a los documentos comprendidos en la regla general dispuesta en el artículo 519 del Estatuto Tributario.

De acuerdo con lo anterior, mal podría decirse que el impuesto de timbre se causa con el simple diligenciamiento del pagaré en blanco, si éste no se utiliza para hacerse exigible, concepto éste que reiteramos se refiere expresamente a la acción de cobro con miras a recuperar el valor incorporado en el título.

FBA/CCS