CONCEPTO 49410 DE 2014

(agosto 15)

<Fuente: Archivo interno entidad emisora>

DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN

SUBDIRECCIÓN DE GESTIÓN NORMATIVA Y DOCTRINA

Bogotá, D.C., 13 AGO. 2014

100208221 – 000720

CONCEPTO No.

AREA: Tributaria

Señor

LUIS SERRANO ESCALLON

Calle 117 No.6- 55

Bogotá, D.C.

Ref.: Radicado 83538 del 25/11/2013

De conformidad con el artículo 20 del Decreto 4048 de 2008 y la Orden Administrativa 000006 de 2009, este despacho es competente para absolver las consultas escritas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras o de comercio exterior y control cambiario en lo de competencia de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

Tema Impuesto sobre la renta y complementarios - Impuesto sobre la Renta y Complementarios

Descriptores: Ganancia Ocasional Exenta - Ganancia Ocasional Exenta por Asignación por Causa de Muerte - Herencia - Legado

Fuentes formales: Estatuto Tributario, art. 307 numerales 3 y 4 Ley 1607 de 2012, art. 104 Código Civil, arts. 1008, 1009, 1010, 1011, 1155, 1162, 1226, 1239, 1240, 1241, 1242, 1249 y 1256.

PROBLEMA JURIDICO:

A las ganancias ocasionales percibidas por los herederos testamentarios que no son legitimarios, les aplica la exención señalada en el numeral 3o del artículo 307 del Estatuto Tributario, que es más favorable que la del numeral 4o?

TESIS JURIDICA:

Están exentas las primeras tres mil cuatrocientas noventa (3.490) UVT del valor de las ganancias ocasionales por concepto de herencias y legados percibidas por cada uno de los herederos legitimarios.

Está exento el veinte por ciento (20%) del valor de las ganancias ocasionales por concepto de herencias y legados percibidas por los herederos no legitimarios y de las percibidas por los legatarios, sin que exceda del equivalente a dos mil doscientas noventa (2.290) UVT.

INTERPRETACION JURIDICA:

A juicio del consultante las ganancias ocasionales percibidas por los herederos testamentarios están cobijadas por los numerales 3o y 4o del artículo 307 del Estatuto Tributario.

Al respecto, este Despacho hace las siguientes consideraciones:

El artículo 307 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 104 de la Ley 1607 de 2012, dispone:

"Artículo 307. Ganancias ocasionales exentas. Las ganancias ocasionales que se enumeran a continuación están exentas del impuesto a las ganancias ocasionales:

…

3. El equivalente a las primeras tres, mil cuatrocientas noventa (3.490) UVT del valor de las asignaciones que por concepto de porción conyugal o de herencia o legado reciban el cónyuge supérstite y cada uno de los herederos o legatarios, según el caso.

4. El 20% del valor de los bienes y derechos recibidos por personas diferentes de los legitimarios y/o el cónyuge supérstite por concepto de herencias y legados, y el 20% de los bienes y derechos recibidos por concepto de donaciones y de otros actos jurídicos inter vivos celebrados a título gratuito, sin que dicha suma supere el equivalente a dos mil doscientas noventa (2.290) UVT.

...". (subrayado fuera de texto).

En primer lugar es menester traer a colación algunos preceptos fundamentales del Libro Tercero del Código Civil, en materia de sucesión por causa de muerte:

"Artículo 1008. Sucesión a título universal o singular. Se sucede a una persona difunta a título universal o a título singular.

El título es universal cuando se sucede al difunto en todos sus bienes, derechos y obligaciones transmisibles o en una cuota de ellos, como la mitad, tercio o quinto.

El título es singular cuando se sucede en una o más especies o cuerpos ciertos, como tal caballo, tal casa; o en una o más especies indeterminadas de cierto género, como un caballo, tres vacas, seiscientos pesos, cuarenta hectolitros de trigo.". (subrayado fuera de texto).

"Artículo 1009. Sucesión testamentaria o intestada. Si se sucede en virtud de un testamento, la sucesión se llama testamentaria, y si en virtud de la ley, intestada o abintestato.

La sucesión en los bienes de una persona difunta puede ser parte testamentaría y parte intestada. ". (Subrayado fuera de texto).

"Artículo 1010. Asignaciones por causa de muerte. Se llaman asignaciones por causa de muerte las que hace la lev o el testamento de una persona difunta, para suceder en sus bienes.

Con la palabra asignaciones se significan en este libro las asignaciones por causa de muerte, ya las haga el hombre o la ley.

Asignatario es la persona a quien se hace la asignación.". (subrayado fuera de texto).

"Artículo 1011. Herencias y legados. Las asignaciones a título universal se llaman herencias, y las asignaciones a título singular, legados. El asignatario de herencia se llama heredero, y el asignatario de legado, legatario.(subrayado fuera de texto).

"Artículo 1155. Herederos a título universal. Los asignatarios a título universal, con cualesquiera palabras que se les llame, y aunque en el testamento se les califique de legatarios, son herederos; representan la persona del testador para sucederle en todos sus derechos y obligaciones transmisibles.

..." (subrayado fuera de texto).

"Artículo 1162. Legatarios. Los asignatarios a título singular, con cualesquiera palabras que se les llame, y aunque en el testamento se les califique de herederos, son legatarios; no representan al testador; no tienen más derechos ni cargas que las que expresamente se les confieran o impongan.

..." (subrayado fuera de texto).

Artículo 1226. Definición y clases de asignaciones forzosas. Asignaciones forzosas son las que el testador es obligado a hacer, y que se suplen cuando no las ha hecho, aun con perjuicio de sus disposiciones testamentarias expresas.

Asignaciones forzosas son:

1o.) Los alimentos que se deben por la ley a ciertas personas.

2o.) La porción conyugal.

3o.) Las legítimas.

4o.) La cuarta de mejoras en la sucesión de los descendientes, (subrayado fuera de texto).

Artículo 1239. Definición de legítima rigurosa. Legítima es aquella cuota de los bienes de un difunto que la lev asigna a ciertas personas llamadas legitimarios.

Los legitimarios son, por consiguiente, herederos, (subrayado fuera de texto).

Artículo 1240. Legitimarios. Son legitimarios:

1o.) Los hijos legítimos, adoptivos y extramatrimoniales personalmente, o representados por su descendencia legitima o extramatrimonial.

2o.) Los ascendientes.

3o.) Los padres adoptantes.

4o.) Los padres de sangre del hijo adoptivo de forma simple.

Artículo 1241. Aplicabilidad de las normas de sucesión intestada. Los legitimarios concurren y son excluidos y representados según el orden y reglas de la sucesión intestada.

Artículo 1242. Cuarta de mejoras y de libre disposición.

La mitad de los bienes, previas las deducciones de que habla el artículo 1016 y las agregaciones indicadas en los artículos 1243 a 1245, se dividen por cabezas o estirpes entre los respectivos legitimarios, según el orden y reglas de la sucesión intestada; lo que cupiere a cada uno en esta división es su legítima rigurosa.

No habiendo descendientes legítimos, ni hijos naturales por sí o representados, a (sic) derecho a suceder, la mitad restante es la porción de bienes de que el testador ha podido disponer a su arbitrio.

Habiéndolos, la masa de bienes, previas las referidas deducciones y agregaciones, se divide en cuatro partes: dos de ellas, o sea la mitad del acervo, para las legítimas rigorosas; otra cuarta, para las mejoras con que el testador haya querido favorecer a uno o más de sus descendientes, o hijos naturales o descendientes legítimos de éstos, sean o no legitimarios; y otra cuarta de que ha podido disponer a su arbitrio." (subrayado fuera de texto).

Artículo 1249. Legítimas efectivas. Acrece a las legítimas rigurosas toda aquella porción de los bienes de que el testador ha podido disponer a título de mejoras, o con absoluta libertad, y no ha dispuesto y si lo ha hecho ha quedado sin efecto la disposición.

Aumentadas así las legítimas rigurosas se llaman legítimas efectivas.

Este acrecimiento no aprovecha al cónyuge sobreviviente, en el caso del artículo 1236, inciso 2o. (subrayado fuera de texto).

Artículo 1256. Imputaciones a la legítima. Todos los legados, todas las donaciones, sean revocables o irrevocables, hechas a un legitimario que tenía entonces la calidad de tal, se imputarán a su legítima, a menos que en el testamento o en la respectiva escritura o en acto posterior auténtico, aparezca que el legado o la donación ha sido a título de mejora.

..." (subrayado fuera de texto).

Así las cosas, en la sucesión por causa de muerte, los asignatarios pueden ser herederos o legatarios. Son herederos quienes reciben una asignación a título universal llamada herencia y son legatarios quienes reciben una asignación a título singular, denominada legado. De acuerdo con la fuente de las asignaciones, la vocación sucesoral puede ser legal, testamentario o mixta.

En este orden de ideas, explica el profesor Pedro Lafont Pianetta, en su obra Derecho de Sucesiones:

"...Fuentes. Las herencias y los herederos pueden ser abintestatos o testamentarios, según que la asignación a título universal provenga de la lev o el testamento, a diferencia de los legados o legatarios que forzosamente debe proceder del testamento (art. 1162). La lev nunca crea legados sino herencias (arts. 1045 y s.s. del C.C.), en tanto que el testamento puede crear herederos o legatarios (arts. 1155 y 1162 C.C.)..." (Bogotá, D.C., Librería Ediciones del Profesional Ltda., Tomo I Parte General y Sucesión Intestada, Octava edición, 2006, pag. 301).

"...La vocación legal es siempre a título universal (herencia, porción conyugal y alimentos), en tanto que la testamentaria puede ser a título universal, como herencia, o a título singular, como legado. En aquella jamás puede haber vocación hereditaria.

..." (Tomo I pag. 256). (subrayado fuera de texto).

Desde esta perspectiva, en principio, las herencias legales o testamentarias y los legados testamentarios, podrían estar amparados indistintamente por los numerales 3o y 4o del artículo 307 del Estatuto Tributario.

Ahora bien, del texto de los artículos 1226 y 1239 del Código Civil se desprende que las asignaciones testamentarias son de dos clases: las forzosas y las voluntarias. Las forzosas las señala el legislador con dos limitaciones: la persona y la cuantía. Las voluntarias las puede hacer el causante libremente a quien a bien tenga.

Al respecto, nos enseña el jurista chileno, Luis Claro Solar, citado por el profesor Roberto Suárez Franco (Derecho de Sucesiones, Bogotá, D.C., Editorial Temis S.A., Quinta Edición págs. 320 y 321):

"De este modo la herencia se divide en una parte de que el testador no puede disponer a su arbitrio y que se reserva por la ley a los legitimarios: y de otra parte en que el testador puede ejercitar libremente su facultad de testar, en absoluto o dentro de cierto número de personas.

"En todos los órdenes de sucesión, menos en el de los descendientes legítimos, la herencia se divide en dos partes o cuotas: una cuota que constituye las legítimas: otra cuota que es de libre disposición. En estos casos, la facultad de testar del testador pueda limitada únicamente en cuanto debe respetar las legítimas."

"Pero en el orden de los descendientes legítimos, la lev restringe aún más esta facultad de libre disposición de una cuota del patrimonio hereditario, subdividiendo a su vez dicha cuota en dos cuotas iguales, una de que el testador no puede disponer sino a favor de sus mismos descendientes legítimos, sean o no legitimarios; y la otra de que puede disponer a su arbitrio a favor de cualquiera persona, pariente o extraño. En consecuencia, en el orden de sucesión de los descendientes legítimos, que es el que ordinariamente tiene lugar, la facultad de disposición de sus bienes del padre de familia se halla más restringida, pues se refiere a una reducida cuota de la herencia", (subrayado fuera de texto).

En concordancia con lo anterior, el artículo 1240 del Código Civil menciona determinados parientes que, conforme con las reglas de prelación que rigen la vocación herencial, pueden ser sucesivamente los legitimarios del causante.

En este punto, resultan particularmente valiosas las consideraciones que hizo la Honorable Corte Constitucional en la Sentencia C-641/00 (M.P. Dr. Fabio Morón Díaz) al declarar exequibles, entre otros, los artículos 1226 y 1241 del Código Civil, acerca de la trascendencia de la institución de las legítimas forzosas, como medio de protección de la familia y clara expresión de la progenitura responsable:

“…

En lo pertinente a los efectos de este fallo, en la ocasión en cita, la Corte sostuvo (Sentencia C-660 de 1996, M.P. Dr. Carlos Gaviria Díaz);

3.1. La autonomía de la voluntad en materia hereditaria

La ley permite que la voluntad del de cujus se manifieste a través del testamento, es decir, en un acto jurídico unilateral solemne, mediante el cual se determina la forma en que se han de repartir los bienes que se dejan al morir. Recuérdese que la facultad del testador para disponer de sus bienes no es ilimitada pues, para que el testamento sea válido, deben respetarse los órdenes sucesorales establecidos en la ley. De tal forma que, sobre la mitad de los bienes, en el campo de las legítimas, su facultad se limita prácticamente a reiterar lo dispuesto en la ley. Ya en la cuarta de mejoras su competencia se amplía, puesto que puede decidir a cuál, o cuáles de los descendientes les mejorará su asignación, ofreciéndoles una mayor expectativa patrimonial. Por último, es sobre la cuarta parte restante de los bienes, llamada cuarta de libre disposición, sobre la que el testador puede ejercer de manera plena su autonomía de la voluntad.

…

Reitera la Corporación que los límites que al derecho de testar libremente ha impuesto el legislador, a través de la institución de las legítimas forzosas, tanto en la sucesión testada como en la intestada, buscan proteger a la familia y se originan en razones de interés público.

Tales restricciones son, por lo demás, razonables y constitucionalmente válidas pues se desprenden de la primacía del interés general, representado, en este caso, en la protección de la familia; se explican por razón de la intangibilidad de los derechos económicos que, en favor de sus miembros, ha de producir "la voluntad responsable" de conformarla, efectos que, como es sabido, se proyectan intemporalmente. No existe pues, por este aspecto fundamento en las acusaciones formuladas las que, por tanto, no pueden prosperar.

De igual modo, en sentir de esta Corte, la consagración en normas de orden público, de reglas sucesorales sobre la constitución de legítimas rigorosas en favor de los consanguíneos, que en todos los casos, rijan el destino post mortem de los bienes del causante, es cabal desarrollo de la competencia de regulación normativa que los artículos 42 y 150 de la Carta Política confieren al legislador, tanto para regular la materia hereditaria como, además y principalmente, para plasmar en ella las restricciones que resultan de los postulados constitucionales que proclaman la primacía del interés general y la protección de valores superiores, a los que históricamente el Constituyente ha dado especial significación, que adquieren una especial connotación en la Constitución de 1991, como la familia, "institución básica" (Artículo 5o. C.P.) que es sujeto de amparo y de protección especial por parte del Estado, pues representa el "núcleo fundamental de la sociedad." (Artículo 42 C.P.)

En resumen: los derechos sucesorales de los legitimarios que protegen las legítimas rigorosas son la natural y obvia proyección en el tiempo de la "voluntad responsable" de conformar una familia, pues emanan de la vocación hereditaria que, a su turno, es consecuencia de la filiación v, ésta, a su vez, surge del parentesco que, entre otros, nace de los vínculos de consanguinidad que forman una familia, con prescindencia de las diversas modalidades en que esta puede tener lugar, según lo contempla el mismo artículo 42 Constitucional.

Constituyen, pues, clara expresión de la "progenitura responsable" y son también manifestación de "los consiguientes derechos y deberes" que se derivan del "estado civil de las personas", materias todas éstas sobre las que le corresponde al Congreso legislar, al tenor de lo preceptuado por el multicitado artículo 42 de la Carta Política.

Así, pues, es también inequívoca la habilitación de que goza el legislador para expedirlas. De consiguiente, es clara su constitucionalidad, también por éste aspecto.

…”

"Es, igualmente, necesario hacer la salvedad de que la cuarta de libre disposición le permite al testador de manera libre, favorecer a quienes a bien tenga, por lo que, tampoco es cierto que el testador no pueda disponer de una parte de sus bienes, en favor de personas que, por ley, no tienen la calidad de legitimarios." (subrayado fuera de texto).

Cabe recordar que en la sucesión del causante con sociedad conyugal vigente, es preciso practicar una doble liquidación: primero de la sociedad conyugal y luego de la herencia.

La legítima representa, entonces, la cuota mínima de la herencia que la ley reserva a los legitimarios en toda clase de sucesión. La legítima rigorosa resulta de dividir la mitad legitimaria entre los legitimarios con vocación hereditaria. Vale decir, determinado el acervo líquido y dividido por dos, una de las mitades, se divide entre los legitimarios por cabezas. Lo que le corresponda a cada uno de ellos será la legítima rigorosa, cuota mínima del legitimario en la mitad legitimaria. Por tal motivo los legitimarios pueden recibir derechos sucesorales adicionales a las legítimas, por otros conceptos. En efecto la "legítima efectiva" no es otra cosa que la legítima rigorosa sumándole lo que le corresponda al heredero por cuarta de mejoras y de libre disposición.

En este sentido, el profesor Pedro Lafont Pianetta, en su obra Derecho de Sucesiones, hace el siguiente paralelo entre las legítimas y las mejoras:

"2. Cuantía.- Las legítimas salen de la cuota legitimaria que asciende a la mitad, y de allí que esta se denomine "mitad legitimaria''. En cambio, las mejoras corresponden a la cuarta parte de la herencia.

La cuota que le corresponde a cada legitimario en la mitad legitimaria se denomina "legítima rigorosa" (inc. 1o del art. 1242); y la que sale de la cuarta de mejoras o se extrae de la libre disposición, cuota de mejoras o de libre disposición. Se llaman legítimas efectivas" aquellas legítimas rigorosas acrecentadas de “toda aquella porción de los bienes de que el testador ha podido disponer a título de mejoras, o con absoluta libertad, y no ha dispuesto, y si lo ha hecho ha quedado sin efecto la disposición" (inc. 1o del art. 1249) (Tomo II pág. 337).

Naturaleza.- La legítima rigorosa es esencialmente una asignación a título universal, es decir, una cuota hereditaria fine. 1o del art. 1239), razón por la cual "los legitimarios son, por consiguiente, herederos” (inc. 2o ibídem); y como aquella es una asignación forzosa, se concluye que los legitimarios son herederos forzosos de acuerdo al orden en el cual se deba distribuirla herencia (art. 1241).

En cambio, la porción que se extrae de la cuarta de mejoras no requiere ser una cuota sino que puede hacerse singularmente, esto es, mediante legados. En efecto, de aquella cuarta, dice el artículo 1253, el donante o testador "podrá asignar a uno o más de ellos toda dicha cuarta, con exclusión de los otros." Luego, esta libertad de distribución le permite al testador o donante fraccionar dicha cuarta en las asignaciones testamentarías permitidas, como son a titulo universal o a título singular. En consecuencia, el titular de la porción de mejoras podrá tener la calidad de heredero o de legatario, según lo que le haya asignado el testador o el donante. Esto ocurre cuando el causante a título de mejoras le deja a un nieto un legado y el remanente de ella se lo asigna a otro nieto: el primero será legatario; y el segundo, heredero de cuota. Lo anterior tiene mucha importancia en cuanto al establecimiento de la responsabilidad del uno o del otro." (Bogotá, D.C., Librería Ediciones del Profesional Ltda., Tomo II La Partición y Protección Sucesoral, Octava edición, 2008, pags. 337 y 338). (subrayado fuera de texto).

En este contexto, al cotejar el contenido de los numerales 3o y 4o del artículo 307 del Estatuto Tributario, fácilmente se colige que el factor determinante que define al tratamiento tributario de las herencias y de los legados, lo constituye la calidad del asignatario de los mismos. Es decir, las ganancias ocasionales por concepto de herencias y legados percibidas por los herederos no legitimarios y las percibidas por los legatarios, se rigen por lo dispuesto en el numeral 4o y por sustracción de materia, las ganancias ocasionales por concepto de herencias y legados percibidas por los herederos legitimarios se rigen por lo dispuesto en el numeral 3o.

Para entender mejor el alcance del artículo 307 del Estatuto Tributario, conviene contrastarlo con los artículos 307 y 308 del Estatuto Tributario, antes de la modificación y derogatoria efectuadas por Ley 1607 de 2012:

"Artículo 307. Asignación por causa de muerte o de la porción conyugal a los legitimarios o al cónyuge. Sin perjuicio del primer millón de pesos ($ 1.000.000) (1.200 UVT) gravado con tarifa cero por ciento (0%), estará exento el primer millón de pesos ($ 1.000.000) (1.200 UVT) del valor de las asignaciones por causa de muerte o porción conyugal que reciban los legitimarios o el cónyuge, según el caso.

Artículo 308. Herencias o legados a personas diferentes a legitimarios y cónyuge.

Cuando se trate de herencias o legados que reciban personas diferentes de los legitimarios y el cónyuge o de donaciones, la ganancia ocasional exenta será el veinte por ciento (20%) del valor percibido sin que dicha suma sea superior a un millón de pesos ($ 1.000.000) (1.200 UVT)." (subrayado fuera de texto).

Obsérvese, como los artículos 307 y 308 del Estatuto Tributario arriba transcritos, diferenciaban expresamente el tratamiento de las asignaciones por causa de muerte en virtud de la condición del asignatario, esto es de legitimario o de no legitimario.

Así mismo, la conclusión a la que llega el Despacho, se corrobora con los antecedentes de la Ley 1607 de 2012, de acuerdo con cuya ponencia para primer debate, la finalidad de la ley consistió en ajustar el tope de las ganancias ocasionales exentas:

"PONENCIA PARA PRIMER DEBATE AL PROYECTO DE LEY NÚMERO 166 DE 2012 CÁMARA Y 134 DE 2012 SENADO

por la cual se expiden normas en materia tributaria y se dictan otras disposiciones.

…

2. JUSTIFICACIÓN AL PLIEGO DE MODIFICACIONES

CAPÍTULO V

Ganancias ocasionales

Ganancias ocasionales exentas

Se incluye un nuevo artículo, que pasa a ser el artículo 89 de la ponencia. En vista de la modificación introducida al valor de los bienes sobre los cuales se liquida el impuesto a las ganancias ocasionales, se modifica el artículo 307 y se deroga el 308 del Estatuto Tributario, ajustando el valor de las ganancias ocasionales exentas e incluyendo dentro de las mismas la vivienda de casa o habitación, urbana o rural, hasta un valor equivalente a 7.700 UVT. (Gaceta del Congreso No. 829 del 22 de noviembre de 2012, pág. 15) (subrayado fuera de texto).

Finalmente le manifestamos que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, con el fin de facilitar a los contribuyentes, usuarios y público en general el acceso directo a sus pronunciamientos doctrinarios, ha publicado en su página de internet www.dian.gov.co, la base de conceptos en materia tributaria, aduanera y cambiaria expedidos desde el año 2001, a la cual se puede ingresar por el icono de "Normatividad" -"técnica"-, dando click en el link "Doctrina Dirección de Gestión Jurídica"

Atentamente,

YUMER YOEL AGUILAR VARGAS

Subdirector de Gestión Normativa y Doctrina